2. Доходы от источников в РФ

В п.1 ст.208 Налогового кодекса РФ установлен перечень доходов, которые относятся к доходам от источников в РФ. При этом следует отметить, что указанный перечень доходов не является исчерпывающим.

 —————————————————     ————————————————————    —————————————————————————

|Доходы,   которые|   |Доходы от источников|  |Доходы   от   источников,|

|не  относятся   к|   |в РФ                |  |находящихся за  пределами|

|доходам от источ-|   |                    |  |РФ                       |

|ников в РФ       |   |                    |  |                         |

 —————————————————     ————————————————————    —————————————————————————

|                                          |

 ——————————————————————————————————————————

         для налоговых нерезидентов РФ

                      |                                                 |

                       —————————————————————————————————————————————————

                                  для налоговых резидентов РФ

К доходам, полученным от источников в РФ, также относятся и иные доходы, налогоплательщика, полученные им в результате осуществления деятельности на территории РФ.

К доходам, которые непосредственно указаны в перечне, относятся следующие.

1. Дивиденды и проценты, полученные от российской организации, а также проценты, полученные от российских индивидуальных предпринимателей и (или) от иностранной организации в связи с деятельностью ее постоянного представительства в РФ.

В соответствии с п.1 ст.11 Налогового кодекса РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом РФ. При этом понятие дивиденда и процента, а также порядок отнесения к дивидендам и процентам отдельных видов доходов, определены в ст.43 Налогового кодекса РФ.

Согласно п.1 ст.43 Налогового кодекса РФ дивидендом признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в том числе, в виде процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации.

Таким образом, для целей налогообложения в качестве дивидендов рассматриваются проценты по привилегированным акциям, а также доход, полученный при распределении прибыли пропорционально доли акционера (участника) в уставном (складочном) капитале.

Вместе с тем, необходимо отметить, что гражданское законодательство РФ предусматривает выплату дохода участникам организаций не только пропорционально долям участия в уставном капитале. Так, действующее законодательство, регулирующее порядок образования и деятельности коммерческих организаций отдельных видов, устанавливает правило о пропорциональном распределении прибыли (пропорционально долям в уставном или складочном капитале организации) лишь как общее. При этом законом или учредительными документами организаций может быть предусмотрен и иной порядок распределения прибыли между участниками (ст.74 Гражданского кодекса РФ, ст.28 Федерального закона от 8 февраля 1998 г. "Об обществах с ограниченной ответственностью").

В соответствии с п.3 ст.42 Федерального закона от 26 декабря 1995 г. "Об акционерных обществах" размер дивиденда определяется решением общего собрания акционеров акционерного общества (оговорка о пропорциональном распределении прибыли в данном законе отсутствует).

Согласно ст.12 Федерального закона от 8 мая 1996 г. "О производственных кооперативах" прибыль кооператива распределяется между его членами в соответствии с их личным трудовым и (или) иным участием, размером паевого взноса, а между членами кооператива, не принимающими личного трудового участия в деятельности кооператива - соответственно размеру их паевого взноса. При этом часть прибыли, распределяемая между членами кооператива пропорционально размерам их паевых взносов, не должна превышать 50% прибыли кооператива, подлежащей распределению между его членами.

По этой причине, в практике применения п.1 ст.43 Налогового кодекса РФ (и, как следствие, п.1 ст.208 Налогового кодекса РФ) может возникнуть проблема, связанная с возможностью отнесения к дивидендам (доходам, полученным от источников в РФ в соответствии с п.1 ст.208 НК РФ) доходов, полученных от организации при распределении прибыли, если последняя распределяется среди участников непропорционально долям их участия в уставном (складочном) капитале организации.

По нашему мнению, для целей налогообложения определение вопроса об отнесении рассмотренных видов дохода к дивидендам или к иным доходам не имеет значения. Дело в том, что в любом случае указанные дополнительные доходы также могут относиться к доходам от источников в РФ согласно подп.9 п.1 ст.208 Налогового кодекса РФ.

Согласно п.2 ст.43 Налогового кодекса РФ дивидендами для целей налогообложения не признаются:

- выплаты при ликвидации организации акционеру (участнику) этой организации в денежной или натуральной форме, не превышающие взноса этого акционера (участника) в уставный или складочный капитал организации;

- выплаты акционерам (участникам) организации в виде передачи акций этой же организации в собственность;

- выплаты некоммерческой организации на осуществление ее основной (уставной) деятельности, не связанной с предпринимательской, произведенные хозяйственными обществами, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов этой некоммерческой организации.

В отношении физических лиц должны применяться первые два случая. Иными словами, не являются доходами от источников в РФ выплаты при ликвидации организации физическому лицу - акционеру (участнику) этой организации, не превышающие взноса этого акционера (участника) в уставный или складочный капитал организации.

Также не являются доходами от источников в РФ выплаты физическим лицам - акционерам (участникам) организации в виде передачи акций этой же организации в собственность.

Согласно п.3 ст.43 Налогового кодекса РФ процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе, в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления).

Следует отметить, что действующее гражданское законодательство предусматривает различные способы оформления долговых обязательств.

В частности, указанные обязательства могут быть основаны на договорах займа, банковского вклада, векселях, облигациях и т.п. При этом для отнесения к процентам тех или иных доходов, полученных по долговым обязательствам, важно, чтобы:

во-первых, доход (его размер) был заранее установлен (например, договором либо условиями эмиссии ценных бумаг);

во-вторых, по правовой природе данный доход должен представлять собой доход именно по долговому обязательству (например, плату за пользование денежными средствами по договору займа или банковского вклада).

Соответственно, к процентам может быть отнесен и доход в виде дисконта, если он отвечает указанным критериям.

Например, согласно "Положению о порядке проведения расчетов по государственным ценным бумагам" (утв. приказом Минфина РФ от 6 апреля 1998 г. N 57) доход по государственным краткосрочным бескупонным облигациям (ГКО), облигациям федеральных займов, облигациям государственных сберегательных займов и государственных нерыночных займов может выплачиваться, в том числе, виде дисконта, под которым понимается разница между ценой выкупа (погашения) и ценой размещения государственных ценных бумаг.

В то же время, не относится к доходам по долговым обязательствам дисконт, возникающий в виде разницы между ценой покупки и ценой продажи отдельных ценных бумаг (в том числе, векселей), поскольку он не отвечает установленным критериям.

В соответствии с п.1 ст.208 Налогового кодекса РФ к доходам от источников в РФ относятся также дивиденды и проценты, выплачиваемые иностранными организациями в связи с деятельностью их постоянных представительств на территории РФ.

Исходя из анализа данной нормы следует, что она применяется при наличии следующих двух условий:

1) при наличии постоянного представительства иностранной организации на территории РФ;

2) дивиденды и проценты должны выплачиваться в связи с деятельностью постоянного представительства иностранной организации на территории РФ.

При этом необходимо отметить, что наличие постоянного представительства иностранной организации на территории РФ определяется не только фактом соответствующей регистрации, но и иными обстоятельствами, предусмотренными международными соглашениями.

Так, порядок создания представительств иностранных юридических лиц на территории РФ, а также порядок их аккредитации в настоящее время регулируются "Положением о порядке открытия и деятельности в СССР представительств иностранных фирм, банков и организаций" (утв. Постановлением СМ СССР от 30 ноября 1989 г. N1074), Приказом ЦБ РФ от 7 октября 1997 г. N 02-437 "О порядке открытия и деятельности в РФ представительств иностранных кредитных организаций", Письмом ЦБ РФ от 21 февраля 2000 г. N 50-Т "Об аккредитации представительств иностранных юридических лиц" и др. Вместе с тем, в международных договорах (конвенциях) между РФ и иностранными государствами предусмотрены дополнительные основания для признания факта деятельности иностранной организации на территории РФ через постоянное представительство.

Например, во многих международных соглашениях установлено, что строительная площадка, или строительный или монтажный объект образуют постоянное представительство, только если они существуют в течение периода, превышающего двенадцать месяцев.

Следовательно, если иностранная организация осуществляет строительную деятельность на территории РФ и период строительства (наличие площадки, объекта) длится более 12 месяцев, то для целей налогообложения считается, что данная организация осуществляет свою деятельность на территории РФ через постоянное представительство.

Определение в отношении иностранных организаций понятий дивидендов и процентов осуществляется по тем же правилам, которые предусмотрены для российских организаций.

При этом необходимо учитывать то, что законодательством иностранных государств могут быть предусмотрены иные, не известные российской правовой системе организационно-правовые формы юридических лиц, и, как следствие, иные формы выплат, связанных с участием физических лиц в их уставном капитале. Так, п.1 ст.43 Налогового кодекса РФ содержит оговорку о том, что к дивидендам также относятся любые доходы, получаемые из источников за пределами РФ, относящиеся к дивидендам в соответствии с законодательствами иностранных государств.

Определение второго условия, согласно которому дивиденды и проценты должны выплачиваться в связи с деятельностью постоянного представительства иностранной организации на территории РФ, с практической точки зрения затруднено. Возможно, что в данном случае необходимо применять положение п.4 ст.208 Налогового кодекса РФ, согласно которому отнесение дохода к тому или иному источнику осуществляется Минфином РФ.

2. Страховые выплаты при наступлении страхового случая, полученные от российской организации и (или) от иностранной организации в связи с деятельностью ее постоянного представительства в РФ.

К доходам от источников в РФ относятся любые страховые выплаты, осуществляемые российскими или иностранными страховыми организациями (через представительства) при наступлении страхового случая. Форма страхования (добровольное или обязательное), а также конкретный вид страхования - имущественное (страхование имущества, страхование ответственности, страхование предпринимательских рисков и т.д.) или личное (страхование жизни, здоровья, медицинское страхование и т.д.) - в данном случае значения не имеет.

Как уже было отмечено ранее, к доходам, полученным от источников в РФ, относятся также страховые выплаты, произведенные иностранными организациями в связи с деятельностью их постоянных представительств на территории РФ. Однако здесь обнаруживается некоторое несоответствие анализируемой нормы Налогового кодекса РФ требованиям действующего законодательства, регулирующего порядок осуществления страховой деятельности на территории РФ.

Так, согласно п.1 ст.6 Закона РФ от 27 ноября 1992 г. "Об организации страхового дела в РФ" страховщиками признаются юридические лица любой организационно-правовой формы, предусмотренной законодательством РФ, созданные для осуществления страховой деятельности и получившие в установленном порядке лицензию на осуществление данной деятельности на территории РФ. В соответствии с п.2 ст.6 упомянутого Закона юридические лица, не отвечающие этим требованиям, не вправе заниматься страховой деятельностью.

Кроме того, законодательно могут устанавливаться ограничения при создании иностранными юридическими лицами и иностранными гражданами страховых организаций на территории РФ. В частности, п.3-4 ст.6 Закона РФ "Об организации страхового дела в РФ" предусмотрены ограничения, касающиеся осуществления страховой деятельности юридическими лицами, являющимися дочерними обществами по отношению к иностранным инвесторам.

В соответствии с п.4 ст.8 вышеназванного закона посредническая деятельность по страхованию, связанная с заключением договоров страхования от имени иностранных страховых организаций, за исключением договоров страхования гражданской ответственности владельцев автотранспортных средств, выезжающих за пределы РФ, на территории РФ не допускается, если межгосударственными соглашениями не предусмотрено иное.

3. Доходы, полученные от использования в РФ авторских или иных смежных прав.

К объектам авторских прав относятся: произведения науки, литературы и искусства, являющиеся результатом творческой деятельности гражданина и существующие в какой-либо объективной (объективированной) форме (ст.6 Закона РФ от 9 июля 1993 г. "Об авторском праве и смежных правах").

В частности к объектам авторских прав относятся следующие произведения:

литературные произведения (включая программы для ЭВМ);

драматические и музыкально-драматические произведения, сценарные произведения;

хореографические произведения и пантомимы;

музыкальные произведения с текстом или без текста;

аудиовизуальные произведения (кино-, теле- и видеофильмы, слайдфильмы, диафильмы и другие кино- и телепроизведения);

произведения живописи, скульптуры, графики, дизайна, графические рассказы, комиксы и другие произведения изобразительного искусства;

произведения декоративно-прикладного и сценографического искусства;

произведения архитектуры, градостроительства и садово-паркового искусства;

фотографические произведения и произведения, полученные способами, аналогичными фотографии;

географические, геологические и другие карты, планы, эскизы и пластические произведения, относящиеся к географии, топографии и к другим наукам;

производные произведения (переводы, обработки, аннотации, рефераты, резюме, обзоры, инсценировки, аранжировки и другие переработки произведений науки, литературы и искусства);

сборники (энциклопедии, антологии, базы данных) и другие составные произведения, представляющие собой по подбору или расположению материалов результат творческого труда;

другие произведения.

В качестве отдельных объектов авторских прав рассматриваются программы для ЭВМ и базы данных, а также топологии интегральных микросхем. Отношения, связанные с использованием указанных объектов интеллектуальной собственности регулируются соответственно Законом РФ от 23 сентября 1992 г. "О правовой охране программ для ЭВМ и баз данных" и Законом РФ от 23 сентября 1992 г. "О правовой охране топологий интегральных микросхем".

К объектам смежных прав относятся фонограммы, исполнение, постановки, передачи организаций эфирного или кабельного вещания.

Субъектами смежных прав являются исполнители, производители фонограмм, организации эфирного или кабельного вещания (ст.36 Закона РФ от 9 июля 1993 г. "Об авторском праве и смежных правах").

К доходам от использования в РФ прав на указанные объекты могут относиться, в частности, доходы, получаемые правообладателем в результате передачи права использования указанных объектов иным лицам (на основе авторского договора и т.п.).

4. Доходы, полученные от сдачи в аренду или иного использования имущества, находящегося в РФ.

Положения пункта применяются к доходу, полученному от прямого использования недвижимого имущества, аренды или использования недвижимого имущества в любой другой форме (без реализации).

5. Доходы от реализации имущества:

а) доходы от реализации недвижимого имущества, находящегося в РФ;

К недвижимости в соответствии с п.1 ст.130 Гражданского кодекса РФ относятся:

- любые прочно связанные с землей объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно - земельные участки, участки недр, обособленные водные объекты, отдельно стоящие здания и сооружения, помещения в них (офисные помещения, квартиры), объекты незавершенного строительства,

- а также воздушные и морские суда, суда внутреннего плавания, космические объекты.

В отношении так называемой "незавершенки" необходимо отметить, что согласно п.16 Постановления Пленума ВАС РФ от 25 февраля 1998 г. N 8 "О некоторых вопросах практики рассмотрения споров, связанных с защитой права собственности и других вещных прав" объект незавершенного строительства может рассматриваться как недвижимое имущество только в том случае, если он не является предметом действующего договора строительного подряда.

Порядок регистрации прав на недвижимое имущество, а также сделок с недвижимостью в настоящее время регулируется Федеральным законом от 21 июля 1997 г. "О регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним".

б) доходы от реализации в РФ акций или иных ценных бумаг, а также долей участия в уставном капитале организаций;

Примерный перечень ценных бумаг приведен в ст.143 Гражданского кодекса РФ - государственная облигация, облигация, вексель, чек, депозитный и сберегательный сертификаты, банковская сберегательная книжка на предъявителя, коносамент, акция, приватизационные ценные бумаги и другие документы, которые законами о ценных бумагах или в установленном ими порядке отнесены к числу ценных бумаг.

В частности, к ценным бумагам относятся двойное складское свидетельство, при помощи которого оформляются отношения по договору хранения на товарном складе (ст.912 Гражданского кодекса РФ), а также закладная, удостоверяющая права залогодержателя по договору об ипотеке (ст.13 Федерального закона от 16 июля 1998 г. "Об ипотеке (залоге недвижимости)").

При этом доходы от реализации акций, иных ценных бумаг, а также долей участия в уставном капитале организаций относятся к доходам, полученным от источников в РФ при условии, что реализация осуществлена на территории РФ, независимо от того, кто выступает в качестве их приобретателя (резидент либо нерезидент РФ). Согласно ст.39 Налогового кодекса РФ реализация рассматривается как передача права собственности. Однако определение места реализации должно осуществляться в соответствии с ч.II Налогового кодекса РФ. Вместе с тем, необходимо отметить, что специального правила по определению места реализации акций в отношении налога на доходы физических лиц не предусмотрено. Следовательно, на практике, вопрос возможно будет решаться в зависимости от места совершения соответствующей сделки.

в) доходы от реализации прав требования к российской организации или иностранной организации в связи с деятельностью ее постоянного представительства на территории РФ;

В данном случае речь идет о реализации имущественных прав требования, принадлежащих физическому лицу на основании гражданско-правового обязательства.

Как правило, отчуждение имущественных прав осуществляется на основании договора цессии (об уступке права требования), порядок совершения которой урегулирован в ст.ст.382-390 Гражданского кодекса РФ. В том случае, если договор предусматривает передачу другому лицу денежного требования в счет обусловленного денежного финансирования, такой договор следует квалифицировать как договор факторинга, а к отношениям сторон подлежат применению нормы закона о финансировании под уступку денежного требования (ст.824-833 Гражданского кодекса РФ).

При этом необходимо учитывать, что в соответствии со ст.825 Гражданского кодекса РФ в качестве финансовых агентов (т.е. лиц, приобретающих денежные требования) могут выступать банки, иные кредитные организации, а также другие коммерческие организации, имеющие лицензию на осуществление деятельности такого вида.

г) доходы от реализации иного имущества, находящегося в РФ и принадлежащего физическому лицу.

Например, доходы от реализации автотранспортных средств, а также иного имущества.

6. Вознаграждение за выполнение трудовых или иных обязанностей, за выполненную работу или оказанную услугу, за совершение действия в РФ.

По данному основанию к доходам от источников в РФ относятся:

- доходы, полученные в качестве вознаграждения за выполнение обязанностей по трудовому договору (заработная плата, различного рода премии и т.п.),

- а также вознаграждения, полученные в качестве оплаты за выполненные работы, оказанные услуги, действия (или бездействия) по гражданско-правовым обязательствам (договорам подряда, возмездного оказания услуг, доверительного управления имуществом, поручения, комиссии, агентским договорам и т.д.).

При этом главным критерием является то, что данные функции (трудовые обязанности, работы, услуги, действия) должны совершаться налогоплательщиком на территории РФ.

Специальное правило установлено в отношении отнесения к доходам от источников в РФ вознаграждений директоров и иных выплат аналогичного характера, получаемых членами органов управления организацией (совета директоров, наблюдательного совета, правления и т.п.). Данные выплаты рассматриваются как доходы, полученные от источников в РФ, при условии, что организация, выплачивающая вознаграждение, является налоговым резидентом РФ, местом нахождения (управления) которой является РФ.

При этом не имеет значения ни место, где фактически выполнялись возложенные на этих лиц функции (в РФ или за ее пределами) ни место, откуда производились выплаты этих вознаграждений.

Также необходимо отметить, что определение организации - налогового резидента РФ не предусмотрено. Вместе с тем, по нашему мнению, по смыслу рассматриваемой нормы речь идет о тех организациях, место нахождения или место управления которых расположено на территории РФ. Согласно ст.11 Налогового кодекса РФ местом нахождения российской организации является место ее государственной регистрации.

7. Пенсии, пособия, стипендии и иные аналогичные выплаты, полученные налогоплательщиком в соответствии с российским законодательством или полученные от иностранной организации в связи с деятельностью ее постоянного представительства в РФ.

В данном случае речь идет о различных выплатах социального характера, имеющих своей целью обеспечить материальную поддержку определенных категорий граждан-инвалидов, пенсионеров, студентов и т.д. К иным "аналогичным" выплатам могут быть, в частности, отнесены социальные пособия, субсидии и компенсации, выплачиваемые согласно Федеральному закону от 17 июля 1999 г. "О государственной социальной помощи". Если подобного рода выплаты осуществляются иностранной организацией, они также относятся к доходам, полученным от источников в РФ, но при условии, что указанная организация имеет постоянное представительство на территории РФ.

8. Доходы, полученные от использования любых транспортных средств, включая морские, речные, воздушные суда и автомобильные транспортные средства, в связи с перевозками в РФ и (или) из РФ или в ее пределах, а также штрафы и иные санкции за простой (задержку) таких транспортных средств в пунктах погрузки (выгрузки) в РФ.

Согласно данному положению к этим доходам относятся доходы, полученные за перевозку ввозимых в РФ или вывозимых из РФ грузов, а также перевозка грузов по территории РФ. К таким доходам также относятся санкции за простой (задержку) транспортных средств в пунктах погрузки (выгрузки) при условии нахождения этих пунктов на территории РФ.

9. Доходы, полученные от использования трубопроводов, линий электропередачи (ЛЭП), линий оптико-волоконной и (или) беспроводной связи, иных средств связи, включая компьютерные сети, на территории РФ.

10. Доходы от любой продажи товара, приобретенного физическим лицом по внешнеторговым операциям, включая его перепродажу или залог, с расположенных на территории РФ, принадлежащих этому физическому лицу, арендуемых или используемых им складов либо других мест нахождения и хранения такого товара, за исключением его продажи за пределами РФ с таможенных складов.

К указанным внешнеторговым операциям относятся операции, предусмотренные п.2 ст.208 Налогового кодекса РФ. К этим операциям относятся случаи получения дохода, который не относится к доходам от источников в РФ.

При этом соотношение названных двух правил происходит в следующем порядке. Доходы по самим внешнеторговым операциям являются доходами, которые не относится к доходам от источников в РФ. Доходы от последующей реализации товара, приобретенного в ходе этих внешнеторговых операций, считаются доходами от источников в РФ.

3. Доходы, которые не относятся

к доходам от источников в РФ

Согласно п.2 ст.208 Налогового кодекса РФ не относятся к доходам, полученным от источников в РФ, доходы физического лица, полученные им в результате совершения различных внешнеторговых операций, совершаемых исключительно от имени и в интересах этого физического лица и связанных исключительно с:

- закупкой (приобретением) товара (выполнением работ, оказанием услуг) в РФ;

- а также с ввозом товара на территорию РФ в таможенном режиме выпуска в свободное обращение.

В соответствии со ст.2 Федерального закона от 13 октября 1995 г. "О государственном регулировании внешнеторговой деятельности" внешнеторговой деятельностью считается предпринимательская деятельность в области международного обмена товарами, работами, услугами, информацией, результатами интеллектуальной деятельности, в том числе исключительными правами на них (интеллектуальная собственность).

В первом случае речь идет о внешнеторговой деятельности, связанной с закупкой товаров (экспортные операции для российской стороны). Иными словами, данная операция заключается в вывозе налогоплательщиком товаров с территории РФ на территорию иностранного государства.

Во втором случае речь идет о внешнеторговой деятельности, связанной с ввозом товаров на территорию РФ. Иными словами, данная операция заключается в вывозе налогоплательщиком товаров с территории иностранного государства на территорию РФ. Для применения второго случая предусмотрены две группы условий: основное и дополнительные.

Основным условием является ввоз товара на территорию РФ в таможенном режиме выпуска в свободное обращение.

В соответствии со ст.30 Таможенного кодекса РФ выпуск товаров для свободного обращения представляет собой таможенный режим, при котором ввозимые на территорию РФ товары остаются постоянно на этой территории без обязательства их вывоза с этой территории.

Дополнительными условиями являются следующие положения:

1) Поставка осуществляется физическим лицом не из мест хранения (в том числе, таможенных складов), находящихся на территории РФ.

Речь идет о том, что товар, ранее ввезенный на территорию РФ в таможенном режиме выпуска в свободное обращение, был помещен на склады, расположенные на территории РФ. При этом непосредственная поставка товара покупателю осуществляется с указанного склада.

2) К операции не применяются положения п.3 ст.40 Налогового кодекса РФ.

Рассматриваемый доход не относится к доходам, полученным от источников в РФ, если к операции не применяются положения п.3 ст.40 Налогового кодекса РФ.

Согласно п.3 ст.40 Налогового кодекса РФ в случаях, предусмотренных пунктом 2 настоящей статьи, когда цены товаров, работ или услуг, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20 процентов от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг), налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги.

Согласно п.2 названной статьи указанный порядок применяется в отношении следующих видов сделок:

1) между взаимозависимыми лицами;

2) по товарообменным (бартерным) операциям;

3) при совершении внешнеторговых сделок;

4) при отклонении более чем на 20% в сторону повышения или сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.

Таким образом, по всем внешнеторговым сделкам применяется п.3 ст.40 Налогового кодекса РФ. Следовательно, рассматриваемое ограничение должно применяться следующим образом.

Доход, полученный в связи с ввозом товара на территорию РФ в таможенном режиме выпуска в свободное обращение, не будет считаться доходом, полученным от источников в РФ, если цена по внешнеторговой сделке не будет отклоняться более чем на 20% от рыночной цены.

3) Товар не продается через постоянное представительство в РФ.

В данном случае речь идет о постоянном представительстве налогоплательщика - физического лица. Определение постоянного представительства физического лица содержится в соответствующих международных актах.

Например, в ст.3 Конвенции от 26 ноября 1996 г. Между правительством РФ и правительством Французской республики об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогов и нарушения налогового законодательства в отношении налогов на доходы и имущество предусмотрено, что термин "предприятие Государства" означает любую форму предпринимательской деятельности, осуществляемую резидентом этого Государства. При этом в ст.5 указанной Конвенции установлено, что для целей настоящей Конвенции термин "постоянное представительство" означает постоянное место деятельности, через которое предприятие одного Договаривающегося государства полностью или частично осуществляет предпринимательскую деятельность в другом Договаривающемся государстве. Следовательно, если французское законодательство предусматривает для граждан осуществление предпринимательской деятельности без образования юридического лица, то для данного гражданина определение его постоянного представительства будет осуществляться по ст.5 названной Конвенции.

В случае, если не выполняется хотя бы одно из указанных выше трех условий, доходом, полученным от источников в РФ в связи с реализацией товара, признается часть полученных доходов, относящаяся к деятельности физического лица на территории РФ.

4. Доходы от источников, находящихся за пределами РФ

В п.3 ст.208 Налогового кодекса РФ установлен перечень доходов, полученных от источников за пределами РФ. При этом следует отметить, что указанный перечень доходов не является исчерпывающим.

Помимо указанного перечня к доходам, полученным от источников за пределами РФ, относятся и иные доходы, получаемые налогоплательщиком в результате осуществления им деятельности за пределами РФ.

К доходам, которые непосредственно указаны в перечне, относятся следующие виды:

1) Дивиденды и проценты, полученные от иностранной организации.

Исключением являются те случаи выдачи иностранными организациями дивидендов и процентов, которые предусмотрены подп.1 п.1 ст.208 Налогового кодекса РФ, когда дивиденды и проценты являются доходами, полученными от источников в РФ.

2) Страховые выплаты при наступлении страхового случая, полученные от иностранной организации.

Исключением в этом случае являются страховые выплаты иностранных организаций, которые предусмотрены подп.2 п.1 ст.208 Налогового кодекса РФ, когда указанные суммы относятся к доходам, полученным от источников в РФ.

3) Доходы от использования за пределами РФ авторских или иных смежных прав.

4) Доходы, полученные от сдачи в аренду или иного использования имущества, находящегося за пределами РФ.

5) Доходы от реализации:

а) недвижимого имущества, находящегося за пределами РФ;

б) за пределами РФ акций или иных ценных бумаг, а также долей участия в уставных капиталах иностранных организаций;

в) прав требования к иностранной организации.

В этом виде реализации исключение касается прав требования, указанных в четвертом абзаце подп.5 п.1 ст.208 Налогового кодекса РФ.

г) иного имущества, находящегося за пределами РФ.

6) Вознаграждение за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия за пределами РФ.

При этом вознаграждение директоров и иные аналогичные выплаты, получаемые членами органа управления иностранной организации (совета директоров или иного подобного органа), рассматриваются как доходы от источников, находящихся за пределами РФ, независимо от места, где фактически исполнялись возложенные на этих лиц управленческие обязанности.

7) Пенсии, пособия, стипендии и иные аналогичные выплаты, полученные налогоплательщиком в соответствии с законодательством иностранных государств.

В этом случае выплаты различного социального характера осуществляются в соответствии с законодательством иностранных государств.

8) Доходы, полученные от использования любых транспортных средств, включая морские, речные, воздушные суда и автомобильные транспортные средства, а также штрафы и иные санкции за простой (задержку) таких транспортных средств в пунктах погрузки (выгрузки).

Исключением в этом случае являются доходы, которые предусмотрены подп.8 п.1 ст.208 Налогового кодекса РФ, когда указанные суммы относятся к доходам, полученным от источников в РФ.