8.5. Особенности формирования финансового результата от реализации в торговых организациях

Бухгалтерский учет

Предприятия торговли ведут учет расходов на счете 44 "Расходы на продажу". В организациях, занимающихся промышленной и иной производственной деятельностью, на счете 44 "Расходы на продажу" могут быть отражены, в частности, следующие расходы:

- на затаривание и упаковку изделий на складах готовой продукции;

- по доставке продукции на станцию (пристань) отправления, погрузке в вагоны, суда, автомобили и другие транспортные средства;

- комиссионные сборы (отчисления), уплачиваемые сбытовым и другим посредническим организациям;

- по содержанию помещений для хранения продукции в местах ее продажи и оплате труда продавцов в организациях, занятых сельскохозяйственным производством; на рекламу; на представительские расходы;

- другие аналогичные по назначению расходы.

По дебету счета 44 накапливаются суммы произведенных расходов. Эти суммы списываются полностью или частично в дебет счета 90 "Продажи".

При частичном списании подлежат распределению:

- в организациях, осуществляющих торговую и иную посредническую деятельность, - расходы на транспортировку (между проданным товаром и остатком товара на конец каждого месяца);

- в организациях, осуществляющих промышленную и иную производственную деятельность, - расходы на упаковку и транспортировку (между отдельными видами отгруженной продукции ежемесячно исходя из их веса, объема, производственной себестоимости или других соответствующих показателей).

Все остальные расходы, связанные с продажей продукции, товаров, работ, услуг, ежемесячно относятся на себестоимость проданной продукции (товаров, работ, услуг).

Аналитический учет по счету 44 "Расходы на продажу" ведется по видам и статьям расходов.

Приказ Минфина РФ от 31.10.2000 г. N 94н

Налоговый учет

Налогоплательщики, ведущие оптовую, мелкооптовую и розничную торговлю, формируют расходы на реализацию (далее - издержки обращения) с учетом следующих особенностей.

В течение текущего месяца издержки обращения формируются в соответствии с общими положениями НК РФ. При этом в сумму издержек включаются также расходы налогоплательщика - покупателя товаров на доставку этих товаров, если такая доставка не включается в цену приобретения товаров по условиям договора, складские расходы и иные расходы текущего месяца, связанные с приобретением и реализацией товаров.

К издержкам обращения не относится стоимость покупных товаров, которая учитывается при их реализации в соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 268 НК РФ. Стоимость покупных товаров, отгруженных, но не реализованных на конец месяца, не включается налогоплательщиком в состав расходов, связанных с производством и реализацией, до момента их реализации.

Расходы текущего месяца разделяются на прямые и косвенные.

К прямым расходам относятся стоимость покупных товаров, реализованных в данном отчетном (налоговом) периоде, и суммы расходов на доставку (транспортные расходы) покупных товаров до склада налогоплательщика - покупателя товаров в случае, если эти расходы не включены в цену приобретения товаров. Все остальные расходы (за исключением внереализационных расходов) осуществленные в текущем месяце, признаются косвенными расходами и уменьшают доходы от реализации текущего месяца. Сумма прямых расходов, относящаяся, к остаткам товаров на складе, определяется по среднему проценту за текущий месяц с учетом переходящего остатка на начало месяца в следующем порядке.

1. Определяется сумма прямых расходов, приходящихся на остаток товаров на складе на начало месяца и осуществленных в текущем месяце.

2. Определяется стоимость товаров, реализованных в текущем месяце, и стоимость остатка товаров на складе на конец месяца.

3. Рассчитывается средний процент как отношение суммы прямых расходов (1) к стоимости товаров (2).

4. Определяется сумма прямых расходов, относящаяся к остатку товаров на складе, как произведение среднего процента на стоимость остатка товаров на конец месяца.

Статья 320 НК РФ

Различия между бухгалтерским и налоговым учетом

Обратите внимание на налоговый алгоритм распределения издержек обращения. На первый взгляд он напоминает хорошо известный порядок расчета из Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету затрат в торговле. Но в первом пункте налогового порядка распределения речь идет о прямых расходах, а в действующей редакции Кодекса прямые расходы для организаций торговли - это не только издержки обращения, но и стоимость самих товаров.

К сожалению, предложенный законодателями расчет скорее всего содержит ошибку, потому лишен логики. Не вдаваясь в глубокие математические рассуждения, посмотрим, как налоговый алгоритм работает на условном примере.

Пример

Пусть и транспортные расходы, и стоимость товара на начало месяца равны нулю. За месяц поступило товара на 40 рублей, из них продано товара на 30 рублей и осталось на конец периода на 10 рублей (то есть было продано 75 процентов поступившего товара, а 25 процентов осталось на складе).

Транспортные расходы за период составили 8 рублей. Рассчитаем конечные остатки товаров и издержек в налоговом и бухгалтерском учете.

А. Бухгалтерский учет

Руководствуясь пунктом 2.18 Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения (утверждены Роскомторгом и Минфином России 20 апреля 1995 г. N 1-550, N 32-2), получаем:

1) транспортные расходы на начало месяца и произведенные в отчетном месяце равны:

0 руб. + 8 руб. = 8 руб.;

2) сумма товаров, реализованных в отчетном месяце, и остатка товаров на конец периода равен:

30 руб. + 10 руб. = 40 руб.;

3) средний процент транспортных расходов, найденный как отношение (1) к (2), равен:

8 руб. : 40 руб. = 0,2;

4) сумму издержек, относящуюся к остатку не реализованных на конец месяца товаров, определяем умножением суммы остатка товаров на конец периода на средний процент:

10 руб. х 0,2 = 2 руб.

Таким образом, в бухгалтерском учете на конец месяца мы имеем 10 руб. на счете 41 "Товары" и 2 руб. на счете 44 "Расходы на продажу".

Б. Налоговый учет

Читаем статью 320 НК РФ:

"1. Определяется сумма прямых расходов, приходящихся на остаток товаров на складе на начало месяца и осуществленных в текущем месяце".

Заметьте, речь идет о прямых расходах. Прямые расходы по статье 230 НК РФ в торговле состоят из понесенных транспортных расходов и стоимости реализованных за период товаров. В нашем примере:

0 руб. на начало месяца + (8 руб. + 30 руб.) за месяц = 38 руб.

"2. Определяется стоимость товаров, реализованных в текущем месяце, и стоимость остатка товаров на складе на конец месяца".

Как и в бухгалтерском учете получаем:

30 руб. + 10 руб. = 40 руб.

"3. Рассчитывается средний процент как отношение суммы прямых расходов (п.1 настоящей статьи) к стоимости товаров (п.2 настоящей статьи)".

Получаем:

38 руб. : 40 руб. = 0,95.

"4. Определяется сумма прямых расходов, относящаяся к остатку товаров на складе, как произведение среднего процента на стоимость остатка товаров на конец месяца".

Получаем:

10 руб. х 0,95 = 9,5 руб.

Иными словами, остаток прямых расходов на конец месяца равен 9,5 рубля. А поскольку прямые расходы включают и транспортные расходы, и стоимость самого товара, сравним "налоговые" 9,5 рубля с "бухгалтерскими" 12 рублями (10 руб. товары + 2 руб. издержки). Есть разница?!

Если в бухгалтерском учете мы получили логичный результат - 25 процентов оставшегося на складе товара привели к тому, что и издержек осталось ровно 25 процентов (то есть 2 руб. от 8 руб.). А в налоговом?

Сумма товаров и издержек, образующих косвенные расходы, оказалась меньше, чем товаров (9,5 руб. против 10 руб.)! И хотя для налогоплательщика такая арифметика выгодна (больше расходов за месяц принято для налогообложения), это едва ли оправдывает отсутствие логики в налоговом расчете.

Ошибка законодателей автору видится в том, что они включили в косвенные расходы торговли товары, реализованные за период. Если вместо этого брать товары поступившие, то налоговый порядок распределения будет полностью соответствовать бухгалтерскому. Пока же, по мнению автора, следует придерживаться существующих положений статьи 320 НК РФ. Разумеется, при этом в бухгалтерском и налоговом учете будут значительные расхождения.

Остался не ясен еще один вопрос: следует ли распределять транспортные расходы на товары отгруженные? В Налоговом кодексе порядок распределения изложен не совсем удачно. Для определения налогооблагаемой базы важнее знать, какая часть расходов относится к реализованным товарам, а не к остатку ее на складе.

С одной стороны, напрашивается логический вывод, что расходы, относящиеся к реализованной продукции, будут равны разности сумм (1) и (4). С другой стороны, такой расчет делит всю сумму затрат только между реализованными товарами и остатком их на складе, то есть без учета товаров отгруженных, но нереализованных (счет 45 в бухгалтерском учете). При этом игнорирование при расчете товаров отгруженных сильно искажает действительную картину и противоречит здравому смыслу.