9.2. Учет процентов по долговым обязательствам в качестве расходов

Бухгалтерский учет

Затраты, связанные с получением и использованием займов и кредитов, включают:

- проценты, причитающиеся к оплате заимодавцам и кредиторам по полученным от них займам и кредитам;

- проценты, дисконт (разница между суммой, указанной в векселе, и суммой фактически полученных денежных средств или их эквивалентов при размещении этого векселя) по причитающимся к оплате векселям и облигациям;

- дополнительные затраты, произведенные в связи с получением займов и кредитов, выпуском и размещением заемных обязательств;

- курсовые и суммовые разницы, относящиеся на причитающиеся к оплате проценты по займам и кредитам, полученным и выраженным в иностранной валюте или условных денежных единицах, образующиеся начиная с момента начисления процентов по условиям договора до их фактического погашения (перечисления).

Затраты по займам и кредитам включаются в операционные расходы в сумме причитающихся платежей согласно заключенным организацией договорам займа и кредитным договорам, независимо от того, в какой форме и когда фактически производятся указанные платежи. Исключение составляют случаи:

1) если организация использует средства полученных займов и кредитов для осуществления предварительной оплаты МПЗ, других ценностей, работ, услуг или выдачи авансов и задатков в счет их оплаты, то расходы по обслуживанию указанных займов и кредитов относятся организацией-заемщиком на увеличение дебиторской задолженности, образовавшейся в связи с предварительной оплатой и (или) выдачей авансов и задатков на указанные выше цели. При поступлении приобретаемых ценностей, выполнении работ и оказании услуг дальнейшее начисление процентов и осуществление других расходов, связанных с обслуживанием полученных займов и кредитов, отражаются в бухгалтерском учете в общем порядке - с отнесением указанных затрат на операционные расходы организации-заемщика;

2) проценты по займам и кредитам, полученным для приобретения или создания объектов основных средств, имущественных комплексов и других аналогичных активов, требующих большого времени и затрат на приобретение и (или) строительство (кроме объектов, предназначенных для продажи), подлежат включению в их стоимость.

Задолженность по полученным займам и кредитам показывается с учетом причитающихся на конец отчетного периода к уплате процентов согласно условиям договоров.

Дополнительные затраты, производимые заемщиком в связи с получением займов и кредитов, выпуском и размещением заемных обязательств, могут включать расходы, связанные:

- с оказанием заемщику юридических и консультационных услуг;

- осуществлением копировально-множительных работ;

- оплатой налогов и сборов (в случаях, предусмотренных действующим законодательством);

- проведением экспертиз;

- потреблением услуг связи;

- другими затратами, непосредственно связанными с получением займов и кредитов, размещением заемных обязательств.

Включение дополнительных затрат, связанных с получением займов и кредитов, производится в том отчетном периоде, в котором были произведены указанные расходы. Дополнительные затраты могут предварительно учитываться как дебиторская задолженность с последующим отнесением их в состав операционных расходов в течение срока погашения указанных выше заемных обязательств.

ПБУ 15/01 "Учет займов и кредитов

и затрат по их обслуживанию"

Налоговый учет

Проценты по долговым обязательствам включаются во внереализационные расходы с учетом следующих положений.

Под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления.

Статья 269 НК РФ предлагает налогоплательщику два варианта определения суммы процентов, которые можно учесть в целях налогообложения:

1) расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что размер начисленных по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях.

Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения. Данное положение применяется также к процентам в виде дисконта, который образуется у векселедателя как разница между ценой обратной покупки (погашения) и ценой продажи векселя.

При этом существенным отклонением размера начисленных процентов по долговому обязательству считается отклонение более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях;

2) при отсутствии долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной:

- ставке рефинансирования Центрального банка РФ, увеличенной в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях;

- 15 процентам - по долговым обязательствам в иностранной валюте.

Пункт 1 статьи 269 НК РФ

Особенности отнесения в затраты процентов по займам, полученным от иностранных организаций,- см. пункты 2-4 статьи 269 НК РФ.

Дата признания расхода по договорам займа и иным аналогичным договорам, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, - на конец соответствующего отчетного периода.

В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода расход признается осуществленным на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).

Статья 272 НК РФ

Различия между бухгалтерским и налоговым учетом

Для того чтобы исключить возможность искусственного увеличения затрат путем установления завышенного размера процентов по займам, НК РФ содержит ограничение: в расходы включаются проценты, размер которых существенно не отклоняется от среднего уровня.

В налоговом учете внереализационным расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного). А расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами (фактическое время нахождения указанных ценных бумаг у третьих лиц), и доходности, установленной эмитентом (ссудодателем) (подп.2 п.1 ст.265 НК РФ). В бухгалтерском учете проценты по кредитам и займам в двух указанных выше случаях, в том числе полученных на покупку основных средств, в состав операционных расходов не включаются, а учитываются в составе стоимости приобретенного имущества. Кроме того, в бухгалтерском учете можно относить дополнительные затраты, производимые заемщиком, к расходам на получение заемных средств. В налоговом учете дополнительные расходы учитываются на общих основаниях.