9.3. Учет доходов по финансовым вложениям

Бухгалтерский учет

К финансовым вложениям организации относятся:

- государственные и муниципальные ценные бумаги;

- ценные бумаги других организаций, в том числе долговые ценные бумаги, в которых дата и стоимость погашения определена (облигации, векселя);

- вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций (в том числе дочерних и зависимых хозяйственных обществ);

- предоставленные другим организациям займы;

- депозитные вклады в кредитных организациях;

- дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования и пр.

К финансовым вложениям организации не относятся:

- собственные акции, выкупленные у акционеров для последующей перепродажи или аннулирования;

- векселя, выданные организацией-векселедателем организации-продавцу при расчетах за проданные товары, продукцию, выполненные работы, оказанные услуги;

- вложения организации в недвижимое и иное имущество, имеющее материально-вещественную форму, предоставляемые организацией за плату во временное пользование (временное владение и пользование) с целью получения дохода;

- драгоценные металлы, ювелирные изделия, произведения искусства и иные аналогичные ценности, приобретенные не для осуществления обычных видов деятельности.

Доходы по финансовым вложениям признаются доходами от обычных видов деятельности либо операционными доходами (в зависимости от того, является эта деятельность для организации основной или нет). Пени, штрафы, неустойки, связанные с нарушением договоров, включаются в состав внереализационных доходов (расходов).

Финансовые вложения, по которым можно определить в установленном порядке текущую рыночную стоимость, отражаются в бухгалтерской отчетности на конец отчетного года по текущей рыночной стоимости путем ежемесячной или ежеквартальной корректировки их оценки. Разница между оценкой финансовых вложений по текущей рыночной стоимости на отчетную дату и предыдущей оценкой финансовых вложений относится на финансовые результаты (в составе операционных доходов или расходов) в корреспонденции со счетом учета финансовых вложений.

По долговым ценным бумагам, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, организации разрешается разницу между первоначальной стоимостью и номинальной стоимостью в течение срока их обращения равномерно по мере причитающегося по ним в соответствии с условиями выпуска дохода относить на финансовые результаты коммерческой организации (в составе операционных доходов или расходов).

Бухгалтерский учет ведется на счете 58 "Финансовые вложения" (независимо от сроков вложения).

ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений"

Налоговый учет

Проценты, полученные по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам, включаются во внереализационные доходы (п.6 ст.250 НК РФ).

При этом в случае реализации товаров на условиях предоставления товарного кредита сумму процентов, начисленных за период от момента отгрузки до момента перехода права собственности на товары, включают в выручку. Проценты, начисленные за пользование товарным кредитом с момента перехода права собственности на товары до момента полного расчета по обязательствам, включаются в состав внереализационных доходов (ст.316 НК РФ).

По договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, доход признается полученным и включается в состав доходов на конец соответствующего отчетного периода.

В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода доход признается полученным на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).

Проценты, уплачиваемые банком по договору банковского счета, включаются в налоговую базу на основании выписки о движении денежных средств по банковскому счету.

Проценты, полученные (подлежащие получению) налогоплательщиком за предоставление в пользование денежных средств, учитываются в составе доходов (расходов), подлежащих включению в налоговую базу, на основании выписки о движении денежных средств налогоплательщика по банковскому счету, если иное не предусмотрено настоящей статьей.

Сумма процентов, полученная налогоплательщиком (причитающаяся налогоплательщику) по государственным и муниципальным ценным бумагам, признается доходом на дату реализации ценной бумаги, либо на дату выплаты таких процентов (погашения купона) в соответствии с условиями эмиссии, либо на последнюю дату отчетного периода в соответствии с положениями настоящей главы. Если в цену реализации государственных и муниципальных ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, включается накопленный купонный доход, то налогоплательщик самостоятельно на дату реализации таких ценных бумаг определяет сумму дохода в виде процентов на основании договора купли-продажи с учетом положений пунктов 6 и 7 статьи 328 НК РФ.

Статья 328 НК РФ

Налоговая база по операциям с ценными бумагами определяется налогоплательщиком отдельно (за исключением налоговой базы по операциям с ценными бумагами, определяемой профессиональными участниками рынка ценных бумаг). При этом база по операциям с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, определяется отдельно от налоговой базы по операциям с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг.

Статья 280 НК РФ

Различия между бухгалтерским и налоговым учетом

Прежде всего нужно обратить внимание на особенности налогового учета результата от операций с ценными бумагами. Ценные бумаги уже давно перестали быть экзотикой для российского бизнеса. Сейчас с ценными бумагами сталкиваются многие предприятия в рамках обычной хозяйственной деятельности, например, с векселями банка. Для таких операций база по налогу на прибыль определяется отдельно от "основной" налоговой базы. Более того, отдельно определяется база по операциям с ценными бумагами, обращающимися и не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг.

Если в целом по организации получен убыток, но была прибыль от операций с ценными бумагами, придется с нее заплатить налог. Правда, тут возможен перенос убытка прошлых лет (см. табл. "Налоговый учет: перенос убытков на будущее"). Но опять же - только убытка прошлых лет по операциям с ценными бумагами (также раздельно по биржевым и внебиржевым).

Интересна позиция налоговых органов по данному вопросу. Так, в письме МНС России от 26 июля 2002 г. N 04-02-06/2/61 говорится: "В том случае если от операций с ценными бумагами получена прибыль, а по другим видам деятельности убыток, то при определении общей налоговой базы убыток может быть уменьшен за счет прибыли по операциям с ценными бумагами". Справедливости ради нужно отметить, что автору видится безосновательной такая "щедрость" налоговиков. В соответствии с пунктом 8 статьи 280 НК РФ налоговая база по операциям с ценными бумагами рассчитывается налогоплательщиком отдельно (за исключением налоговой базы по операциям с ценными бумагами, определяемой профессиональными участниками рынка ценных бумаг). Налог исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы (п.1 ст.286 НК РФ). Следовательно, несмотря на "общий" убыток, с прибыли по операциям с ценными бумагами необходимо уплатить налог.

Другая ситуация: организация получила прибыль как в целом, так и по операциям с ценными бумагами. При этом в прошлые годы убытков от операций с ценными бумагами не было, но был получен убыток от финансово-хозяйственной деятельности, подлежащий переносу на будущее. В этом случае уменьшить налогооблагаемую прибыль за счет переноса убытка можно только в части, не относящейся к операциям с ценными бумагами.

Организациям, осуществляющим доходные вложения свободных денежных средств, следует обратить внимание на необходимость в налоговом учете начислять проценты каждый отчетный период. Например, организация внесла в банк депозит на 9 месяцев. Проценты будут перечислены банком по окончании установленного срока вместе с суммой вклада. Однако для целей налогообложения организация должна в конце каждого отчетного периода самостоятельно рассчитывать и включать во внереализационные доходы "набежавшие" проценты. Не будет ошибочным такой порядок и в бухгалтерском учете.

В отличие от налогового в бухгалтерском учете существует такой вид доходов и расходов по финансовым вложениям, как изменение их текущей рыночной стоимости. Сказанное относится только к тем финансовым вложениям, по которым всегда можно определить текущую рыночную стоимость (главным образом, это акции, обращающиеся на организованном рынке ценных бумаг). В налоговом учете указанные доходы и расходы не включаются в налогооблагаемую базу (подп.24 п.1 ст.251 НК РФ и п.46 ст.270 НК РФ). Поэтому необходимо "помнить" первоначальную стоимость ценной бумаги, чтобы при ее выбытии рассчитать финансовый результат для целей налогообложения.