1. Общие положения

1. Налогоплательщиками являются лица, на которых в соответствии с законодательством о налогах и сборах возложена обязанность по уплате налога.

В соответствии со ст.207 Налогового кодекса РФ налогоплательщиками налога на доходы физических лиц признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами РФ, а также физические лица, получающие доходы от источников в РФ, не являющиеся налоговыми резидентами РФ.

К физическим лицам - налоговым резидентам РФ, согласно ст.11 Налогового кодекса РФ, относятся физические лица, фактически находящиеся на территории РФ не менее 183 дней в календарном году.

Таким образом, налоговыми резидентами РФ являются физические лица вне зависимости от принадлежности к гражданству. Любой гражданин РФ или иностранный гражданин, а так же лица без гражданства, находящиеся на территории РФ менее 183 дней в календарном году, не являются налоговыми резидентами РФ. Технически вопрос об определении времени нахождения физических лиц на территории РФ может быть разрешен по соответствующим отметкам в заграничном паспорте. Так, в письме Минфина РФ от 6 июля 2000 г. N 04-04-06 было разъяснено, что при определении срока нахождения (отсутствия) физического лица на территории РФ отсчет такого периода необходимо производить с даты, следующей за датой таможенного штемпеля при пересечении границы. Иными словами, исчисление срока пребывания осуществляется со дня следующего за днем прибытия по день отъезда включительно.

Интересен вопрос об определении налогового статуса физических лиц на начало нового календарного года. Дело в том, что до первых чисел июля (183 дня с 1 января очередного года) ни один человек с полной уверенностью не может определить является ли он налоговым резидентом РФ или не является. В п.3 Методических рекомендаций налоговым органам о порядке применения главы 23 "Налог на доходы физических лиц" ч.II Налогового кодекса РФ (утв. Приказом МНС РФ от 29.11.2000 г. N БГ-3-08/415) по данному поводу разъяснено следующее.

Налоговыми резидентами РФ на начало нового налогового периода (календарного года) считаются следующие лица:

1) граждане РФ, состоящие на регистрационном учете по месту жительства и по месту пребывания в пределах РФ;

2) иностранные граждане, получившие в органах внутренних дел разрешение на постоянное проживание или вид на жительство в РФ;

3) иностранные граждане, временно пребывающие на территории РФ, зарегистрированные в установленном порядке по месту проживания на территории РФ и состоящие на 1 января 2001 г. в трудовых отношениях с организациями, включая филиалы и представительства иностранных организаций, осуществляющих свою деятельность на территории РФ, предусматривающие продолжительность работы в РФ в текущем календарном году свыше 183 дней.

Также в указанных Методических рекомендациях по порядку применения главы 23 "Налог на доходы физических лиц" разъяснено, что уточнение налогового статуса налогоплательщика должно производится:

- на дату фактического завершения пребывания иностранного гражданина (лица без гражданства) на территории РФ в текущем календарном году;

- на дату отъезда гражданина РФ на постоянное местожительство за пределы РФ;

- на дату, следующую после истечения 183 дней пребывания в РФ российского или иностранного гражданина либо лица без гражданства.

Определение налогового статуса физического лица имеет принципиальное значение, поскольку доходы лиц, не являющихся налоговыми резидентами РФ, облагаются по повышенной ставке 30%.

Из анализа, ст.207 Налогового кодекса РФ следует, что налог на доходы физических лиц уплачивают две группы налогоплательщиков: 1) налоговые резиденты РФ; 2) лица, не являющиеся налоговыми резидентами. Для указанных групп налогоплательщиков предусмотрены разные объекты налогообложения и разные налоговые ставки.

Указанные отличия, в принципе, позволяют теоретически вести речь о наличии двух самостоятельных налогов: 1) налог на доходы физических лиц; и 2) налог на доходы физических лиц от источников, расположенных в РФ.

Вместе с тем, общим для данных налогов является то, что объект налогообложения по второму налогу является составной частью объекта по первому налогу. Поэтому, порядок исчисления и уплаты налога на доходы физических лиц рассматривается в одной главе Налогового кодекса.

2. Законодательство о налогах и сборах не предусматривает никаких ограничений по признанию физических лиц плательщиками налога на доходы в зависимости от их возраста.

Плательщиками налога на доходы являются любые физические лица, начиная с момента рождения, в течение всей последующей жизни при наличии у них объекта налогообложения.

Так, согласно ст.44 Налогового кодекса РФ обязанность по уплате налога возлагается на налогоплательщика с момента возникновения установленных законодательством обстоятельств. Прекращается данная обязанность в отношении физических лиц: 1) с уплатой налога; 2) с возникновением обстоятельств, предусмотренных законодательством (например, при списании недоимки); 3) со смертью налогоплательщика или признанием его умершим в порядке, предусмотренном гражданским законодательством.

Наиболее распространенным вопросом, возникающим на практике, является вопрос об уплате налога с доходов несовершеннолетних лиц.

Так, например, нередки случаи, когда организация оплатила обучение в институте за ребенка своего сотрудника. Или, когда дети получают за участие в различных конкурсах призы и вознаграждения. Кто в этих случаях является плательщиком налога?

Конечно же, в рассмотренных примерах, а также в иных подобных случаях, налогоплательщиками являются лица, непосредственно получающие доход, то есть несовершеннолетние граждане. Однако на практике указанная проблема обычно разрешалась следующим образом. Сумма налога, исчисленная с совокупного дохода ребенка, удерживалась при согласии родителя из его заработной платы или вносилась по приходному ордеру в кассу организации. Данный механизм применяется, как правило, и в настоящее время, поскольку в законодательстве о налогах и сборах не предусмотрен порядок уплаты налога несовершеннолетними лицами.

Глава 4 Налогового кодекса РФ "Представительство в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах" предусматривает возможность участия в налоговых отношениях, в том числе при уплате налога, представителей налогоплательщика. Так, согласно п.2 ст.27 Налогового кодекса РФ законными представителями налогоплательщикафизического лица признаются лица, выступающие в качестве его представителей в соответствии с гражданским законодательством РФ (родители, усыновители, попечители, опекуны). Однако при этом Кодекс не возлагает на представителей никакой обязанности по уплате налога за представляемых ими лиц (детей). В связи с этим не предусмотрена и налоговая ответственность представителей. Что же касается налоговой ответственности налогоплательщиков - физических лиц, то согласно ст.107 Налогового кодекса РФ к ней привлекаются лица, достигшие шестнадцатилетнего возраста.

3. Аналогичный вопрос об определении налогоплательщика возникает также в более редких случаях признания физического лица безвестно отсутствующим или недееспособным.

При получении указанными лицами доходов, налогоплательщиками по-прежнему считаются эти же лица. Однако, в отличие от случая с несовершеннолетними лицами, в рассматриваемой ситуации установлен порядок уплаты налога. Более того, предусмотрена возможность для привлечения к ответственности тех лиц, на которых возложена обязанность по уплате налога.

Так, согласно ст.51 Налогового кодекса РФ обязанность по уплате налога физического лица, признанного судом безвестно отсутствующим, исполняется лицом, уполномоченным органом опеки и попечительства управлять имуществом безвестно отсутствующего. Обязанность по уплате налога физического лица, признанного судом недееспособным, исполняется его опекуном. В обоих случаях налог уплачивается только за счет денежных средств указанных физических лиц.

Исполнение обязанности по уплате налога приостанавливается по решению соответствующего налогового органа в случае недостаточности (отсутствия) денежных средств этих физических лиц для исполнения указанной обязанности. При принятии в установленном порядке решения об отмене признания физического лица безвестно отсутствующим или недееспособным приостановленное исполнение обязанности по уплате налогов возобновляется со дня принятия указанного решения.

При этом необходимо отметить, что согласно п.4 ст.51 Налогового кодекса РФ лица, на которых возлагаются обязанности по уплате налогов физических лиц, признанных безвестно отсутствующими или недееспособными, пользуются всеми правами, исполняют все обязанности и несут налоговую ответственность, предусмотренную для налогоплательщиков.

Таким образом, налогоплательщики налога на доходы физических лиц - это физические лица, являющиеся налоговыми резидентами либо налоговыми нерезидентами РФ, вне зависимости от возраста или гражданско-правового статуса, у которых возникает объект налогообложения.