8.1. Общие правила

Бухгалтерский учет

В настоящее время единственным нормативным документом бухгалтерского учета, содержащим правила оценки незавершенного производства, является Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утверждено приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н).

Налоговый учет

С целью формирования налогооблагаемой базы все расходы, произведенные за отчетный период, делятся:

- на расходы, составляющие остатки незавершенного производства;

- расходы, составляющие остатки готовой продукции на складе;

- расходы, составляющие себестоимость товаров отгруженных, но нереализованных;

- расходы, относящиеся к реализованным товарам (работам, услугам).

Уменьшат налоговую базу за отчетный период только расходы, относящиеся к реализованным товарам (работам, услугам).

В последнюю группу включаются все расходы, связанные с производством и реализаций, за исключением прямых, которые подлежат распределению на четыре группы. К прямым расходам относят:

- материальные расходы, указанные в подпунктах 1 и 4 пункта 1 статьи 254 НК РФ;

- расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы единого социального налога, начисленного на указанные суммы расходов на оплату труда;

- суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

Ст.318 НК РФ

Правила распределения прямых расходов изложены ниже в разделах "Учет незавершенного производства", "Учет остатков готовой продукции на складе", "Учет остатков отгруженной, но не реализованной продукции".

Различия между бухгалтерским и налоговым учетом

Важной проблемой увязки бухгалтерского и налогового учета является то, что формирование себестоимости в налоговом учете строится на основе учета расходов по элементам. В бухгалтерском учете хотя и используется классификация расходов и по элементам, и по статьям, законченная система бухгалтерского учета традиционно ведется по статьям расхода. Поэлементный учет ведется внесистемно в специальной ведомости и не затрагивает счета бухгалтерского учета. Из всех затрат с целью расчета налога в качестве прямых расходов, подлежащих распределению, выделяют часть материальных расходов, расходов на оплату труда и амортизацию основных средств.

Из материальных расходов к прямым относятся:

- материальные расходы на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг);

- материальные расходы на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика.

Как можно заметить, законодатели из всех материальных расходов выделили только те, которые непосредственно составляют материальную основу производимой продукции. Расходы на упаковку, этикетки, работы сторонних организаций к прямым не относятся.

При ежемесячном закрытии расходов, отраженных на счете 26 "Общехозяйственные расходы" на счет 90 "Продажи" для целей бухгалтерского учета, возникают отличия от правил формирования расходов, приходящихся на реализованную продукцию, для целей налогового учета. Большинство расходов, которые в бухгалтерском учете относят к общепроизводственным (счет 25) и распределяют в дебет счета 20 (23, 29), в налоговом учете полностью списывают в расходы отчетного периода в качестве косвенных. Поэтому даже при списании в бухгалтерском учете общехозяйственных расходов в качестве условно-постоянных, "бухгалтерская" себестоимость реализованной продукции окажется меньше "налоговой". Это происходит за счет того, что в налоговом учете общепроизводственные расходы не распределяются на произведенную продукции, а списываются полностью в конце периода.

Расходы на оплату труда, ЕСН и амортизация относятся в налогом учете к прямым расходам только в части, относящейся к производству продукции (зарплата производственного персонала и ЕСН с этой оплаты, амортизация станков и т.п.). Данные расходы можно сопоставить с бухгалтерскими, отражаемыми на счете 20, но имеются и различия:

- расходы, относимые к общепроизводственным (например, заработная плата обслуживающих производство механиков), в бухгалтерском учете включаются в себестоимость конкретного вида продукции при их списании со счета 25 на счет 20. В налоговом учете такие расходы являются косвенными и уменьшат налогооблагаемую прибыль в том периоде, когда они были понесены. Впрочем, формулировку статьи 318 НК РФ "персонал, участвующий в процессе производства товаров" можно распространить и на обслуживающий персонал, который хоть и опосредованно, но участвует в производственном процессе (в отличие от работников управления - директора, бухгалтера и т.п.);

- в налоговом учете к прямым расходам относится только ЕСН с заработной платы участвующего в производстве персонала. Не относятся к прямым расходам суммы отчислений на обязательное социальное страхование от несчастных случаев. А также страховые взносы на обязательное пенсионное страхование с заработной платы этих же работников.

Косвенные расходы относят в уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль независимо от того, был ли получен в отчетном периоде доход (т.е. была ли реализация). "Вся сумма признанных в отчетном периоде косвенных расходов подлежит учету в составе расходов, которые учитываются при определении размера налоговой базы этого отчетного периода, вне зависимости от того, что по какому-либо из видов деятельности в этом отчетном периоде доход получен не был (вплоть до отсутствия в отчетном периоде доходов по всем видам деятельности)." (письмо МНС России от 10 сентября 2002 г. N 02-5-11/202-АД088 "О применении норм главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации").