3. Оплату труда в натуральной форме.

Данная разновидность дохода в натуральной форме имеет широкое распространение, когда в условиях отсутствия у предприятия реальных денежных средств работники предприятия получают заработную плату продукцией, товарами.

При этом выплату зарплаты в натуральной форме, когда товары передает сама организация, необходимо отличать от оплаты товаров за своего работника. Так, на практике широко распространен случай, когда работники организации получают товары в магазинах, являющихся сторонними организациями. Здесь речь идет не об оплате труда в натуральной форме, а об оплате товаров за своего работника, что уже было рассмотрено в первом случае.

Согласно ст.131 Трудового кодекса РФ выплата заработной платы производится в денежной форме в валюте РФ (в рублях). При этом в соответствии с коллективным договором или трудовым договором по письменному заявлению работника оплата труда может производиться и в иных формах, не противоречащих законодательству РФ и международным договорам РФ. Доля заработной платы, выплачиваемой в неденежной форме, не может превышать 20 процентов от общей суммы заработной платы.

Особенности определения налоговой базы по доходам,

полученным в натуральной форме

В соответствии с п.1 ст.211 Налогового кодекса РФ при получении налогоплательщиком дохода в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг), иного имущества, налоговая база определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), иного имущества, исчисленная исходя из их цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному статьей 40 Налогового кодекса РФ.

Порядок определения рыночных цен непосредственно установлен в п.п.3-14 ст.40 Налогового кодекса РФ. При этом необходимо отметить, что рыночная цена должна включать в себя соответствующую сумму налога на добавленную стоимость, акцизов, налога с продаж.

Таким образом, при получении дохода в натуральной форме, налоговая база определяется исходя из рыночной стоимости этих товаров (работ, услуг), в порядке, предусмотренном ст.40 Налогового кодекса РФ.

Например, работнику было начислено в счет оплаты труда за январь 2000 руб. В счет заработной платы работнику был передан магнитофон по цене 2000 руб. При этом рыночная стоимость данного магнитофона с учетом НДС без налога с продаж составила 2100 руб. Стоимость данного магнитофона с налогом с продаж - 2205 руб. (2100 + 2100 х 0,05).

При таких условиях налоговая база по доходам за январь у работника составила 2205 руб. Сумма налога на доходы составила 287 руб. (2205 х 0,13). Поскольку никаких выплат в денежной форме не производилось, то налог не удерживается и в бюджет не перечисляется. Задолженность по налогу за налогоплательщиком составляет 287 руб.

3. Особенности определения налоговой базы при получении доходов

в виде материальной выгоды

Материальная выгода - это сумма дохода, определяемая в специально установленном законодательством о налогах и сборах порядке, которая образуется не в связи с получением дохода за выполненный труд, реализованные товары (работы, услуги).

Согласно ст.212 Налогового кодекса РФ, к доходам налогоплательщика, полученным в виде материальной выгоды, относятся: 1) материальная выгода, полученная от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными средствами, полученными от организаций или индивидуальных предпринимателей; 2) материальная выгода, полученная от приобретения товаров (работ, услуг) у физических лиц в соответствии с гражданско-правовым договором, а также у организаций и индивидуальных предпринимателей, являющихся взаимозависимыми по отношению к налогоплательщику; 3) материальная выгода, полученная от приобретения ценных бумаг.

Данный перечень доходов, которые получены в виде материальной выгодой, является исчерпывающим. Никакие иные операции не могут быть рассмотрены в качестве материальной выгоды.

Материальная выгода, полученная от экономии

на процентах за пользование налогоплательщиком заемными средствами

1. Операции, при которых возникает материальная выгода, полученная от экономии на процентах.

Данная разновидность материальной выгоды появляется только в случае, когда налогоплательщик получает заемные средства по договору займа, кредитному договору, договору товарного кредита и при этом уплачивает проценты в меньшем размере, чем это установлено Налоговым кодексом, либо вообще не уплачивает никаких процентов. Следовательно, в иных случаях, например, при продаже товара в кредит, с рассрочкой платежа или при получении аванса по договорам поставки (купли-продажи) товаров (работ, услуг) указанной материальной выгоды не возникает.

В отношении заемных средств, выраженных в рублях, процентная ставка по договору займа не должна быть меньше 3/4 действующей ставки рефинансирования, установленной Центральным банком РФ.

В отношении заемных средствами, выраженных в иностранной валюте, процентная ставка по договору займа не должна быть меньше 9% годовых.

В случае, если процентная ставка по договору займа не установлена, либо ее размер меньше, чем указанные пределы, то на сумму разницы возникает материальная выгода.

Для того чтобы разграничить основания для начисления данной материальной выгоды от выплат по иным основаниям, необходимо корректно оформлять каждую операцию, как по выдаче заемных средств (договор займа), так и по иным операциям (например, по договору купли-продажи с выплатой аванса). В случае, если налоговые органы установят факты выдачи организациями денежных средств без должного оформления, то отнесение указанных операций к заемным, влекущим начисление налога с сумм материальной выгоды, должен подтверждаться в судебном порядке. Данное положение основано на ст.45 Налогового кодекса РФ и разъяснено Методическими рекомендациями налоговым органам о порядке применения главы 23 "Налог на доходы физических лиц" части второй Налогового кодекса РФ (далее - Методические рекомендации о порядке применения главы 23 Налогового кодекса РФ), утвержденными приказом МНС РФ от 29 ноября 2000 г. N БГ-3-08/415.

Например, сходными с заемными операциями могут быть следующие случаи:

- выплата аванса физическому лицу по договору купли-продажи товаров (подряда либо оказании услуг);

- выплата заработной платы авансом.

При возникновении спора о том, к какому виду операций относятся данные выплаты, доначисление сумм налога в порядке, предусмотренном ст.212 Налогового кодекса РФ, возможно только после того как налоговые органы в судебном порядке докажут, что фактически имела место операция займа.

Еще одной особенностью данного вида дохода, полученного в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах, является то, что он учитывается отдельно от других видов доходов и в соответствии с п.2 ст.224 Налогового кодекса РФ облагается по ставке 35%.

2. Порядок определения материальной выгоды при пользовании заемными средствами состоит из трех действий:

- определяется сумма процентной платы, исходя из 3/4 действующей ставки рефинансирования Центрального банка России (9% годовых по займу, выданному в иностранной валюте);

- определяется сумма процентной платы, исходя из ставки, предусмотренной договором займа;

- из первого показателя вычитается второй.

а) На дату получения дохода определяется сумма, исчисленная исходя из 3/4 ставки рефинансирования, установленной Центральным банком РФ (9 % годовых в иностранной валюте).

При этом необходимо отметить, что ставка рефинансирования, установленная Центральным банком РФ определяется на дату получения заемных средств. Следовательно, для исчисления материальной выгоды ставка рефинансирования не изменяется.

Исчисление суммы исходя их 3/4 ставки рефинансирования осуществляется по следующей формуле:

Сумма = Заем х 3/4 ставки ЦБ РФ х Дни / 365 (или 366 дней), (9% по валюте)

где

Сумма - сумма процентной платы, исчисленной по выданному займу, исходя из 3/4 действующей ставки рефинансирования Центрального банка РФ на дату получения средств по займу, выданному в рублях (9% годовых по займу, выданному в иностранной валюте);

Заем - сумма выданных заемных средств;

3/4 ставки ЦБ РФ - сумма процентов в размере 3/4 действующей ставки рефинансирования Центрального банка РФ на дату получения средств по займам, выданным в рублях (9% годовых по займам, выданным в иностранной валюте);

Дни - количество дней нахождения заемных средств в пользовании налогоплательщика, принимаемых для расчета материальной выгоды, в текущем календарном году (исчисление количества дней см. в п.3 настоящего раздела);

Например, 5 января 2001 года работнику предприятия выдан заем в сумме 10 000 руб. Срок возврата займа 5 февраля 2001 года. Ставка рефинансирования ЦБ РФ на дату выдачи заемных средств - 25%. Три четвертых от ставки рефинансирования ЦБ РФ составит 18,75% (25% х 3/4). Количество дней нахождения заемных средств в пользовании налогоплательщика в текущем календарном году 31 день (с 5 января по 4 февраля включительно). Сумма процентной платы, исчисленная исходя из трех четвертых действующей ставки рефинансирования Центрального банка РФ, равна - 159 руб. 25 коп. (10 000 х 0,1875 х 31/365).

б) На дату получения дохода определяется сумма процентов, исчисленная по условиям договора займа.

В продолжение начатого примера, работник предприятия по условиям договора займа уплачивает проценты по ставке 15% годовых одновременно с возвратом займа, т.е. 5 февраля 2001 года. В соответствии с договором займа работник уплачивает предприятию 127 руб. 40 коп. (10 000 х 0,15 х 31/365)

в) Определяется сумма материальной выгоды.

Из первого показателя вычитается второй (а - б). При получении положительной разницы, указанная сумма является суммой материальной выгоды в виде экономии на процентах при пользовании заемными средствами, подлежащими налогообложению.

В продолжение начатого примера, сумма материальной выгоды у работника составит 31 руб. 85 коп. (159,25-127,4). С указанной суммы материальной выгоды необходимо уплатить налог по ставке 35%. Сумма налога составит 11 руб. 15 коп. (31,85 х 0,35).

Если по условиям договора заем выдается без уплаты процентов, то сумма материальной выгоды составит 159 руб. 25 коп., а сумма налога - 55 руб. 74 коп.

3. Исчисление количества дней нахождения заемных средств в пользовании налогоплательщика, принимаемых для расчета материальной выгоды, в текущем календарном году осуществляется в следующем порядке.

Начальная дата при исчислении количества дней определяется по следующим правилам:

- если заем выдан в текущем календарном году - как день выдачи заемных средств;

- если заем выдан в предшествующие года или в текущем году уже происходил расчет материальной выгоды - как день, следующий за последним днем, который включался в предшествующий расчет материальной выгоды.

Конечная дата при исчислении количества дней определяется в следующем порядке:

- если заем возвращается в текущем календарном году - как день, предшествующий дню возврата займа;

- если заем не возвращается в текущем календарном году, но при этом уплачиваются проценты - как последний день, используемый при исчислении процентов, которые уплачиваются в соответствии с договором;

- если заем не возвращается в текущем календарном году и проценты в этом году не уплачиваются - конечной датой определяется 31 декабря текущего года.

Пример 1. Заем выдан 5 января 2001 года и возвращен 5 июня 2001 года. В этом случае количество дней нахождения заемных средств в пользовании налогоплательщика составит 151 день, начиная со дня выдачи займа 5 января по день, предшествующий дню возврата займа - 4 июня.

Пример 2. Заем выдан 5 января 2001 года. и возвращен 5 января 2002 года. В соответствии с договором проценты уплачиваются в три срока: за период с 5января 2001 года по 4 июня 2001 года - 5 июня 2001года; за период с 5 июня 2001 года по 4 сентября 2001 года - 5 сентября 2001 года; за период с 5 сентября 2001 года по 4 января 2002 года - 5 января 2002года. Проценты фактически уплачивались по установленным срокам.

В этом случае в 2001 году исчисление материальной выгоды происходит два раза. В первый раз количество дней нахождения заемных средств в пользовании налогоплательщика составит 151 день, начиная со дня выдачи займа 5 января 2001 года по день, используемый как последний при исчислении процентов, которые уплачиваются в соответствии с договором - 4 июня 2001 года. Во второй раз количество дней нахождения заемных средств в пользовании налогоплательщика составит 92 дня, начиная со дня, следующего за последним днем, который включался в предшествующий расчет материальной выгоды - 5 июня 2001 года, по день, используемый как последний при исчислении процентов, которые уплачиваются в соответствии с договором - 4 сентября 2001 года.

В 2002 году материальная выгода исчисляется один раз. При этом количество дней нахождения заемных средств в пользовании налогоплательщика составит 122 дня, начиная со дня, следующего за последним днем, который включался в предшествующий расчет материальной выгоды - 5 сентября 2001 года, по день, предшествующий дню возврата займа - 4 января 2002года.

Пример 3. Заем выдан 5 января 2001 года и возвращен 5 января 2002 года. В соответствии с договором проценты уплачиваются единовременно 5 января 2002 года.

В этом случае в 2001 году исчисление материальной выгоды происходит один раз. Количество дней нахождения заемных средств в пользовании налогоплательщика составит 361 день, начиная со дня выдачи займа - 5 января 2001 года по 31 декабря 2001 года.

В 2002 году материальная выгода исчисляется один раз. При этом количество дней нахождения заемных средств в пользовании налогоплательщика составит 4 дня, начиная со дня, следующего за последним днем, который включался в предшествующий расчет материальной выгод - 1 января 2002 года, по день, предшествующий дню возврата займа - 4 января 2002 года.

4. Дата определения налоговой базы по данному виду материальной выгоды осуществляется налогоплательщиком в соответствии с подп.3 п.1 ст.223 и п.2 ст.212 Налогового кодекса РФ.

Согласно первой норме налоговая база определяется по дате фактического получения дохода в день уплаты налогоплательщиком процентов по полученным заемным средствам.

Согласно второй норме определение налогооблагаемой базы в любом случае должно осуществляться не реже чем один раз в налоговый период (календарный год).

Таким образом, дата исчисления налогооблагаемой базы и суммы налога на доходы по материальной выгоде, полученной от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными средствами, определяется по следующим правилам:

1) материальная выгода определяется в день уплаты процентов по договору, если выплата процентов осуществляется в данном календарном году;

2) если проценты в течение календарного года не уплачиваются (например, по беспроцентному договору займа или по длительному договору займа проценты уплачиваются в следующем календарном году), то материальная выгода должна определяться не реже чем один раз в календарном году. В связи с этим, по нашему мнению, возможно осуществлять начисление материальной выгоды 31 декабря текущего календарного года.

Наличие даты определения налоговой базы в календарном году означает, что в указанном году возникает обязанность по исчислению налога с материальной выгоды. Однако при этом данную дату необходимо отличать от даты уплаты налога, которая зависит от механизма его уплаты (налоговым агентом или налогоплательщиком).

5. Механизм уплаты налога по материальной выгоде.

Согласно последнему абзацу п.2 ст.212 Налогового кодекса РФ:

"Определение налоговой базы при получении дохода в виде материальной выгоды, выраженной как экономия на процентах при получении заемных средств, осуществляется налогоплательщиком в сроки, определяемые подп.3 п.1 ст.223 Налогового кодекса РФ, но не реже чем один раз в налоговый период".

Из анализа данной нормы следует, что налоговая база по данному виду материальной выгоды исчисляется самим налогоплательщиком, а не налоговым агентом, который выдал заемные средства. Вместе с тем, в соответствии со ст.26 и ст.29 Налогового кодекса РФ налогоплательщик вправе уполномочить организацию, выдавшую заемные средства, участвовать в отношениях по уплате налога на доходы с материальной выгоды, полученной в виде экономии на процентах за пользование заемными средствами, в качестве уполномоченного представителя налогоплательщика. В соответствии с п.3 ст.29 Налогового кодекса РФ уполномоченный представитель налогоплательщика - физического лица может осуществлять свои полномочия на основании нотариально удостоверенной доверенности.

Данный механизм уплаты налога с сумм материальной выгоды предусмотрен разделом II-2 Методических рекомендаций о порядке применения главы 23 Налогового кодекса РФ. В соответствии с данными рекомендациями, если налогоплательщик назначил в качестве своего уполномоченного представителя налогового агента, то налог удерживается и перечисляется в бюджет данным налоговым агентом. Если налогоплательщик не назначил в качестве своего уполномоченного представителя налогового агента, то налог уплачивается в бюджет самим налогоплательщиком.

Например, 10 февраля 2001 года. работник получил от организации 8 000 руб. в заем на три месяца. В соответствии с договором работник уплачивает проценты по ставке 10% годовых в два этапа: за период с 10февраля 2001 года по 10 марта 2001 года - 11 марта 2001 года; за период с 11 марта 2001 года по 10 мая 2001 года - 11 мая 2001 года. Заем возвращен 11 мая 2001 года, проценты уплачены 11 марта и 11 мая 2001года. При этом данная организация на основании доверенности выступает уполномоченным представителем работника. В этом случае организация определяет налоговую базу, исчисляет, удерживает и перечисляет сумму налога в бюджет. Ставка рефинансирования ЦБ РФ 25%. Три четвертых от ставка рефинансирования ЦБ РФ составит 18,75%.

Поскольку проценты уплачиваются два раза, сумма налога будет определяться также два раза.

1. Расчет материальной выгоды осуществляется 11 марта.

Сумма процентов исходя из 3/4 ставки рефинансирования ЦБ РФ за первый этап составит 119 руб. 18 коп. (8 000х0,1875х29/365).

Сумма процентов по договору составит 63 руб. 56 коп. (8 000 х 0,10 х 29/365).

Сумма материальной выгоды составит 55 руб. 62 коп. (119,18 - 63,56).

Сумма налога, исчисленная по ставке 35%, составит 19 руб. 47 коп. (55,62х0,35).

Исчисленная сумма налога удерживается 14 марта при выплате аванса за март и перечисляется в бюджет в соответствии с абз.2 п.6 ст.226 Налогового кодекса РФ не позднее дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы налога, т.е. 15 марта.

2. Расчет материальной выгоды осуществляется 11 мая.

Сумма процентов исходя из 3/4 ставки рефинансирования ЦБ РФ за второй этап составит 250 руб. 68 коп. (8 000 х 0,1875 х 61/365).

Сумма процентов по договору составит 133 руб. 70 коп. (8 000 х 0,10 х 61/365).

Сумма материальной выгоды составит 116 руб. 98 коп. (250,68-133,70).

Сумма налога, исчисленная по ставке 35%, составит 40 руб. 94 коп. (116,98х0,35).

Исчисленная сумма налога удерживается 14 мая при выплате аванса за май и перечисляется в бюджет в соответствии с абз.2 п.6 ст.226 Налогового кодекса РФ не позднее дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы налога, т.е. 15 мая.

6. В связи с вступлением ч.II Налогового кодекса РФ в силу на практике возникают вопросы о порядке налогообложения материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными средствами, выданными до 1 января 2001 года.

Данный вопрос должен регулироваться Федеральным законом от 5 августа 2000 г. "О введении в действие части второй Налогового кодекса РФ и внесении изменений в некоторые законодательные акты РФ о налогах". Однако, в данном законе никакого специального порядка налогообложения материальной выгоды в переходный период не установлено. Вместе с тем, по мнению Минфина РФ (письмо Минфина РФ от 16 ноября 2000 г. N 04-04-06), если в договор займа после 1 января 2001года не будут внесены какие-либо изменения, то при налогообложении материальной выгоды следует руководствоваться подп."я.13" п.1 ст.3 Закона РФ "О подоходном налоге с физических лиц". Иными словами, исчисление налога должно происходить в прежнем порядке, т.е. из расчета 2/3 ставки рефинансирования и облагаться подоходным налогом в составе совокупного годового дохода работника.

По нашему мнению, по данному вопросу предприятию следует либо внести в начале 2001 года изменения в договор займа (перезаключить договор) и тогда применять новый режим налогообложения, либо направить запрос в налоговый орган.

Материальная выгода, полученная от приобретения

товаров (работ, услуг) у взаимозависимых лиц

В соответствии с подп.2 п.1 ст.212 Налогового кодекса РФ вторым видом материальной выгоды является выгода, полученная от приобретения товаров (работ, услуг) у физических лиц в соответствии с гражданско-правовым договором, а также у организаций и индивидуальных предпринимателей.

При этом необходимо учитывать, что указанные физические лица, организации и индивидуальные предприниматели должны являться взаимозависимыми лицами по отношению к налогоплательщику.

Понятие взаимозависимых лиц установлено в ст.20 Налогового кодекса РФ.

Взаимозависимыми лицами являются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц.

Взаимозависимыми по отношению к физическому лицу могут являться как иные физические лица, так и организации.

Так, ст.20 Налогового кодекса устанавливает следующие случаи взаимозависимости:

- одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в другой организации, и суммарная доля такого участия составляет более 20%. Доля косвенного участия одной организации в другой через последовательность иных организаций определяется в виде произведения долей непосредственного участия организаций этой последовательности одна в другой;

- одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению;

- лица состоят в соответствии с семейным законодательством РФ в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого;

- суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не указанным выше.

Налоговая база по материальной выгоде, полученной от продажи товаров (работ, услуг), определяется как превышение цены идентичных (однородных) товаров (работ, услуг), реализуемых лицами, являющимися взаимозависимыми по отношению к налогоплательщику, в обычных условиях лицам, не являющимся взаимозависимыми, над ценами реализации идентичных (однородных) товаров (работ, услуг) налогоплательщику. Иными словами, налоговая база определяется по следующей формуле:

Налоговая база = Цена сторонним - Цена продажи покупателям налогоплательщику

Материальная выгода, полученная

от приобретения ценных бумаг

Налоговая база при получении налогоплательщиком дохода в виде материальной выгоды, полученной от приобретения ценных бумаг, определяется как превышение рыночной стоимости ценных бумаг, определяемой с учетом предельной границы колебаний рыночной цены ценных бумаг, над суммой фактических расходов налогоплательщика на их приобретение.

Порядок определения рыночной цены ценных бумаг и предельной границы колебаний рыночной цены ценных бумаг устанавливается федеральным органом, осуществляющим регулирование рынка ценных бумаг.