IV. Порядок формирования пояснений к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках

86. Пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках должны раскрывать сведения, относящиеся к учетной политике организации, и обеспечивать пользователей дополнительными данными, которые нецелесообразно включать в бухгалтерский баланс и отчет о прибылях и убытках, но которые необходимы пользователям бухгалтерской отчетности для формирования полного представления о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении.

Как правило, пояснения представляются в годовой бухгалтерской отчетности. Организация может представлять в составе промежуточной бухгалтерской отчетности кроме предусмотренных нормативными документами по бухгалтерскому учету бухгалтерского баланса (форма N 1) и отчета о прибылях и убытках (форма N 2) иные отчетные показатели (отчет о движении денежных средств (форма N 4) и др.), а также пояснительную записку, входящие в состав годовой бухгалтерской отчетности.

В соответствии с Федеральным законом "О бухгалтерском учете" бухгалтерская отчетность состоит из бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках, приложений к ним и пояснительной записки. При этом приложения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках, пояснительная записка называются пояснениями к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках.

Целью пояснений к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках является раскрытие сведений, относящихся к учетной политике организации, и обеспечение заинтересованных пользователей дополнительными данными, которые нецелесообразно включать в бухгалтерский баланс и отчет о прибылях и убытках, но которые необходимы заинтересованным пользователям бухгалтерской отчетности для формирования полного представления о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении.

Как правило, пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках организациями (в разрешенных случаях, за исключением субъектов малого предпринимательства) представляются в годовой бухгалтерской отчетности. Организация может принять решение о представлении в составе промежуточной бухгалтерской отчетности кроме предусмотренных нормативными документами по бухгалтерскому учету бухгалтерского баланса (форма N 1) и отчета о прибылях и убытках (форма N 2) иных отчетных показателей (отчета о движении денежных средств - форма N 4 и др.), а также пояснительной записки, входящих в состав годовой бухгалтерской отчетности. Следует иметь в виду, что в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности (в частности, МСФО 34 "Промежуточная финансовая отчетность") для определенных видов организаций поощряется представление промежуточной отчетности в объеме годовой бухгалтерской отчетности.

Отчет об изменениях капитала (форма N 3)

87. Пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках должны раскрывать дополнительные данные об изменениях в капитале (уставном, резервном, добавочном и др.) организации.

При этом Положение по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/99 требует от хозяйственных товариществ и обществ отчета об изменениях капитала, который должен содержать как минимум данные о величине капитала на начало отчетного периода, увеличении капитала с выделением раздельно увеличения за счет дополнительного выпуска акций, за счет переоценки имущества, за счет прироста имущества, за счет реорганизации юридического лица (слияние, присоединение), за счет доходов, которые в соответствии с правилами бухгалтерского учета и отчетности относятся непосредственно на увеличение капитала, уменьшении капитала с выделением раздельно уменьшения за счет уменьшения номинала акций, за счет уменьшения количества акций, за счет реорганизации юридического лица (разделение, выделение), за счет расходов, которые в соответствии с правилами бухгалтерского учета и отчетности относятся непосредственно в уменьшение капитала, величине капитала на конец отчетного периода.

Выделение показателей капитала организации в отдельную форму связано с важностью информации для многих заинтересованных пользователей о состоянии и движении составных частей капитала, особенно это касается организаций, имеющих организационно-правовую форму в виде хозяйственного товарищества и общества.

Минимум информации, которую требуется раскрыть в бухгалтерской отчетности, приведен в Положении по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/99. Указанное Положение требует от хозяйственных товариществ и обществ представления отчета об изменениях капитала, который должен содержать как минимум данные о величине капитала на начало отчетного периода, увеличении капитала с выделением раздельно увеличения за счет дополнительного выпуска акций, за счет переоценки имущества, за счет прироста имущества, за счет реорганизации юридического лица (слияние, присоединение), за счет доходов, которые в соответствии с правилами бухгалтерского учета и отчетности относятся непосредственно на увеличение капитала, об уменьшении капитала с выделением раздельно уменьшения за счет уменьшения номинала акций, за счет уменьшения количества акций, за счет реорганизации юридического лица (разделение, выделение), за счет расходов, которые в соответствии с правилами бухгалтерского учета и отчетности относятся непосредственно в уменьшение капитала, о величине капитала на конец отчетного периода.

В образце формы отчета об изменениях капитала приведено большое количество показателей, требующих раскрытия, и организация, исходя из специфики деятельности и наличия определенных данных, должна сформировать форму отчета, представляемую в установленные адреса.

88. Для целей отражения в бухгалтерской отчетности акционерного общества информации по учредителям организации, стадиям формирования капитала и видам акций рекомендуется учитывать положения, приведенные в письме Министерства финансов Российской Федерации от 23 декабря 1992 г. N 117 "Об отражении в бухгалтерском учете и отчетности операций, связанных с приватизацией предприятий" (по заключению Министерства юстиции Российской Федерации от 2 ноября 1994 г. N 07-01-654-94 указанный документ в государственной регистрации не нуждается). При отсутствии указанной информации в бухгалтерском балансе при отражении данных по группе статей "Уставный капитал" она должна быть приведена как расшифровка к статье "Уставный (складочный) капитал" отчета об изменениях капитала или в пояснительной записке.

В письме Министерства финансов Российской Федерации от 23 декабря 1992 г. N 117 "Об отражении в бухгалтерском учете и отчетности операций, связанных с приватизацией предприятий", в частности, содержатся следующие нормы.

2.4. С момента регистрации акционерного общества его уставный капитал, определенный по результатам оценки имущества, отражается на счете 85 "Уставный капитал".

Уставный капитал зарегистрированного общества в зависимости от состояния задолженности по акционерам и участникам общества учитывается на следующих субсчетах счета 85:

"Объявленный капитал (акции фонда)" - в сумме, записанной в учредительных документах (уставе);

"Подписной капитал" - на стоимость акций, по которым произведена подписка;

"Оплаченный капитал (акции в обращении)" - в размере средств, внесенных участниками в момент подписки, и стоимости акций, реализованных фондом в свободной продаже;

"Изъятый капитал" - стоимость акций, изъятых из обращения путем выкупа их обществом у участников (акционеров).

С момента регистрации общества все акции учитываются на субсчете "Объявленный капитал (акции фонда)".

По завершении подписки на акции на их номинальную стоимость делается запись по уменьшению средств на субсчете "Объявленный капитал (акции фонда)" и увеличению средств на субсчете "Подписной капитал".

По внесении в реестр акционеров участников подписки (после оплаты ими предусмотренной законодательством стоимости выкупаемых акций) номинальная стоимость полученных участниками акций перечисляется с субсчета "Подписной капитал" на субсчет "Оплаченный капитал (акции в обращении)".

Аналитический учет на счете 85 "Уставный капитал" ведется в разрезе видов акций: привилегированных и обыкновенных акций.

При пользовании приведенными нормами следует учитывать изменения в законодательстве Российской Федерации, произошедшие, в частности, в связи с выходом Федерального закона "Об акционерных обществах".

Информация по приведенным субсчетам (при наличии соответствующих данных) может приводиться непосредственно в бухгалтерском балансе по группе статей "Уставный капитал" либо как расшифровка к статье "Уставный (складочный) капитал" отчета об изменениях капитала или в пояснительной записке.

89. Учитывая, что в бухгалтерском балансе в соответствии с требованиями нормативных документов по бухгалтерскому учету остатки фондов (фонд потребления, фонд накопления и пр.), образованных в соответствии с учредительными документами организации и принятой учетной политикой за счет прибыли, оставшейся в распоряжении организации (нераспределенной прибыли), не отражаются, организацией соответствующие расшифровки, характеризующие направления использования прибыли, оставшейся в распоряжении организации, приводятся в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках, в частности в отчете об изменениях капитала или пояснительной записке. Порядок отражения данных о видах образуемых резервов и фондов, а также об изменении их остатков на конец отчетного периода определяется организацией самостоятельно при разработке и принятии ею форм бухгалтерской отчетности на основе образцов форм, приведенных в приказе Министерства финансов Российской Федерации от 13 января 2000 г. N 4н "О формах бухгалтерской отчетности организаций".

См. комментарий к пункту 48.

90. В отчете об изменениях капитала в разделе "Капитал" приводятся данные о движении всех его составляющих: остатки на начало отчетного года, поступление (уменьшение) за отчетный период, остатки на конец отчетного года.

По статье "Уставный (складочный) капитал" в графе 3 "Остаток на начало года" организация показывает сумму уставного (складочного) капитала на начало отчетного года, зафиксированную в зарегистрированных в установленном порядке учредительных документах. В случае увеличения в течение отчетного года уставного (складочного) капитала в установленном порядке соответствующая сумма отражается в графе 4 указанной статьи, а в случае уменьшения - в графе 5. При этом уменьшение уставного (складочного) капитала, например, возможно в случае изъятия вкладов участниками (учредителями), аннулирования собственных акций акционерным обществом, уменьшения вкладов или номинальной стоимости акций при доведении размера уставного капитала до величины чистых активов.

Составляющими капитала являются: уставный (складочный) капитал; добавочный капитал; резервный фонд и резервы; нераспределенная прибыль. По каждой составляющей капитала в отчетности должны приводиться данные об остатках на начало отчетного года, поступлении (уменьшении) за отчетный период, остатках на конец отчетного года.

В данном пункте подробно указаны направления уменьшения уставного (складочного) капитала. Уменьшение уставного (складочного) капитала возможно, например, в случае изъятия вкладов участниками (учредителями), аннулирования собственных акций акционерным обществом, уменьшения вкладов или номинальной стоимости акций при доведении размера уставного капитала до величины чистых активов.

91. По статье "Добавочный капитал" отражается движение добавочного капитала, например, в виде прироста стоимости имущества организации в результате его дооценки в соответствии с установленным порядком, принятия к учету имущества в результате осуществления капитальных вложений, полученного эмиссионного дохода. В случае погашения задолженности по взносам в уставный (складочный) капитал, выраженной в иностранной валюте, курсовые разницы отражаются также по указанной статье.

В графе 3 "Остаток на начало года" по указанной статье отражается сумма добавочного капитала, числящегося на конец прошлого года с учетом проведенной на начало отчетного года переоценки основных средств в соответствии с установленным порядком.

В графе 4 "Поступило в отчетном году" отражается присоединение собственных источников капитальных вложений по принятым в эксплуатацию объектам основных средств в случаях достройки, дооборудования, реконструкции объектов основных средств и т. п.

В графе 5 отражается уменьшение добавочного капитала, связанное с направлением средств добавочного капитала на увеличение в установленном порядке уставного капитала, погашение убытка, выявленного по результатам работы организации за год. В течение отчетного года организацией добавочный капитал может быть уменьшен при списании соответствующей его суммы в целях выявления финансового результата от выбытия объектов основных средств, ранее подвергавшихся дооценке в установленном порядке.

При составлении отчета об изменениях капитала рекомендуется выделять из статьи "Добавочный капитал" как в том числе данные об изменении (увеличении или уменьшении) данных о приросте стоимости имущества по переоценке, числящихся в бухгалтерском учете по отдельному субсчету счета учета добавочного капитала. В случае уменьшения стоимости основных средств, например, в результате переоценки при недостаточности или отсутствии учтенных сумм добавочного капитала в связи с принятием к учету этого объекта основных средств в результате капитальных вложений, его достройки, дооборудования, реконструкции, дооценки к уменьшению следует принимать нераспределенную часть прибыли, оставшуюся в распоряжении организации.

В данном пункте довольно подробно описывается порядок заполнения данных, связанных с увеличением и уменьшением сумм добавочного капитала.

92. По статье "Резервный фонд" в графе 3 раздела "Капитал" отражается сумма резервного фонда, создаваемого в соответствии с законодательством Российской Федерации, на начало отчетного года. При направлении указанного резерва в соответствии с законодательством Российской Федерации на покрытие убытков, на погашение облигаций акционерного общества и выкуп его акций в случае отсутствия иных средств соответствующие суммы отражаются в графе 5 статьи "Резервный фонд".

См. комментарий к пункту 45.

93. При формировании данных отчета об изменениях капитала данные о нераспределенной прибыли прошлых лет и отчетного года (непокрытом убытке прошлых лет и отчетного года) могут показываться по одной статье или раздельно. При этом нераспределенная прибыль может отражаться в отчете об изменениях капитала как остаток прибыли, оставшейся в распоряжении организации, после образования в соответствии с законодательством Российской Федерации резервного фонда, с выделением в том числе фондов и резервов, образуемых организацией в соответствии с учредительными документами. Организация может отражать образуемые в соответствии с учредительными документами фонды и резервы обособленно по соответствующим статьям раздела "Капитал" отчета об изменениях капитала. В этом случае нераспределенная прибыль будет исчисляться как часть прибыли, оставшейся в распоряжении организации, за минусом сумм образованных фондов, сумм, направленных в соответствии с принятыми решениями на покрытие убытка, выплату дивидендов и пр. Принятый организацией порядок раскрытия информации об изменениях капитала необходимо учесть при разработке и принятии организацией формы отчета об изменениях капитала.

См. комментарий к пункту 48.

Дополнительно следует обратить внимание на вопрос, связанный с образованием так называемых фондов экономического стимулирования (фонда накопления, фонда потребления, фонда поощрения). Исходя из требований международных стандартов финансовой отчетности, образование фондов не предусмотрено. Это связано с природой и сущностью нераспределенной прибыли (чистой прибыли) организации.

Как уже отмечалось, нераспределенная прибыль характеризует прирост капитала, и, следовательно, никаких средств на потребление и поощрение в ней не должно быть.

94. По статье "Целевые финансирование и поступления" отражается движение средств, полученных некоммерческой организацией из соответствующих источников на цели своей деятельности (с соответствующей расшифровкой источников поступлений). Данные по указанной статье учитываются при определении итогов по разделу "Капитал" отчета об изменении капитала.

См. комментарий к пункту 47.

95. В разделе "Резервы предстоящих расходов" отчета об изменениях капитала отражаются данные о наличии на начало и конец отчетного периода резервов предстоящих расходов, образуемых организацией в соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным приказом Министерства финансов Российской Федерации от 29 июля 1998 г. N 34н (зарегистрировано в Министерстве юстиции Российской Федерации 27 августа 1998 г., регистрационный номер 1598), и принятой учетной политикой, движении средств каждого резерва в течение отчетного периода.

Также в этом разделе отражаются данные о наличии на начало и конец отчетного периода оценочных резервов, образуемых организацией в соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (резервы по сомнительным долгам, резервы под обесценение вложений в ценные бумаги), движении средств каждого резерва в течение отчетного периода.

См. комментарий к пункту 58.

В отчете об изменениях капитала организация отражает движение средств по каждому образованному резерву предстоящих расходов и оценочных резервов.

96. В отчете об изменениях капитала при отражении данных по графе 3 "Остаток на начало года" показываются остатки фондов и целевых поступлений, соответствующие остаткам их по данным предыдущей годовой бухгалтерской отчетности, с учетом произведенной реорганизации организации.

По статье "Оценочные резервы" в графе 3 отражается сумма резервов, образованных в конце предыдущего года в соответствии с установленным порядком и принятой учетной политикой организации.

В данном пункте обращается внимание на соблюдение требования сопоставимости, в соответствии с которым данные по графе 3 "Остаток на начало года" показываются в размере остатков фондов и целевых поступлений, соответствующих остаткам их по данным предыдущей годовой бухгалтерской отчетности, с учетом произведенной реорганизации организации.

97. В графе 4 "Поступило в отчетном году" отражаются суммы отчислений от прибыли, поступлений из бюджета и иных источников в фонды и целевые средства.

В графе 4 по статье "Оценочные резервы" отражается сумма резервов, образованных в конце отчетного года (а также в течение отчетного года в разрешенных случаях) в соответствии с установленным порядком и принятой учетной политикой.

Данные в графе "Поступило в отчетном году" характеризует любое увеличение (поступление), произведенное в соответствии с установленным порядком в составляющие капитала и резервы.

98. В графе 5 "Израсходовано (использовано) в отчетном году" показываются суммы фактических расходов фондов и целевого финансирования и поступлений или списания средств фондов, например, на увеличение добавочного капитала в части использования фондов в качестве финансового обеспечения капитальных вложений и долгосрочных финансовых вложений, перевод средств из одного фонда в другой.

В части оценочных резервов по этой графе отражаются данные о списании за счет резервов по сомнительным долгам дебиторской задолженности, срок исковой давности по которой истек или нереальной для взыскания, а также данные об уменьшении резервов под обесценение вложений в ценные бумаги в случае списания с баланса ценных бумаг, а также неиспользованных остатков оценочных резервов, списанных в конце отчетного года на финансовые результаты. При этом в форме справочно приводятся суммы по каждому оценочному резерву, присоединенному в конце отчетного года к финансовым результатам.

При пользовании данным пунктом следует учитывать комментарий к пункту 93 в части образования фондов.

99. Данные по графе 6 по каждой статье определяются как результат от сложения данных по графам 3 и 4, уменьшенный на данные по графе 5.

В пункте приведен общий алгоритм взаимосвязи остатков с поступлением и суммами фактических расходов, показанных в графе 5 "Израсходовано (использовано) в отчетном году".

100. В разделе "Изменение капитала" отчета об изменениях капитала раскрывается информация об источниках увеличения капитала организации на конец отчетного года по сравнению с итоговыми данными раздела "Капитал", отраженными в графе 3, а также причинах уменьшения капитала. При этом следует иметь в виду, что внутренние обороты, связанные с увеличением (уменьшением) одной составляющей капитала за счет уменьшения (увеличения) другой составляющей, отражаться в разделе "Изменение капитала" отчета об изменениях капитала не должны.

Раздел "Изменение капитала" заполняют только хозяйственные товарищества и общества, и в нем раскрывается информация об источниках увеличения и причинах уменьшения капитала независимо от его составляющих. К увеличению капитала отнесены: дополнительный выпуск акций (увеличение уставного капитала в соответствии с решением общего собрания); переоценка активов (на увеличение относится сумма дооценки основных средств на начало отчетного года и других объектов внеоборотных активов в соответствии с правилами бухгалтерского учета и отчетности); прирост имущества (приобретение или строительство основных средств за счет нераспределенной прибыли); реорганизация юридического лица (слияние, присоединение); доходы, которые в соответствии с правилами бухгалтерского учета и отчетности относятся непосредственно на увеличение капитала (например, эмиссионный доход).

К причинам уменьшения капитала отнесены: уменьшение номинала акций; уменьшение количества акций; реорганизация юридического лица (разделение, выделение); расходы, которые в соответствии с правилами бухгалтерского учета и отчетности относятся непосредственно на уменьшение капитала (например, курсовые разницы по взносам в уставный капитал).

При этом следует иметь в виду, что внутренние обороты, связанные с увеличением (уменьшением) одной составляющей капитала за счет уменьшения (увеличения) другой составляющей, отражаться в разделе "Изменение капитала" отчета об изменениях капитала не должны.

101. Организациям (кроме некоммерческих) данные об остатках средств целевого финансирования и поступлений (из бюджета, от других организаций и граждан), их использовании и остатках на конец отчетного периода следует приводить в отчете об изменениях капитала после раздела "Изменение капитала".

Привычно требование расшифровки средств целевого финансирования и поступлений (из бюджета, от других организаций и граждан), их использования и остатков на конец отчетного периода. Более подробные расшифровки должны представляться в случае наличия соответствующих указаний Министерства финансов Российской Федерации.

Некоммерческие организации расшифровку целевых средств представляют в отдельной форме N 6 "Отчет о целевом использовании полученных средств".

102. Справочно в отчете об изменениях капитала организации (кроме некоммерческих) отражают данные о стоимости чистых активов для оценки степени ее ликвидности. При исчислении данного показателя все организации руководствуются порядком, изложенным в приказе Министерства финансов Российской Федерации и Федеральной комиссии по рынку ценных бумаг от 5 августа 1996 г. N 71/149 "О порядке оценки стоимости чистых активов акционерных обществ" (по заключению Министерства юстиции Российской Федерации от 15 августа 1996 г. N 07-02-709-96 данный приказ не подлежит государственной регистрации).

Несмотря на то что показатель чистых активов не является в полной мере чисто бухгалтерским, его значение для оценки финансового состояния организации очень важно.

Связано это с требованием ряда законодательных актов (Гражданского кодекса Российской Федерации, Федерального закона "Об акционерных обществах" и др.) о сопоставлении показателя чистых активов с величиной капитала. По результатам сопоставления предписано осуществление ряда действий, связанных с уменьшением величины уставного капитала или постановкой вопроса о ликвидации юридического лица.

103. Справочно в отчете об изменениях капитала организация также отражает данные о направлениях использования поступлений из бюджета и внебюджетных фондов (в части по обычным видам деятельности и капитальным вложениям во внеоборотные активы) и в сравнении с предыдущим отчетным годом. В случае получения целевых средств из бюджета или внебюджетных фондов на цели, связанные с чрезвычайными обстоятельствами, рекомендуется соответствующие данные также отразить справочно в отчете об изменениях капитала.

Отчет о движении денежных средств (форма N 4)

104. Отчет о движении денежных средств должен содержать сведения о потоках денежных средств (поступление, направление денежных средств) с учетом остатков денежных средств на начало и конец отчетного периода в разрезе текущей деятельности, инвестиционной деятельности и финансовой деятельности.

Сведения о движении денежных средств организации, учитываемых на соответствующих счетах учета денежных средств, находящихся в кассе организации, на расчетных, валютных, специальных счетах, отражаются нарастающим итогом с начала года и представляются в валюте Российской Федерации.

Одной из важнейших потребностей заинтересованных пользователей, удовлетворяемых бухгалтерской отчетностью, является информация об изменениях в финансовом положении организации. В соответствии с Концепцией бухгалтерского учета в рыночной экономике России информация об изменениях в финансовом положении организации дает возможность оценить ее инвестиционную, финансовую и текущую (операционную) деятельность в отчетном периоде.

Потребность в информации об изменениях в финансовом положении организации обеспечивается главным образом отчетом о движении денежных средств. Предметом информации отчета о движении денежных средств являются данные, учитываемые организацией на счетах бухгалтерского учета: 50 "Касса", 51 "Расчетный счет", 52 "Валютный счет" и 55 "Специальные счета в банках", т. е. на тех счетах, на которых формируются сведения о движении денежных средств в валюте Российской Федерации и в иностранной валюте.

105. В случае наличия (движения) денежных средств в иностранной валюте сначала составляется расчет в иностранной валюте по каждому ее виду. После этого данные каждого расчета, составленного в иностранной валюте, пересчитываются по курсу Центрального банка Российской Федерации на дату составления бухгалтерской отчетности. Полученные данные по отдельным расчетам суммируются при заполнении соответствующих показателей отчета.

У многих организаций обязательства по договорам исполняются в иностранной валюте. В этих случаях при наличии (движении) денежных средств в иностранной валюте сначала составляется расчет по форме отчета о движении денежных средств в иностранной валюте по каждому ее виду. После этого данные каждого расчета, составленного в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по курсу Центрального банка Российской Федерации на дату составления бухгалтерской отчетности. Полученные данные по отдельным расчетам суммируются при заполнении соответствующих показателей отчета о движении денежных средств.

106. При формировании данных отчета о движении денежных средств следует иметь в виду следующее.

Текущей деятельностью считается деятельность организации, преследующая извлечение прибыли в качестве основной цели либо не имеющая извлечение прибыли в качестве такой цели в соответствии с предметом и целями деятельности, т. е. производством промышленной продукции, выполнением строительных работ, сельским хозяйством, продажей товаров, оказанием услуг общественного питания, заготовкой сельскохозяйственной продукции, сдачей имущества в аренду и др.

Инвестиционной деятельностью считается деятельность организации, связанная с капитальными вложениями организации в связи с приобретением земельных участков, зданий и иной недвижимости, оборудования, нематериальных активов и других внеоборотных активов, а также их продажей; с осуществлением долгосрочных финансовых вложений в другие организации, выпуском облигаций и других ценных бумаг долгосрочного характера и т. п.

Финансовой деятельностью считается деятельность организации, связанная с осуществлением краткосрочных финансовых вложений, выпуском облигаций и иных ценных бумаг краткосрочного характера, выбытием ранее приобретенных на срок до 12 месяцев акций, облигаций и т. п.

При представлении данных о движении денежных средств в разрезе текущей, инвестиционной и финансовой деятельности в каждой указанной части деятельности должна быть приведена расшифровка, раскрывающая фактическое поступление денежных средств от продажи товаров, продукции, работ, услуг, от продажи основных средств и иного имущества, получение авансов, бюджетных средств и средств иного целевого финансирования, кредитов, займов, дивидендов, процентов по финансовым вложениям и прочие поступления; направление денежных средств на оплату товаров, продукции, работ, услуг, на оплату труда, на отчисления в государственные внебюджетные фонды, на выдачу авансов, на финансовые вложения, на выплату дивидендов, процентов по ценным бумагам, на расчеты с бюджетом, на оплату процентов по полученным кредитам и займам и прочие выплаты и перечисления.

Как уже отмечалось, целью отчета о движении денежных средств является оценка текущей (операционной), инвестиционной и финансовой деятельности организации. В пункте приведено определение этих видов деятельности, относимых к таковым для составления отчета:

текущей деятельностью считается деятельность организации, преследующая извлечение прибыли в качестве основной цели либо не имеющая извлечение прибыли в качестве такой цели в соответствии с предметом и целями деятельности, т. е. производством промышленной продукции, выполнением строительных работ, сельским хозяйством, продажей товаров, оказанием услуг общественного питания, заготовкой сельскохозяйственной продукции, сдачей имущества в аренду и др.;

инвестиционной деятельностью считается деятельность организации, связанная с капитальными вложениями организации в связи с приобретением земельных участков, зданий и иной недвижимости, оборудования, нематериальных активов и других внеоборотных активов, а также их продажей; с осуществлением долгосрочных финансовых вложений в другие организации, выпуском облигаций и других ценных бумаг долгосрочного характера и т. п.;

финансовой деятельностью считается деятельность организации, связанная с осуществлением краткосрочных финансовых вложений, выпуском облигаций и иных ценных бумаг краткосрочного характера, выбытием ранее приобретенных на срок до 12 месяцев акций, облигаций и т. п.

Организация самостоятельно определяет показатели отчета о движении денежных средств, необходимые для характеристики денежных (финансовых) потоков.

107. Организациям следует иметь в виду, что в расшифровках движение денежных средств, связанное с выплатой (получением) процентов и дивидендов, а также с результатами чрезвычайных обстоятельств, должно раскрываться раздельно. Данные о движении денежных средств в связи с налогом на прибыль и другими аналогичными обязательными платежами должны отражаться в отчете раздельно в составе данных по текущей деятельности, если только они не могут быть конкретно увязаны с инвестиционной или финансовой деятельностью.

При поступлении денежных средств от продажи иностранной валюты (включая обязательную продажу) на счета в кредитных организациях или в кассу организации соответствующие суммы отражаются в составе данных по текущей деятельности как поступление денежных средств от продажи основных средств и иного имущества. При этом сумма проданной иностранной валюты включается в данные, характеризующие расходование денежных средств по текущей деятельности, по соответствующему направлению расходования.

При приобретении иностранной валюты перечисленные денежные средства включаются в данные по текущей деятельности по соответствующему направлению. Поступление приобретенной иностранной валюты отражается также по текущей деятельности раздельно или в составе других поступлений (кроме от продажи основных средств и иного имущества).

В данном пункте приведено несколько правил, обязывающих организацию, расшифровать ряд показателей:

движение денежных средств, связанное с выплатой (получением) процентов и дивидендов, а также с результатами чрезвычайных обстоятельств; движение денежных средств в связи с налогом на прибыль и другими аналогичными обязательными платежами должно отражаться в отчете раздельно

в составе данных по текущей деятельности;

поступление денежных средств от продажи иностранной валюты отражается в составе данных по текущей деятельности как поступление денежных средств от продажи основных средств и иного имущества;

приобретение иностранной валюты включается в данные по текущей деятельности по соответствующему направлению и т. д.

108. Организации при разработке и принятии формы отчета о движении денежных средств могут использовать как образец форму, приведенную в приложении к приказу Министерства финансов Российской Федерации от 13 января 2000 г. N 4н "О формах бухгалтерской отчетности организаций". Организации вправе при разработке и принятии формы отчета о движении денежных средств принять в качестве определяющих показателей направления деятельности: текущая, инвестиционная, финансовая, а не движение потоков денежных средств, как это предложено в образце формы N 4.

Организациям следует учесть, что в отчете о движении денежных средств справочно должны быть приведены данные о поступлениях в отчетном периоде денежных средств по наличному расчету (за исключением поступлений денежных средств из кредитной организации в кассу организации) с выделением в том числе по расчетам с юридическими лицами и по расчетам с физическими лицами, а также с выделением из данных по поступлению денежных средств по наличному расчету с применением контрольно-кассовых машин или бланков строгой отчетности (т. е. в порядке выдачи квитанций, путевок, билетов, талонов, знаков почтовой оплаты и других приравниваемых к чекам документов строгой отчетности по формам, утвержденным в соответствии с действующим порядком).

В случае если организацией в соответствующих разделах принятой формы отчета о движении денежных средств не будут выделены обособленно данные о суммах денежных средств, сданных организацией в кредитную организацию или полученных в кассу организации из кредитной организации, то эти данные должны быть приведены в отчете о движении денежных средств справочно.

В данном пункте организации разрешается формировать отчет о движении денежных средств по иной схеме, чем это предусмотрено в образце формы, приведенной в приложении к приказу Министерства финансов Российской Федерации от 13 января 2000 г. N 4н "О формах бухгалтерской отчетности организаций". Организация вправе при разработке и принятии формы отчета о движении денежных средств принять в качестве определяющих показателей направления деятельности: текущая, инвестиционная, финансовая, а не движение потоков денежных средств, как это предложено в образце формы N 4.

Как и прежде, в отчете о движении денежных средств справочно должны быть приведены данные о поступлениях в отчетном периоде денежных средств по наличному расчету (за исключением поступлений денежных средств из кредитной организации в кассу организации) с выделением в том числе по расчетам с юридическими лицами и по расчетам с физическими лицами, а также с выделением из данных по поступлению денежных средств по наличному расчету с применением контрольно-кассовых машин или бланков строгой отчетности (т. е. в порядке выдачи квитанций, путевок, билетов, талонов, знаков почтовой оплаты и других приравниваемых к чекам документов строгой отчетности по формам, утвержденным в соответствии с действующим порядком). Это связано с соблюдением принятого законодательством Российской Федерации порядка при осуществлении наличного расчета в части применения контрольно-кассовых машин или в разрешенных случаях бланков строгой отчетности, утверждаемых Министерством финансов Российской Федерации по представлению министерств и иных органов исполнительной власти или заинтересованных организаций.

109. В отчете о движении денежных средств представляются данные, прямо вытекающие из записей на счетах бухгалтерского учета денежных средств.

В пункте особо подчеркивается база возникновения данных для заполнения отчета о движении денежных средств. Таковыми являются данные, прямо вытекающие из записей на счетах бухгалтерского учета по учету денежных средств.

На практике отдельные организации составляют отчет о движении денежных средств с включением данных по расчетам неденежными средствами, мотивируя это наличием и влиянием неденежных расчетов на их финансовое состояние. Для этих целей организации следует представлять две формы отчета: первую, характеризующую действительно движение денежных средств, и вторую, раскрывающую данные о видах осуществления расчетов (денежными средствами, взаимозачетом, товарообменными операциями и другими видами неденежных расчетов).

Приложение к бухгалтерскому балансу (форма N 5)

110. При принятии организацией решения о включении в состав представляемой бухгалтерской отчетности приложения к балансу (форма N 5) по образцу формы, приложенному к приказу Министерства финансов Российской Федерации от 13 января 2000 г. N 4н "О формах бухгалтерской отчетности организаций", в разделе "Движение заемных средств" показывается наличие и движение средств, полученных взаймы как у кредитных организаций (кредит), так и у других организаций и физических лиц. По строкам "в том числе не погашенные в срок" отражаются заемные средства, просроченные к погашению.

В пояснительной записке организация может приводить характеристик у заемных обязательств по срокам (годам) погашения.

В данном разделе приводится расшифровка движения заемных средств, полученных и погашенных организацией в виде кредитов и займов в течение отчетного периода. Особо обращается внимание на приведение данных по не погашенным в срок суммам.

111. В разделе 2 "Дебиторская и кредиторская задолженность" отражаются данные о дебиторской и кредиторской задолженности организации, учитываемой на счетах учета расчетов.

Данные о дебиторской и кредиторской задолженности приводятся с подразделением на краткосрочную и долгосрочную. Из данных о долгосрочной задолженности выделяются данные о задолженности, платежи по которой ожидаются более чем через 12 месяцев после отчетной даты.

По строкам, характеризующим данные о просроченной задолженности, отражаются показатели о задолженности, по которой истекли предусмотренные в договорах сроки погашения задолженности. При этом обособленно выделяется задолженность, числящаяся в бухгалтерском учете как просроченная свыше 3 месяцев до отчетной даты.

В разделе "Дебиторская и кредиторская задолженность" требуется отражение данных о движении дебиторской и кредиторской задолженности организации, учитываемой на счетах учета расчетов, в довольно разнообразных разрезах. К ним относятся деление на краткосрочную и долгосрочную, просто просроченную и просроченную свыше трех месяцев до отчетной даты.

112. При отражении данных по статье "Обеспечения" следует руководствоваться заключенными договорами, а также указаниями к соответствующим забалансовым счетам, приведенным в Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий.

Для заполнения статьи "Обеспечения" следует руководствоваться пояснениями, приведенными к забалансовым счетам 008 "Обеспечения обязательств и платежей полученные" и 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные". Эти забалансовые счета предназначены для обобщения информации о наличии и движении полученных (выданных) гарантий в обеспечение выполнения обязательств и платежей, а также обеспечений, полученных под товары, переданные другим организациям на консигнацию.

113. В справках к разделу "Дебиторская и кредиторская задолженность" отражаются данные о движении векселей выданных (полученных), в том числе просроченных, при заполнении которых следует руководствоваться письмом Министерства финансов Российской Федерации от 31 октября 1994 г. 142 "О порядке отражения в бухгалтерском учете и отчетности операций с векселями, применяемыми при расчетах между предприятиями за поставку товаров, выполненные работы и оказанные услуги" (по заключению Министерства юстиции Российской Федерации от 9 ноября 1994 г. N 07-01-697-94 указания в государственной регистрации не нуждаются).

В целях выявления влияния на финансовое положение организации наличия дебиторской задолженности справочно приводятся данные о фактической себестоимости поставленной продукции, выполненных работ, оказанных услуг, по которым в бухгалтерском учете числится дебиторская задолженность.

При пользовании письмом Минфина России от 31 октября 1994 г. N 142 "О порядке отражения в бухгалтерском учете и отчетности операций с векселями, применяемыми при расчетах между предприятиями за поставку товаров, выполненные работы и оказанные услуги" следует иметь в виду, что для целей бухгалтерского учета выручка от продажи определяется только исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности. В связи с этим нормы, где излагается порядок учета определения выручки по мере поступления денежных средств, не действуют после внесения изменений в указанное письмо (письмо Минфина России от 16 июля 1996 г. N 62), за исключением субъектов малого предпринимательства, принявших такой метод определения выручки в соответствии с Типовыми рекомендациями по организации бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства, утвержденными приказом Министерства финансов Российской Федерации от 21 декабря 1998 г. N 64н.

114. Для целей заполнения разделов 1 "Движение заемных средств", 2 "Дебиторская и кредиторская задолженность" и 3 "Амортизируемое имущество" приложения к бухгалтерскому балансу в журналах-ордерах, ведомостях, машинограммах и других регистрах бухгалтерского учета расчетов должна выделяться необходимая информация на основании первичных учетных документов.

В пункте еще раз обращается внимание на необходимость выделения в журналах-ордерах, ведомостях, машинограммах и других регистрах бухгалтерского учета расчетов граф, строк и других расшифровок для формирования необходимой информации на основании первичных учетных документов. Необходимая информация используется для заполнения соответствующих показателей разделов приложения к бухгалтерскому балансу.

115. В разделе 3 "Амортизируемое имущество" приводится расшифровка состава нематериальных активов, основных средств и доходных вложений в материальные ценности, принадлежащих организации. Данные приводятся по первоначальной (восстановительной) стоимости.

В отличие от бухгалтерского баланса в форме N 5 "Приложение к бухгалтерскому балансу" расшифровка амортизируемого имущества (нематериальные активы, основные средства и доходные вложения в материальные ценности, принадлежащие организации) приводится не по остаточной, а по первоначальной стоимости (по основным средствам в случае проведения переоценок - по восстановительной стоимости).

Обращается внимание, что в образце формы приложения к бухгалтерскому балансу отсутствует расшифровка малоценных и быстроизнашивающихся предметов. Это связано с тем, что начиная с 1 января 2001 г. ликвидируется данная группировка в составе активов организации. Предметы, используемые в качестве средств труда, будут учитываться:

в случае срока полезного использования предмета менее 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев, - на счетах учета материалов;

в случае срока полезного использования предмета более 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев, - на счете учета основных средств.

116. В подразделе I "Нематериальные активы": по статье "Права на объекты интеллектуальной (промышленной) собственности" показывается стоимость прав, возникающих из авторских и иных договоров на произведения науки, литературы, искусства и объекты смежных прав, на программы ЭВМ, базы данных и др.; из патентов на изобретения, промышленные образцы, селекционные достижения; из свидетельств на полезные модели, товарные знаки и знаки обслуживания или лицензионных договоров на их использование; из прав на "ноу-хау" и др.;

по статье "Права на пользование обособленными природными объектами" показывается стоимость прав на использование земельных участков, природных ресурсов (воды, недр и др.), учтенных организацией в соответствии с правилами бухгалтерского учета;

по статье "Организационные расходы" показывается сумма расходов, связанных с образованием юридического лица, признанная в соответствии с учредительными документами вкладом участников (учредителей) в уставный (складочный) капитал;

по статье "Деловая репутация организации" показывается приобретенная деловая репутация организации.

См. комментарий к пункту 19.

117. В подразделе "Основные средства" показываются наличие основных средств на начало и конец отчетного периода и движение в течение отчетного периода отдельных видов основных средств согласно Общероссийскому классификатору основных фондов (принят и введен в действие с 1 января 1996 г. постановлением Госстандарта России от 26 декабря 1994 г. N 359).

Данные приводятся по первоначальной (восстановительной) стоимости. В графе 4 подраздела отражается общее поступление основных средств в отчетном периоде по всем источникам, включая ранее не учтенные (включая учтенные ошибочно в составе оборотных средств), приобретенные за плату, поступившие безвозмездно, в том числе по договорам дарения, а также принятые к бухгалтерскому учету объекты основных средств в результате осуществления инвестиционной деятельности.

В графе 5 подраздела отражается первоначальная (восстановительная) стоимость выбывших в отчетном периоде объектов основных средств, включая: проданное за плату излишнее и неиспользуемое имущество; перевод в состав оборотных средств объектов, ранее ошибочно учтенных в составе основных средств, переданных безвозмездно, в том числе по договору дарения; первоначальная (восстановительная) стоимость основных средств, ликвидированных в отчетном периоде вследствие ветхости и износа, стихийных бедствий, аварий и других чрезвычайных ситуаций, в связи с реконструкцией и новым строительством и по другим причинам.

Из статьи "Итого" показывается по отдельным строкам движение основных средств, используемых в получении доходов по обычным видам деятельности организации (производственных) и не используемых при осуществлении обычных видов деятельности организации (непроизводственных).

См. комментарий к пункту 20.

При пользовании Общероссийским классификатором основных фондов (принят и введен в действие с 1 января 1996 г. постановлением Госстандарта России от 26 декабря 1994 г. N 359) следует учитывать указания в части основных средств, приведенные в Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации и Положении по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/97.

118. К производственным основным средствам относятся объекты, использование которых направлено на систематическое получение прибыли как основной цели деятельности, т. е. использование в процессе производства промышленной продукции, в строительстве, сельском хозяйстве, торговле, общественном питании, заготовке сельскохозяйственной продукции и др.

Из данных о стоимости производственных основных средств обособленно (см. справки к разделу 3 образца формы приложения к бухгалтерскому балансу) выделяются данные на начало и конец отчетного периода о стоимости объектов основных средств, переданных в аренду (по видам основных средств), предоставленных бесплатно, в безвозмездное пользование, бездействующих (находящихся на консервации, в резерве, на восстановлении, период которого превышает 12 месяцев, и др.).

В данном пункте приведено измененное определение понятия "производственные основные средства", вытекающее из Положений по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99 и "Расходы организации" ПБУ 10/99. К ним относятся объекты, использование которых направлено на систематическое получение прибыли как основной цели деятельности, т. е. использование в процессе производства промышленной продукции, в строительстве, сельском хозяйстве, торговле, общественном питании, заготовке сельскохозяйственной продукции и др.

119. Организация может ввести в раздел "Амортизируемое имущество" данные об остатках малоценных и быстроизнашивающихся предметов на начало и конец отчетного периода и их движении в течение отчетного периода, в том числе с подразделением на находящиеся на складе и в эксплуатации. При этом данные должны отражаться также по первоначальной стоимости вне зависимости от принятых организацией способов погашения стоимости объектов.

См. комментарий к пункту 115. Приведенная в данном пункте рекомендация относится только к годовой бухгалтерской отчетности за 2000 г.

120. Организациям рекомендуется данные о стоимости имущества, переданного в соответствии с договором в доверительное управление, отражать в разделе "Амортизируемое имущество". При этом при разработке и принятии организацией форм бухгалтерской отчетности следует предусмотреть соответствующие строки.

Если организация в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации заключает договор доверительного управления имуществом, то ей данные о стоимости имущества, переданного в соответствии с договором в доверительное управление, рекомендуется отражать в разделе "Амортизируемое имущество". При этом при разработке и принятии организацией форм бухгалтерской отчетности следует предусмотреть соответствующие строки.

121. В подразделе "Доходные вложения в материальные ценности" раздела "Амортизируемое имущество" отражается первоначальная стоимость материальных ценностей, специально приобретенных организацией для предоставления их по договору аренды (имущественного найма) за плату во временное владение и пользование или во временное пользование с целью получения дохода (имущество, приобретенное для передачи в лизинг, предоставления по договору проката, и пр.).

См. комментарий к пункту 22.

122. Учитывая, что в разделе "Амортизируемое имущество" данные отражаются по первоначальной (восстановительной) стоимости, данные о начисленной сумме амортизации по нематериальным активам, основным средствам, доходным вложениям в материальные ценности, малоценным и быстроизнашивающимся предметам (в случае введения данных в отчет) приводятся в справке к разделу.

В приложении к бухгалтерскому балансу отдельно отражаются данные о начисленной сумме амортизации по нематериальным активам, основным средствам, доходным вложениям в материальные ценности, малоценным и быстроизнашивающимся предметам (в случае введения данных в отчет). Таким образом, в расшифровках развернуто показываются по амортизируемому имуществу первоначальная стоимость и начисленная амортизация.

123. Справочно к разделу "Амортизируемое имущество" в соответствии с требованиями нормативных документов по бухгалтерскому учету также приводятся данные, характеризующие изменение стоимости объектов основных средств:

в результате переоценки в установленном порядке объектов основных средств. При этом данные о результатах по индексации в связи с переоценкой могут представляться в сравнении со стоимостью основных средств по результатам предыдущей переоценки (т. е. без указания результатов неоднократного изменения стоимости основных средств, в которой они были первоначально приняты к бухгалтерскому учету). Данные о результатах дооценки приводятся со знаком плюс, а об уценке - в круглых скобках;

в результате достройки, дооборудования, реконструкции, частичной ликвидации.

Если организация в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/97 воспользовалась правом проведения переоценки основных средств, изменения первоначальной стоимости основных средств в результате достройки, дооборудования, реконструкции, частичной ликвидации, то соответствующие данные о результатах переоценки, величине изменения стоимости приводятся справочно.

124. Справочно к данным об амортизируемом имуществе приводятся данные о балансовой стоимости имущества, переданного организацией в залог в соответствии с договором, а также о стоимости амортизируемого имущества, по которому в соответствии с требованиями нормативных документов амортизация не начисляется или начисление временно приостановлено. Кроме этого, должны быть отражены данные о стоимости материально-производственных запасов, переданных в залог, если указанное не будет отражено в пояснительной записке.

При заключении организацией договоров, согласно которым имущество передается в залог, соответствующие данные должны приводиться в расшифровках. Понятие и основания возникновения залога приведены в Гражданском кодексе Российской Федерации (см. статьи 334-358).

125. В разделе "Движение средств финансирования долгосрочных инвестиций и финансовых вложений" показывается наличие собственных и привлеченных средств у организации и их использование на цели капитальных и других вложений долгосрочного характера.

В графе 3 "Остаток на начало отчетного года" отражаются остатки источников финансового обеспечения капитальных и иных долгосрочных вложений, ранее определенных (полученных) организацией для этих целей, но не учтенных на конец предыдущего отчетного года в качестве источника финансового обеспечения осуществленных расходов. В этой графе по строке "Собственные средства организации" отражаются также источники, определенные учредителями (участниками) организации в результате распределения прибыли, оставшейся в распоряжении организации по итогам работы в предыдущем отчетном году.

В графе 4 "Начислено (образовано)" показываются полученные в течение отчетного периода заемные средства от других организаций, бюджетные средства, средства из внебюджетных фондов, в порядке долевого участия и пр.

В случае перераспределения в соответствии с решением учредителей (участников) организации прибыли, оставшейся в распоряжении организации по итогам работы за предыдущий отчетный год, между направлениями использования прибыли (фондами, резервами) в течение отчетного периода увеличение сумм, предназначенных для целей капитальных и иных долгосрочных вложений, показывается в этой графе по статье "Собственные средства организации".

В графе 5 "Использовано" показываются суммы учтенных в качестве источника финансового обеспечения осуществленных в течение отчетного периода расходов, связанных с капитальными и иными долгосрочными вложениями. При определении указанной суммы принимаются во внимание учтенные в отчетном периоде долгосрочные финансовые вложения, стоимость принятого к бухгалтерскому учету оборудования к установке, учтенные незавершенные капитальные вложения, суммы перечисленных авансов на цели покрытия затрат по строительству объектов и т. п. В случае перераспределения в соответствии с решением учредителей (участников) организации прибыли, оставшейся в распоряжении организации по итогам работы за предыдущий отчетный год, между направлениями использования прибыли (фондами, резервами) в течение отчетного периода уменьшение сумм, предназначенных для целей капитальных и иных долгосрочных вложений, показывается в этой графе по статье "Собственные средства организации".

В графе 6 показываются суммы, определенные сложением данных по графам 3 и 4 за минусом данных в графе 5. Итоговая сумма по графе 5 должна быть равна или меньше суммы граф 3 и 4.

При формировании данных, характеризующих движение средств финансирования долгосрочных инвестиций и финансовых вложений, следует иметь в виду, что приведенный образец раздела не в полной мере характеризует состояние использования средств организации на указанные цели. Отсутствует характеристика вложений (объекты вложений - незавершенное строительство, отдельные объекты основных средств, долгосрочные или краткосрочные финансовые вложения, вложения в инвестиционную собственность и т. п.). Особое внимание организациям следует уделить использованию средств амортизационных отчислений, начисленных в установленном порядке.

Организациям целесообразно по форме указанного раздела составлять внутренние отчеты по видам инвестиций (приобретение основных средств, включая строительно-монтажные работы; приобретение нематериальных активов; вложения организации в ценные бумаги, облигации и другие финансовые активы; средства, предоставленные взаймы другим организациям).

126. Справочно к разделу "Движение средств финансирования долгосрочных инвестиций и финансовых вложений" отражается стоимость незавершенного строительства на начало и конец отчетного периода, увеличение и уменьшение в течение отчетного периода. При этом отражается стоимость остатков незавершенных капитальных вложений в связи со строительством объектов, осуществляемым как подрядным, так и хозяйственным способом, приобретением отдельных объектов основных средств.

В графе 4 показываются учтенные в установленном порядке в отчетном периоде расходы организации по строительству объектов и приобретению основных средств, а в графе 5 - стоимость принятых в отчетном периоде к бухгалтерскому учету объектов основных средств.

Справочно к разделу "Движение средств финансирования долгосрочных инвестиций и финансовых вложений" также показывается движение средств организации, вложенных в дочерние и зависимые общества в виде вкладов в уставный капитал, инвестиций в ценные бумаги обществ, целевых вложений на развитие производства, реконструкцию и т. п.

См. комментарий к пункту 125.

127. В разделе "Финансовые вложения" расшифровывается состав долгосрочных и краткосрочных финансовых вложений организации в российской и иностранной валютах, учитываемых на счетах учета долгосрочных и краткосрочных финансовых вложений.

По статье "Паи и акции других организаций" показывается сумма вложений организации в акции акционерных обществ, уставные (складочные) капиталы других организаций (включая дочерние и зависимые) на территории Российской Федерации и за ее пределами и т. п. По статье "Облигации и другие долговые обязательства" показывается сумма вложений (инвестиций) организации в государственные ценные бумаги (облигации и другие долговые обязательства) и иные аналогичные ценные бумаги.

По статье "Предоставленные займы" показывается сумма предоставленных организацией другим организациям и физическим лицам займов.

По статье "Прочие" показывается сумма вложений организации в депозиты (сберегательные сертификаты, депозитные счета в банках и т. п.) и другие направления инвестиций, учитываемых в установленном порядке на счетах бухгалтерского учета в качестве финансовых вложений. Справочно к разделу "Финансовые вложения" приводятся данные о рыночной стоимости числящихся в бухгалтерском учете облигаций и других ценных бумаг.

Данные раздела "Финансовые вложения" должны быть увязаны с данными, приводимыми в разделе "Движение средств финансирования долгосрочных инвестиций и финансовых вложений".

128. В разделе "Расходы по обычным видам деятельности" приводятся расходы организации, сгруппированные по элементам: материальные затраты, затраты на оплату труда, отчисления на социальные нужды, амортизация, прочие затраты. При этом следует иметь в виду, что по указанным элементам отражаются затраты организации, связанные со списанием материально-производственных запасов на цели производства продукции, выполнения работ, оказания услуг, учтенная задолженность по оплате труда за выполненные работы, оказанные услуги, начисленная амортизация и пр.

Данные приводятся в целом по организации (по всем видам деятельности) без учета внутрихозяйственного оборота. К внутрихозяйственному обороту относятся затраты, связанные с передачей изделий, продукции, работ и услуг внутри организации для нужд собственного производства, обслуживающих хозяйств и др. Приравниваются к данному обороту затраты по браку; затраты при простоях по внешним причинам; расходы, возмещаемые виновными лицами (юридическими и физическими); расходы (связанные со списанием активов и иные расходы), списываемые в установленном порядке на счета учета финансовых результатов и капитала.

Организация может принять решение о представлении данных о расходах по обычным видам деятельности не в составе приложения к бухгалтерскому балансу, а в виде самостоятельного приложения к отчету о прибылях и убытках (к форме N 2).

В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99 при формировании расходов по обычным видам деятельности должна быть обеспечена их группировка по следующим элементам: материальные затраты; затраты на оплату труда; отчисления на социальные нужды; амортизация; прочие затраты.

Для целей управления в бухгалтерском учете организуется учет расходов по статьям затрат. Перечень статей затрат устанавливается организацией самостоятельно.

Расходы по обычным видам деятельности в разрезе элементов могут представляться в годовой бухгалтерской отчетности в разных вариантах:

в виде раздела приложения к бухгалтерскому балансу;

в виде самостоятельной формы;

в виде самостоятельного приложения к отчету о прибылях и убытках. Выбор варианта зависит от позиции организации о характеристике указанных данных

в бухгалтерской отчетности.

129. В разделе "Социальные показатели" отражаются отдельные социальные показатели деятельности организации. В частности, по соответствующим строкам раздела отражаются образование и использование в соответствии с установленным порядком сумм взносов на государственное социальное страхование (фонд социального страхования Российской Федерации, Пенсионный фонд Российской Федерации), в Государственный фонд занятости населения Российской Федерации и на обязательное медицинское страхование по установленным законодательством Российской Федерации нормам от средств на оплату труда.

Обособленно в разделе выделяются данные о размере страховых взносов по договорам добровольного страхования пенсий.

Кроме этого, выделяются данные о среднесписочной численности работников организации и денежные выплаты и поощрения работникам организации (начисленные денежные выплаты и поощрения), не связанные с производством продукции, выполнением работ, оказанием услуг, доходы по акциям и вкладам в имущество организации. При определении среднесписочной численности работников следует руководствоваться соответствующими указаниями Госкомстата России.

Раздел "Социальные показатели" может быть дополнен другими показателями, характеризующими отдельные социальные показатели деятельности организации.

130. Организации могут представлять показатели, включенные в отдельные разделы приложения к бухгалтерскому балансу по образцу формы N 5, приведенному в приказе Министерства финансов Российской Федерации от 13 января 2000 г. N 4н "О формах бухгалтерской отчетности организаций", в виде самостоятельных форм бухгалтерской отчетности.

См. комментарий к образцам форм бухгалтерской отчетности.

Отчет о целевом использовании полученных средств (форма N 6)

131. Некоммерческие организации в отчете о целевом использовании полученных средств отражают данные по основной (уставной) деятельности об остатках средств, ранее поступивших в качестве вступительных, членских, добровольных взносов, данные о поступлении (подлежащем поступлении) указанных средств в течение отчетного периода, их расходовании в течение отчетного периода и остатках на конец отчетного периода.

Указанные данные заполняются на основе данных, учтенных на счете учета фактических расходов, связанных с деятельностью некоммерческой организации и списанных на уменьшение целевых поступлений.

В случае превышения произведенных в отчетном периоде расходов над имеющимися целевыми средствами (с учетом остатка на начало отчетного периода) указанная разность отражается по статье "Остаток на конец отчетного периода" в круглых скобках. При этом в пояснительной записке приводятся пояснения в связи с этим. В бухгалтерском балансе указанные данные отражаются как прочие оборотные активы.

Некоммерческие организации заполняют отчет о целевом использовании полученных средств на основе принятой ими сметы доходов и расходов. Поэтому приведенный в приказе Минфина России от 13 января 2000 г. N 4н образец указанного отчета является рекомендуемым.

132. В случае если для отдельных данных, являющихся существенными, в образце формы N 6 "Отчет о целевом использовании полученных средств" не предусмотрены отдельные статьи, организации самостоятельно определяют необходимые расшифровки и включают в форму отчета при его разработке и принятии дополнительные статьи.

Пояснительная записка

133. В пояснительной записке должна быть приведена информация о данных, требование о раскрытии которых определено в пункте 27 Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/99, а также других Положениях по бухгалтерскому учету (об изменениях учетной политики организации, о материально-производственных запасах, основных средствах, о доходах и расходах организации, о событиях после отчетной даты и условных фактах хозяйственной жизни, об информации по аффилированным лицам, об информации по операционным и географическим сегментам и пр.) и не нашедших отражения в формах бухгалтерской отчетности.

Информацию о соответствующих данных рекомендуется включать в пояснительную записку в виде отдельных разделов.

В данном пункте подчеркивается мысль о приведении в пояснительной записке тех показателей, данные по которым не попали в отчетные формы бухгалтерской отчетности.

Перечень дополнительных данных приведен в Положении по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/99, а также в других Положениях по бухгалтерскому учету (об изменениях учетной политики организации, о материально-производственных запасах, основных средствах, о доходах и расходах организации, о событиях после отчетной даты и условных фактах хозяйственной деятельности, об информации по аффилированным лицам, об информации по операционным и географическим сегментам и пр.).

Особое внимание организация должна уделить раскрытию информации по сегментам, аффилированным (взаимозависимым) лицам, а также событиям после отчетной даты и условным фактам хозяйственной деятельности. Информацию о соответствующих данных рекомендуется включать в пояснительную записку в виде отдельных разделов.

134. В пояснительной записке подлежат раскрытию данные статей, по которым в бухгалтерском балансе и отчете о прибылях и убытках отражаются прочие активы, прочие кредиторы, дебиторы, иные обязательства, отдельные виды прибылей и убытков в случае их существенности.

В пункте обращается внимание на необходимость приведения в бухгалтерской отчетности расшифровок статей, имеющих в наименовании "прочие", в случае их существенности: прочие активы, прочие кредиторы, дебиторы, иные обязательства, отдельные виды прибылей и убытков.

135. В пояснительной записке следует привести краткую характеристику деятельности организации (обычных видов деятельности; текущей, инвестиционной и финансовой деятельности), основные показатели деятельности и факторы, повлиявшие в отчетном году на финансовые результаты деятельности организации, а также решения по итогам рассмотрения годовой бухгалтерской отчетности и распределения прибыли, оставшейся в распоряжении организации, т. е. соответствующую информацию, полезную для получения более полной и объективной картины о финансовом положении организации, финансовых результатах деятельности организации за отчетный период и изменениях в ее финансовом положении.

Неотъемлемой частью информации, включаемой в бухгалтерскую отчетность, должны быть следующие данные: характеристика деятельности организации (обычные виды деятельности; текущая, инвестиционная и финансовая деятельность); основные показатели деятельности и факторы, повлиявшие в отчетном году на финансовые результаты деятельности организации; решения по итогам рассмотрения годовой бухгалтерской отчетности и распределения прибыли, оставшейся в распоряжении организации;

иная соответствующая информация, полезная для получения более полной и объективной картины о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности за отчетный период и изменениях в ее финансовом положении.

136. Организация, применяющая при налогообложении метод определения выручки от реализации продукции (работ, услуг) по мере ее оплаты, приводит отдельно данные о причитающихся налоговых платежах в бюджет, исчисленных на основе представленных налоговых расчетов, и данные, исчисленные на основе сведений о продаже товаров, продукции, работ, услуг и финансовых результатах, отраженных в бухгалтерском учете исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности. При этом данные о налоговых платежах, исчисленных по двум методам, приводятся в разрезе существенных видов налогов и с отражением сумм отклонений.

Для организаций, применяющих при исчислении налоговых платежей метод определения выручки от реализации продукции (работ, услуг) по мере ее оплаты (в соответствии с Положением о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли), возникает необходимость приведения отдельно данных о причитающихся налоговых платежах в бюджет, исчисленных на основе представленных налоговых расчетов, и данных, исчисленных на основе сведений о продаже товаров, продукции, работ, услуг и финансовых результатах, отраженных в бухгалтерском учете исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности. Таким образом, организация отражает в пояснительной записке величину отложенных налогов.

При этом данные о налоговых платежах, исчисленных по двум методам, приводятся в разрезе существенных видов налогов и с отражением сумм отклонений.

137. При изложении основных показателей деятельности может быть приведена характеристика основных средств (доля активной части основных средств, коэффициенты износа, обновления, выбытия и пр.), нематериальных активов, финансовых вложений, научно-технического уровня продукции и пр. При этом информация может быть дополнена необходимыми аналитическими таблицами, расшифровками. Рекомендуется определять тенденции основных показателей деятельности, а также качественные изменения в имущественном и финансовом положении, их причины.

138. В случае необходимости в пояснительной записке следует указывать принятый порядок расчета аналитических показателей (рентабельность, доля собственных оборотных средств и пр.).

139. При оценке финансового состояния на краткосрочную перспективу могут приводиться показатели оценки удовлетворительности структуры баланса (текущей ликвидности, обеспеченности собственными средствами и способности восстановления (утраты) платежеспособности). При характеристике платежеспособности следует обратить внимание на такие показатели, как наличие денежных средств на счетах в банках, в кассе организации, убытки, просроченные дебиторскую и кредиторскую задолженности, не погашенные в срок кредиты и займы, полноту перечисления соответствующих налогов в бюджет, уплаченные (подлежащие уплате) штрафные санкции за неисполнение обязательств перед бюджетом. Также следует обратить внимание на оценку положения организации на рынке ценных бумаг и причины имевших место негативных явлений.

140. При оценке финансового положения на долгосрочную перспективу приводится характеристика структуры источников средств, степень зависимости организации от внешних инвесторов и кредиторов и пр. Дается характеристика динамики инвестиций за предыдущие годы и на перспективу с определением эффективности этих инвестиций.

Кроме того, может быть приведена оценка деловой активности организации, критериями которой являются: широта рынков сбыта продукции, включая наличие поставок на экспорт; репутация организации, выражающаяся, в частности, в известности клиентов, пользующихся услугами организации, и др.; степень выполнения плановых показателей, обеспечения заданных темпов их роста (снижения); уровень эффективности использования ресурсов организации. Целесообразно включение в пояснительную записку данных о динамике важнейших экономических и финансовых показателей работы организации за ряд лет, описаний будущих капиталовложений, осуществляемых экономических мероприятий, природоохранных мероприятий и другой информации, интересующей возможных пользователей бухгалтерской отчетности.

В пунктах 137-140 приведены рекомендации по представлению в пояснительной записке аналитических показателей за ряд лет и принятый порядок их расчета.

141. Акционерные общества в пояснительной записке приводят фамилии и должности членов совета директоров (наблюдательного совета), членов исполнительного органа, общую сумму выплаченного им вознаграждения. При этом описываются все виды выплаченного вознаграждения (оплата труда, премии, комиссионные и иные имущественные предоставления (льготы и привилегии).

Для акционерных обществ обязательным является наличие в пояснительной записке информации, требуемой в соответствии с Федеральным законом "Об акционерных обществах", как то: фамилии и должности членов совета директоров (наблюдательного совета), членов исполнительного органа, общая сумма выплаченного им вознаграждения.

При этом описываются все виды выплаченного вознаграждения (оплата труда, премии, комиссионные и иные имущественные предоставления (льготы и привилегии).

142. Акционерные общества, ценные бумаги которых обращаются на фондовом рынке, наряду с годовой бухгалтерской отчетностью, сформированной с учетом изложенного выше, составляют годовую бухгалтерскую отчетность исходя из требований Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО), разрабатываемых Комитетом по международным стандартам финансовой отчетности, и представляют ее организатору торговли на рынке ценных бумаг, инвестору и другим заинтересованным лицам по их требованию. Указанная отчетность представляется в сроки в соответствии с Федеральным законом "О бухгалтерском учете". При этом если требование представления годовой бухгалтерской отчетности, составленной исходя из требований МСФО, определяет срок ее представления ранее установленного в соответствии с Федеральным законом "О бухгалтерском учете", то представляется годовая бухгалтерская отчетность, составленная исходя из требований МСФО, за предыдущий отчетный год.

В случае обращения ценных бумаг на рынке государства, требующем представления отчетности по правилам бухгалтерского учета этого государства, бухгалтерскую отчетность организации следует составлять в соответствии с этими правилами.

В пункте закреплено требование, в соответствии с которым акционерное общество, ценные бумаги которого котируются на рынке ценных бумаг и правилами фондового рынка предусмотрено представление бухгалтерской отчетности по правилам, отличным от российских, обязано составлять отчетность по российским правилам и иным правилам (в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности (МСФО), разрабатываемыми Комитетом по международным стандартам финансовой отчетности; по иным правилам рынка обращения ценных бумаг соответствующего государства). Обращается внимание, что по сводной бухгалтерской отчетности акционерного общества, имеющего дочерние и зависимые общества и котирующего свои ценные бумаги на фондовом рынке, составления двух сводных отчетов не требуется. В соответствии с Методическими рекомендациями по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности, утвержденными приказом Минфина России от 30 декабря 1996 г. N 112 (с изменениями и дополнениями), разрешается представлять только отчетность, составленную исходя из требований международных стандартов финансовой отчетности.

143. Достоверность информации годовой бухгалтерской отчетности организации, если она в соответствии с законодательством Российской Федерации подлежит обязательному аудиту, подтверждается аудитором (аудиторской фирмой), имеющим лицензию на осуществление аудиторской деятельности.

См. комментарий к пункту 2 Указаний об объеме форм бухгалтерской отчетности.

Бакаев А.С.