§ 2. Аудиторская проверка общества

 Статья 48 Закона развивает положения п. 4 ст. 91 ГК РФ и одновременно устанавливает новые нормы. По общему правилу ст. 91 ГК РФ и части первой ст. 48 Закона, общество вправе, но не обязано ежегодно проводить аудиторскую проверку для проверки и подтверждения правильности годовых отчетов и бухгалтерских балансов общества, а также для проверки текущих хозяйственных дел общества.

 Для аудиторской проверки по решению общего собрания участников общества может привлекаться профессиональный аудитор, не связанный имущественными интересами с обществом, членами совета директоров (наблюдательного совета) общества, лицом, осуществляющим функции единоличного исполнительного органа общества, членами коллегиального исполнительного органа общества и участниками общества.

 В отношении акционерных обществ законодательством Российской Федерации установлены более жесткие требования. Ежегодной аудиторской проверке в обязательном порядке подлежит финансовая отчетность всех открытых и некоторых закрытых акционерных обществ. Кроме того, согласно второму абзацу п. 5 ст. 103 ГК РФ аудиторская проверка деятельности акционерного общества должна быть проведена во всякое время по требованию акционеров, совокупная доля которых в уставном капитале составляет 10 и более процентов (инициативная аудиторская проверка).

 Согласно ст. 13 ФЗ "О бухгалтерском учете" бухгалтерский баланс, отчет о прибылях и убытках, приложения к ним, предусмотренные нормативными актами, аудиторское заключение (для организаций, подлежащих обязательному аудиту) и пояснительная записка являются необходимыми составляющими бухгалтерской отчетности организации.

 Бухгалтерский баланс представляет собой систему показателей, сгруппированных в сводную таблицу, которые характеризуют в денежном выражении состав, размещение, источники и назначение средств на отчетную дату. Баланс состоит из двух частей: левой - актива и правой - пассива, итоги которых должны быть равны. Бухгалтерский баланс является важнейшей составной частью бухгалтерской отчетности в Российской Федерации.

 Составление годовых бухгалтерских балансов - обязательное требование Закона о компаниях (Великобритания) и Комиссии по ценным бумагам и биржам (США). В США при составлении балансов используется форма счета с представлением активов на левой стороне, а капитала и обязательств - на правой. Текущие активы показываются над постоянными активами, однако некоторые балансы в США составляются и в форме отчета.

 В Российской Федерации содержание бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках определяется по правилам раздела 4 ПБУ 4/99, утвержденного приказом Минфина РФ от 06.07.1999 г. N 43н *(84).

 Аудитор (индивидуальный аудитор или аудиторская организация) осуществляет проверку финансово-хозяйственной деятельности общества в соответствии с правовыми актами Российской Федерации на основании заключаемого с ним договора. В качестве аудитора общества с ограниченной ответственностью может выступать только лицо, которое соответствует следующим требованиям: а) оно должно быть профессиональным аудитором, отвечающим требованиям законодательства; б) оно не может быть связано имущественными интересами с лицами, исчерпывающим образом указанными в первой части ст. 48 Закона.

 Вторая часть ст. 48 Закона установила правило, согласно которому по требованию любого участника общества аудиторская проверка может быть проведена выбранным им профессиональным аудитором, который должен соответствовать требованиям, установленным частью первой данной статьи. В случае проведения такой проверки оплата услуг аудитора осуществляется за счет участника общества, по требованию которого она проводится. Расходы участника общества на оплату услуг аудитора могут быть ему возмещены по решению общего собрания участников общества за счет средств общества.

 Привлечение аудитора для проверки и подтверждения правильности годовых отчетов и бухгалтерских балансов общества обязательно в случаях, предусмотренных федеральными законами и иными правовыми актами Российской Федерации.

 Среди правовых актов Российской Федерации, о которых говорится в части третьей ст. 48 Закона, прежде всего следует назвать ФЗ от 07.08.2001 г. "Об аудиторской деятельности" *(85), в ст. 7 которого содержится "открытый" перечень случаев, когда осуществляется обязательный аудит (т.е. ежегодная обязательная аудиторская проверка ведения бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности). Обязательный аудит осуществляется в случаях, если:

 1) организация имеет организационно-правовую форму открытого акционерного общества;

 2) организация является кредитной организацией, бюро кредитных историй, страховой организацией или обществом взаимного страхования, товарной или фондовой биржей, инвестиционным фондом, государственным внебюджетным фондом, источником образования средств которого являются предусмотренные законодательством Российской Федерации обязательные отчисления, производимые физическими и юридическими лицами, фондом, источниками образования средств которого являются добровольные отчисления физических и юридических лиц;

 3) объем выручки организации или индивидуального предпринимателя от реализации продукции (выполнения работ, оказания услуг) за один год превышает в 500 тысяч раз установленный законодательством Российской Федерации минимальный размер оплаты труда или сумма активов баланса превышает на конец отчетного года в 200 тысяч раз установленный законодательством Российской Федерации минимальный размер оплаты труда;

 4) организация является государственным унитарным предприятием, муниципальным унитарным предприятием, основанным на праве хозяйственного ведения, если финансовые показатели его деятельности соответствуют указанным в п. 3. Для муниципальных унитарных предприятий законом субъекта Российской Федерации финансовые показатели могут быть понижены;

 5) обязательный аудит в отношении этих организаций или индивидуальных предпринимателей предусмотрен федеральным законом.

 Обязательный аудит проводится только аудиторскими организациями. При проведении обязательного аудита в организациях, в уставных (складочных) капиталах которых доля государственной собственности или собственности субъекта Российской Федерации составляет не менее 25%, заключение договоров оказания аудиторских услуг должно осуществляться по итогам размещения заказа на оказание таких услуг в порядке, предусмотренном Федеральным законом от 21.07.2005 г. "О размещении заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных и муниципальных нужд" *(86).

 Общества, не подлежащие обязательному аудиту, вправе привлекать для проведения аудиторских проверок на договорной основе аудиторскую организацию или индивидуального аудитора по своему усмотрению.

 Целью аудита является выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации. Под достоверностью понимается степень точности данных финансовой (бухгалтерской) отчетности, которая позволяет пользователю этой отчетности на основании ее данных делать правильные выводы о результатах хозяйственной деятельности, финансовом и имущественном положении аудируемых лиц и принимать базирующиеся на этих выводах обоснованные решения.

 Согласно ст. 3 ФЗ "Об аудиторской деятельности" аудитором является физическое лицо, отвечающее квалификационным требованиям, установленным уполномоченным федеральным органом, и имеющее квалификационный аттестат аудитора. Аудитор вправе осуществлять аудиторскую деятельность в качестве работника аудиторской организации или в качестве лица, привлекаемого аудиторской организацией к работе на основании гражданско-правового договора, либо в качестве индивидуального предпринимателя, осуществляющего свою деятельность без образования юридического лица.

 При проведении аудиторской проверки аудиторские организации и индивидуальные аудиторы вправе:

 самостоятельно определять формы и методы проведения аудита;

 проверять в полном объеме документацию, связанную с финансово-хозяйственной деятельностью аудируемого лица, а также фактическое наличие любого имущества, учтенного в этой документации;

 получать у должностных лиц аудируемого лица разъяснения в устной и письменной формах по возникшим в ходе аудиторской проверки вопросам;

 отказаться от проведения аудиторской проверки или от выражения своего мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности в аудиторском заключении в случаях: а) непредставления аудируемым лицом всей необходимой документации; б) выявления в ходе аудиторской проверки обстоятельств, оказывающих, либо могущих оказать существенное влияние на мнение аудиторской организации или индивидуального аудитора о степени достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица;

 осуществлять иные права, вытекающие из существа правоотношений, определенных договором оказания аудиторских услуг, и не противоречащие законодательству Российской Федерации и ФЗ "Об аудиторской деятельности".

 При проведении аудиторской проверки аудиторские организации и индивидуальные аудиторы обязаны:

 осуществлять аудиторскую проверку в соответствии с законодательством Российской Федерации и ФЗ "Об аудиторской деятельности";

 предоставлять по требованию аудируемого лица необходимую информацию о требованиях законодательства Российской Федерации, касающихся проведения аудиторской проверки, а также о нормативных актах Российской Федерации, на которых основываются замечания и выводы аудиторской организации или индивидуального аудитора;

 в срок, установленный договором оказания аудиторских услуг, передать аудиторское заключение аудируемому лицу и (или) лицу, заключившему договор оказания аудиторских услуг;

 обеспечивать сохранность документов, получаемых и составляемых в ходе аудиторской проверки, не разглашать их содержание без согласия аудируемого лица и (или) лица, заключившего договор оказания аудиторских услуг, за исключением случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации;

 исполнять иные обязанности, вытекающие из существа правоотношений, определенных договором оказания аудиторских услуг, и не противоречащие законодательству Российской Федерации.

 Права и обязанности аудируемых лиц и (или) лиц, заключивших договор оказания аудиторских услуг установлены в ст. 6 ФЗ "Об аудиторской деятельности".

 Аудитор при осуществлении проверки финансово-хозяйственной деятельности общества должен учитывать требования и других федеральных законов, а также руководствоваться правилами (стандартами) аудиторской деятельности (т.е. едиными требованиями к порядку осуществления аудиторской деятельности, оформлению и оценке качества аудита и сопутствующих ему услуг, а также к порядку подготовки аудиторов и оценке их квалификации).

 Правила (стандарты) аудиторской деятельности подразделяются на: а) федеральные; б) внутренние, действующие в профессиональных аудиторских объединениях; в) правила (стандарты) аудиторской деятельности аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов.

 Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности, утверждаемые Правительством РФ, являются обязательными для аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов, а также для аудируемых лиц, за исключением положений, в отношении которых указано, что они имеют рекомендательный характер. Действующие Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности были утверждены постановлением Правительства РФ от 23.09.2002 г. N 696 *(87).

 По результатам аудиторской проверки составляется аудиторское заключение - официальный документ, предназначенный для пользователей финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц, составленный в соответствии с федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности и содержащий выраженное в установленной форме мнение аудиторской организации или индивидуального аудитора о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица и соответствии порядка ведения его бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации.

 Форма, содержание и порядок представления аудиторского заключения определяются Федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности.

 Юридическая ответственность за составление заведомо ложного аудиторского заключения установлена в ст. 11 ФЗ "Об аудиторской деятельности".

 Назначение аудиторской проверки, утверждение аудитора и определение размера оплаты его услуг в соответствии с подп. 10 п. 2 ст. 33 Закона относится к исключительной компетенции общего собрания участников общества с ограниченной ответственностью. Решения по указанным вопросам принимаются большинством голосов от общего числа голосов участников общества с ограниченной ответственностью, если необходимость большего числа голосов для принятия таких решений не предусмотрена уставом общества (см. п. 8 ст. 37 Закона).

 В соответствии с п. 2 ст. 33 Закона вопросы, связанные с проведением аудиторской проверки, относятся к вопросам исключительной компетенции общего собрания участников общества, которые не могут быть переданы на решение совета директоров (наблюдательного совета) и исполнительного органа общества. Из этого же принципа исходит законодательство о корпорациях и других государств, в частности, законодательные акты Англии, Германии, Франции. Согласно акционерному законодательству Российской Федерации (п. 2 ст. 86 ФЗ "Об акционерных обществах") размер оплаты услуг аудитора в акционерном обществе определяется не общим собранием акционеров, а советом директоров (наблюдательным советом) общества.