III. Порядок формирования данных отчета о прибылях и убытках (форма N 2)

61. В отчете о прибылях и убытках данные о доходах, расходах и финансовых результатах представляются в сумме нарастающим итогом с начала года до отчетной даты.

Положение по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/99 выделяет и требует раздельно раскрывать как минимум выручку от продажи товаров, продукции, работ, услуг; проценты к получению; доходы от участия в других организациях, прочие операционные доходы, внереализационные доходы и чрезвычайные доходы.

Порядок представления данных в отчете о прибылях и убытках зависит от признания организацией доходов, исходя из требований Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного приказом Министерства финансов Российской Федерации от 6 мая 1999 г. N 32н (зарегистрировано в Министерстве юстиции Российской Федерации 31 мая 1999 г., регистрационный номер 1791), характера своей деятельности, вида доходов, размера и условий их получения, доходами от обычных видов деятельности или прочими поступлениями (операционными, внереализационными или чрезвычайными).

В отличие от бухгалтерского баланса, где отражаются данные об остатках активов, обязательств и капитала на отчетную дату (финансовое положение организации), в отчете о прибылях и убытках представляются данные о доходах, расходах и финансовых результатах в сумме нарастающим итогом с начала года до отчетной даты, т. е. обороты денежных потоков за отчетный период, характеризующие информацию о финансовых результатах деятельности организации.

Структура отчета о прибылях и убытках заложена в Положении по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/99, которое выделяет и требует раздельно раскрывать в отчете как минимум

выручку от продажи товаров, продукции, работ, услуг;

проценты к получению;

доходы от участия в других организациях,

прочие операционные доходы,

внереализационные доходы и

чрезвычайные доходы.

Другими документами, определяющими построение отчета о прибылях и убытках, являются Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99 и "Расходы организации" ПБУ 10/99 и др.

Так, учитываются требования Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, характер деятельности, вид доходов, размер и условия их получения для признания поступлений доходами от обычных видов деятельности или прочими поступлениями (операционными, внереализационными или чрезвычайными).

62. При отражении в отчете о прибылях и убытках видов доходов, каждый из которых в отдельности составляет 5 и более процентов от общей суммы доходов организации за отчетный период, в нем показывается соответствующая каждому виду часть расходов.

В данном пункте приведены нормы, зафиксированные в Положениях по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99 и "Расходы организации" ПБУ 10/99: выручка, операционные внереализационные доходы (выручка от продажи продукции (товаров), выручка от выполнения работ (оказания услуг) и т. п.), составляющие 5 и более процентов от общей суммы доходов организации за отчетный период, показываются по каждому виду в отдельности (ПБУ 9/99); в случае выделения в отчете о прибылях и убытках видов доходов, каждый из которых в отдельности составляет 5 и более процентов от общей суммы доходов организации за отчетный год, в нем показывается соответствующая каждому виду часть расходов (ПБУ 10/99). В связи с этим возникают проблемы построения отчета о прибылях и убытках (см. комментарий к образцам форм бухгалтерской отчетности).

63. Графа 4 отчета заполняется на основе данных графы 3 отчета за предыдущий год. Если данные за аналогичный период предыдущего года несопоставимы с данными за отчетный период, то первые из названных данных подлежат корректировке исходя из изменений учетной политики, законодательных и иных нормативных актов. Исправительные записи в бухгалтерском учете при этом не осуществляются.

В соответствии с требованиями сопоставимости и последовательности должны сопоставляться данные по показателям минимум за два года (отчетный и предшествующий отчетному). При этом если данные за аналогичный период предыдущего года несопоставимы с данными за отчетный период, то первые из названных данных подлежат корректировке исходя из изменений учетной политики, законодательных и иных нормативных актов. Каждая существенная корректировка должна быть раскрыта в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках с указанием причин, вызвавших эту корректировку.

В пункте обращается внимание на то, что исправительные записи в бухгалтерском учете при осуществлении корректировок не осуществляются, т. е. корректировка производится внесистемно (расчетным путем).

64. По статье "Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей)" показываются выручка от продажи продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением работ и оказанием услуг, осуществлением хозяйственных операций (поступления, связанные с отдельными фактами хозяйственной деятельности), являющиеся доходами от обычных видов деятельности, признанные организацией в бухгалтерском учете в соответствии с условиями, определенными для ее признания в Положении по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, и в сумме, исчисленной в денежном выражении в соответствии с правилами указанного Положения, включая условия договоров по продаже товаров, продукции, выполнению работ и оказанию услуг (с учетом скидок (накидок), суммовых разниц, изменений условий договора, расчетов неденежными средствами и т. п.).

К обязательным платежам, которые в соответствии с установленным порядком не признаются организацией доходами, в частности, относятся суммы налога на реализацию горюче-смазочных материалов, экспортные пошлины.

Доходы, признанные в бухгалтерском учете как доходы от обычных видов деятельности, в случае их существенности или без знания о которых заинтересованными пользователями невозможна оценка финансовых результатов деятельности организации, подлежат отражению обособленно в виде расшифровки к статье "Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей)" или в приложении к отчету о прибылях и убытках (в случае его разработки и принятия организацией самостоятельно).

При заполнении данной статьи следует учитывать, что понятие выручки от продажи товаров, продукции, работ, услуг, определение величины выручки и условия ее признания приведены в Положении по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99.

Особенностью определения доходов от обычных видов деятельности в виде выручки является наличие трех видов поступлений, которые при определенных условиях включаются либо в состав выручки от продажи, либо в состав операционных доходов. К ним относятся поступления, получение которых связано с предметом деятельности организации: предоставление за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды (выручкой считаются поступления, получение которых связано с этой деятельностью (арендная плата), а также предоставление за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности (выручкой считаются поступления, получение которых связано с этой деятельностью: лицензионные платежи, включая роялти, за пользование объектами интеллектуальной собственности); участие в уставных капиталах других организаций (выручкой считаются поступления, получение которых связано с этой деятельностью).

Доходы, получаемые организацией от предоставления за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов, прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, и от участия в уставных капиталах других организаций, когда это не является предметом деятельности организации, относятся к операционным доходам.

Применение понятия "предмет деятельности" для приведенных трех видов поступлений подразумевает одно важное требование бухгалтерского учета - требование существенности. Если величина одной из составляющих перечисленных выше поступлений существенно влияет на оценку финансового положения и финансовые результаты деятельности организации, движение денежных средств, то эти поступления должны формировать выручку, а не операционные доходы. (Следует отметить, что в будущем арендная плата однозначно будет считаться выручкой от продажи, так как деятельность организации по предоставлению за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды является по российскому законодательству услугой.)

В данном пункте подчеркивается необходимость приведения расшифровки выручки от продажи по отдельным видам деятельности по причине их существенности (операционные сегменты).

65. По статье "Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг" отражаются учтенные затраты на производство продукции, работ, услуг в доле, относящейся к проданным в отчетном периоде продукции, работам, услугам.

Организации, осуществляющие торговую деятельность, отражают по данной статье покупную стоимость товаров, выручка от продажи которых отражена в данном отчетном периоде.

Организации, являющиеся профессиональными участниками рынка ценных бумаг, отражают по данной статье покупную (учетную) стоимость ценных бумаг, выручка от продажи которых отражена в данном отчетном периоде.

Если организация использует для учета затрат на производство счет 37 "Выпуск продукции (работ, услуг)", сумма превышения фактической производственной себестоимости выпущенной из производства продукции, сданных работ и оказанных услуг над нормативной (плановой) их себестоимостью включается в статью "Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг". В случае когда фактическая производственная себестоимость ниже нормативной (плановой) себестоимости, сумма данного отклонения уменьшает данные по указанной статье.

При определении себестоимости проданных продукции, работ, услуг следует руководствоваться требованиями Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного приказом Министерства финансов Российской Федерации от 6 мая 1999 г. N 33н (зарегистрировано в Министерстве юстиции Российской Федерации 31 мая 1999 г., регистрационный номер 1790), отраслевыми инструкциями по вопросам планирования, учета и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг).

В случае признания организацией в соответствии с установленным порядком управленческих расходов полностью в себестоимости проданных товаров, продукции, работ, услуг в качестве расходов по обычным видам деятельности по данной статье отражаются затраты на производство проданных продукции, работ, услуг без учета общепроизводственных расходов. Общепроизводственные расходы при этом отражаются по статье "Управленческие расходы".

Указания по заполнению статьи "Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг" распространяются на организации, занятые видами деятельности, связанными с материальным производством, и организации, чья деятельность носит посреднический характер.

По видам деятельности, связанным с материальным производством, по данной статье отражаются затраты по производству продукции, выполнению работ, оказанию услуг (без учета сумм, отражаемых по статье "Управленческие расходы"), относящиеся к проданной продукции (работам, услугам), а по видам деятельности, носящим посреднический характер, - стоимость товаров или ценных бумаг, выручка от продажи которых отражена по статье "Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей)". Организации, занятые производством промышленной продукции, при продаже своей продукции через торговые точки, находящиеся на территории и за пределами организации и состоящие на ее балансе, отражают эту продажу в бухгалтерском учете в общем порядке как продажу сторонним лицам, т. е. по статье "Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг" отражают затраты, связанные с производством этой продукции. При продаже через указанные торговые точки приобретенных на стороне товаров по статье "Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг" такие организации показывают их покупную стоимость как организации, занятые торговой деятельностью.

Вопросы формирования затрат, исчисления себестоимости продукции (работ, услуг) регулируются рядом нормативных актов. Наиболее важные из них:

Типовые методические рекомендации по планированию и учету себестоимости строительных работ (утверждены Министерством строительства Российской Федерации 4 декабря 1995 г., N БЕ-11-260/7);

Методические рекомендации по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) в сельском хозяйстве (утверждены Министерством сельского хозяйства и продовольствия Российской Федерации 4 июля 1996 г., N П-4-24/2068);

Типовые методические рекомендации по планированию, учету и калькулированию себестоимости научно-технической продукции (утверждены Министерством науки и технической политики Российской Федерации 15 июня 1994 г., N ОР22-2-46);

Методические рекомендации по составу и учету затрат, включаемых в себестоимость проектной и изыскательской продукции (работ, услуг) для строительства, и формированию финансовых результатов (утверждены Госстроем России 6 апреля 1994 г.);

Методические рекомендации по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения и производства, и финансовых результатов на предприятиях потребительской кооперации (утверждены Правлением Центросоюза Российской Федерации 6 июня 1995 г., N ЦСЦ-27);

Методические рекомендации по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения и производства, и финансовых результатов на предприятиях торговли и общественного питания (утверждены Комитетом Российской Федерации по торговле 20 апреля 1995 г., N 1-550/32-2).

Что касается типовых методических рекомендаций по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) в промышленности, то они до сих пор не разработаны и, следовательно, не утверждены. В связи с этим формально на территории Российской Федерации действуют Основные положения по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на промышленных предприятиях, утвержденные Госпланом СССР, Минфином СССР, Госкомцен СССР и ЦСУ СССР 20 сентября 1970 г., и Методические материалы по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на предприятиях машиностроения, металлообработки, утвержденные Госпланом СССР, Минфином СССР, Госкомцен СССР и ЦСУ СССР 10 июня 1975 г.

При пользовании перечисленными указаниями и другими отраслевыми инструкциями по учету затрат следует учитывать нормы, заложенные в Положении по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99. Обращается внимание, что Положение о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденное постановлением Правительства Российской Федерации от 5 августа 1992 г. N 552 (с изменениями и дополнениями), регулирует вопросы исчисления налогооблагаемой базы, а не показателей бухгалтерского учета. Поэтому для целей бухгалтерского учета главным документом формирования затрат являются ПБУ 10/99 и другие нормативные документы по бухгалтерскому учету.

В случае признания организацией в соответствии с установленным порядком управленческих расходов полностью в себестоимости проданных товаров, продукции, работ, услуг в качестве расходов по обычным видам деятельности по данной статье отражаются затраты на производство проданных продукции, работ, услуг. Новым моментом является невключение в данные по этой статье не только общехозяйственных, но и общепроизводственных расходов.

Общепроизводственные расходы, так же как и общехозяйственные, при этом отражаются по статье "Управленческие расходы". При этом по отдельным организациям следует учитывать, что в составе общепроизводственных расходов могут учитываться и прямые затраты (например, амортизационные отчисления), и косвенные. Прямые затраты не должны отражаться по статье "Управленческие расходы".

66. Затраты, связанные со сбытом продукции, а также издержки обращения в данные статьи "Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг" не включаются, а отражаются по статье "Коммерческие расходы" отчета о прибылях и убытках.

В случае признания организацией в соответствии с установленным порядком коммерческих расходов полностью в себестоимости проданных в отчетном периоде товаров, продукции, работ, услуг в качестве расходов по обычным видам деятельности расходы организации по сбыту продукции, издержки обращения (у организаций, осуществляющих торговую деятельность, оказывающих услуги общественного питания) отражаются по статье "Коммерческие расходы".

Данные по статье "Коммерческие расходы" будут показывать уровень затрат, связанных со сбытом (продажей) продукции (работ, услуг) как у производителей, так и у организаций, занятых торговой деятельностью. При списании коммерческих расходов со счета учета расходов на продажу необходимо иметь в виду пояснения к этому счету в Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций.

При заполнении данной статьи следует учитывать нормы, содержащиеся в Положении по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, в соответствии с которыми коммерческие расходы могут признаваться согласно принятой организацией учетной политике в себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг полностью в отчетном году их признания в качестве расходов по обычным видам деятельности. При этом не следует руководствоваться ранее действовавшим порядком распределения издержек обращения на остаток товаров по организациям, занятым торговой деятельностью, установленным Методическими рекомендациями по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения и производства, и финансовых результатов на предприятиях торговли и общественного питания (утверждены Комитетом Российской Федерации по торговле 20 апреля 1995 г. N 1-550/32-2), так как ПБУ 10/99 является нормативным документом более высокого уровня, чем указанные Методические рекомендации.

67. Организацией - профессиональным участником рынка ценных бумаг по статье "Управленческие расходы" отражается сумма издержек по ее деятельности.

Организация - профессиональный участник рынка ценных бумаг по статье "Управленческие расходы" отражает сумму издержек по ее деятельности. При заполнении данной статьи следует иметь в виду Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, в соответствии с которым управленческие расходы согласно принятой организацией учетной политике могут включаться в себестоимость проданных продукции, товаров, работ, услуг полностью в отчетном году их признания в качестве расходов по обычным видам деятельности.

68. Данные статьи "Валовая прибыль" раздела "Доходы и расходы по обычным видам деятельности" отчета о прибылях и убытках определяются как разница между данными статьи "Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей)" и данными статьи "Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг".

Статья "Валовая прибыль", которая является расчетным показателем, играющим важную роль при оценке финансового состояния организации, используется в расчетах ряда показателей для нужд управления затратами, ценообразования и т. п.

69. Некоммерческие организации, получающие доходы от предпринимательской деятельности, отражают выручку от продажи, себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг и финансовый результат от продаж в соответствии с порядком, изложенным в пунктах 61-68 настоящих Методических рекомендаций.

В соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации некоммерческие организации могут осуществлять предпринимательскую деятельность лишь постольку, поскольку это служит достижению целей, ради которых они созданы, и соответствующую этим целям.

В связи с особенностями формирования доходов и расходов (сметы доходов и расходов) у некоммерческой организации имеются отдельные исключения в применении общих правил бухгалтерского учета, установленных для коммерческих организаций. Таким исключением для некоммерческих организаций при формировании расходов является неначисление амортизации по объектам основных средств и другому амортизируемому коммерческими организациями имуществу, принятому к бухгалтерскому учету после 1 января 2000 г. (см. приказ Минфина России от 24 марта 2000 г. N 31н "О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету").

70. В разделах "Операционные доходы и расходы" и "Внереализационные доходы и расходы" отражаются доходы и расходы, признанные организацией в бухгалтерском учете как прочие в соответствии с условиями, определенными для их признания в Положении по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99 и Положении по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, и в сумме в соответствии с требованиями указанных Положений.

Перечень операционных и внереализационных доходов и расходов приведен в Положении по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99 и Положении по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99. При пользовании указанными Положениями следует иметь в виду, что перечень операционных доходов и расходов носит, по сути дела, закрытый характер, а перечень внереализационных доходов и расходов - открытый. В названных Положениях по бухгалтерскому учету подробно даны указания по признанию расходов (наличие трех условий и соблюдение других приведенных требований), по определению в бухгалтерском учете величин прочих доходов и расходов (операционных и внереализационных доходов и расходов).

71. По статье "Проценты к получению" раздела "Операционные доходы и расходы" отражаются операционные доходы в сумме причитающихся в соответствии с договорами процентов по облигациям, депозитам, по государственным ценным бумагам и т. п., за предоставление в пользование денежных средств организации, за использование кредитной организацией денежных средств, находящихся на счете организации в этой кредитной организации.

Организация доходы, связанные с участием в уставных капиталах других организаций и подлежащие получению по сроку в соответствии с учредительными документами, отражает в составе прочих доходов в части операционных по статье "Доходы от участия в других организациях" указанного раздела.

В образце формы отчета о прибылях и убытках приведены три статьи, раскрывающие отдельные составляющие операционных доходов и расходов: "Проценты к получению", "Проценты к уплате", "Доходы от участия в других организациях". Следует иметь в виду, что при формировании организацией отчета о прибылях и убытках эти статьи необязательны для заполнения, если они несущественны для оценки финансовых результатов деятельности организации.

Если статьи являются существенными, то по статье "Проценты к получению" отражаются операционные доходы в сумме причитающихся в соответствии с договорами процентов по облигациям, депозитам, по государственным ценным бумагам и т. п., за предоставление в пользование денежных средств организации, за использование кредитной организацией денежных средств, находящихся на счете организации в этой кредитной организации. При этом выполнение требования существенности может привести к дальнейшей детализации в отчете о прибылях и убытках процентов к получению по отдельным их видам.

Организация доходы, связанные с участием в уставных капиталах других организаций и подлежащие получению по сроку в соответствии с учредительными документами, если это не является предметом ее деятельности, отражает в составе прочих доходов в части операционных по статье "Доходы от участия в других организациях".

72. По статье "Проценты к уплате" раздела "Операционные доходы и расходы" отражаются операционные расходы в сумме причитающихся в соответствии с договорами к уплате процентов по облигациям, акциям, за предоставление организации в пользование денежных средств (кредитов, займов).

См. комментарий к пункту 71.

73. Остальные доходы и расходы, относящиеся в соответствии с установленным порядком к операционным доходам и расходам, отражаются по статьям "Прочие операционные доходы" или "Прочие операционные расходы" раздела. При этом по статье "Прочие операционные расходы" отражаются расходы, связанные с получением операционных доходов, отраженных по статьям "Проценты к получению", "Доходы от участия в других организациях". В случае если размер указанных расходов является по оценке организации существенным, они могут отражаться развернуто по отношению к статьям "Проценты к получению" или "Доходы от участия в других организациях". Организацией должны быть даны соответствующие пояснения по данному вопросу.

В частности, по статье "Прочие операционные доходы" отражается прибыль, полученная (подлежащая получению) организацией в результате совместной деятельности (по договору простого товарищества). При этом результат (прибыль или убыток) от передачи имущества в счет вкладов по договору простого товарищества, выявленный на счетах бухгалтерского учета операций по передаче этого имущества (с учетом расходов по передаче имущества, остаточной стоимости передаваемого объекта в случае его амортизации), отражается в составе прочих операционных доходов или расходов. По статье "Прочие операционные доходы" отражается также сумма вознаграждения за переданное в общее владение и (или) пользование имущество или возврат имущества при его разделе сверх величины вклада (в части денежных средств).

При выбытии основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), продукции, товаров, в результате их продажи расходы, связанные с продажей основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), продукции, товаров, отражаются по статье "Прочие операционные расходы". По этой же статье отражается остаточная стоимость проданных объектов основных средств и иных амортизируемых активов.

При этом по статье "Прочие операционные доходы" подлежит отражению сумма дохода, определенная к получению в соответствии с условиями договора продажи основных средств и иных активов (с учетом суммовых разниц и пр.).

При определении величины и признании в бухгалтерском учете прочих операционных доходов и расходов необходимо учитывать указания, приведенные в Положениях по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99 и "Расходы организации" ПБУ 10/99.

74. В случае если операционные расходы и связанные с ними доходы, возникшие в результате одного и того же или аналогичного по характеру факта хозяйственной деятельности, не являются существенными для характеристики финансового положения организации или правила бухгалтерского учета не запрещают это, они могут не показываться развернуто по отношению к соответствующим доходам.

Возвращаясь к комментарию к пункту 71, дополнительно нужно указать, что в соответствии с пунктом 74 организация может принять решение о свертывании в отчете о прибылях и убытках данных об операционных доходах и расходах. Так, если операционные расходы и связанные с ними доходы, возникшие в результате одного и того же или аналогичного по характеру факта хозяйственной деятельности, не являются существенными для характеристики финансового положения организации или правила бухгалтерского учета не запрещают это, они могут не показываться развернуто по отношению к соответствующим доходам.

75. При выбытии объектов основных средств и иных активов по причине невозможности использования ввиду непригодности к дальнейшей эксплуатации, морального износа и прочего списания (например, передача по договору дарения, утрата имущества в результате чрезвычайных ситуаций), когда является определенным неполучение доходов или поступление активов в результате этих операций, убыток от выбытия и прочего списания имущества, выявленный на счетах бухгалтерского учета, подлежит отражению как прочие внереализационные расходы или чрезвычайные расходы (при выбытии имущества в результате чрезвычайных ситуаций).

В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/97 выбытие объекта основных средств имеет место в случаях продажи, безвозмездной передачи, списания в результате морального и физического износа, ликвидации при авариях, стихийных бедствиях и иных чрезвычайных ситуациях, передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал других организаций.

При выбытии объекта основных средств в случае продажи связанные с этим доходы, расходы и финансовый результат отражаются в разделе "Операционные доходы и расходы". В остальных случаях выбытия объекта основных средств (по причине невозможности использования ввиду непригодности к дальнейшей эксплуатации, морального износа и прочего списания, например передача по договору дарения, утрата имущества в результате чрезвычайных ситуаций), когда является определенным неполучение доходов или поступление активов в результате этих операций, убыток от выбытия и прочего списания имущества, выявленный на счетах бухгалтерского учета, подлежит отражению как прочие внереализационные расходы или чрезвычайные расходы (при выбытии имущества в результате чрезвычайных ситуаций).

76. По статье "Прочие операционные расходы" также отражаются расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями, расходы организации по содержанию законсервированных производственных мощностей и объектов, мобилизационных мощностей, расходы, связанные с аннулированием производственных заказов (договоров), прекращением производства, не давшего продукции, расходы, связанные с обслуживанием ценных бумаг (оплата консультационных и посреднических услуг, депозитарных услуг и т. п.), если они не отражены развернуто по отношению к доходам по этим ценным бумагам. Кроме того, в составе прочих операционных расходов отражаются суммы причитающихся к уплате отдельных видов налогов и сборов за счет финансовых результатов в соответствии с установленным законодательством Российской Федерации порядком.

В пункте приведены отдельные составляющие операционных расходов, входящие в состав статьи "Прочие операционные расходы". Обращается внимание на последнее предложение этого пункта: "Кроме того, в составе прочих операционных расходов отражаются суммы причитающихся к уплате отдельных видов налогов и сборов за счет финансовых результатов в соответствии с установленным законодательством Российской Федерации порядком". Начиная с бухгалтерской отчетности 2000 г. все налоги и сборы, источником уплаты которых являются финансовые результаты организации (кроме налога на прибыль и иных аналогичных обязательных платежей), независимо от ранее установленного порядка отражения в бухгалтерском учете (либо на счете учета прибылей и убытков, либо на счете учета использования прибыли) должны учитываться в бухгалтерском учете в составе операционных расходов. К таким налогам относятся налог на имущество, налог на рекламу, сбор за право использования местной символики и т. п.

77. По статье "Внереализационные доходы" в отчете о прибылях и убытках отражаются штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, по которым получены решения суда об их взыскании; поступления в возмещение причиненных организации убытков; прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году; суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которым истек срок исковой давности; курсовые разницы, возникающие при переоценке в установленном порядке имущества и обязательств, выраженных в иностранной валюте; сумма дооценки активов (за исключением внеоборотных) в разрешенных случаях; принятие к учету имущества, оказавшегося в излишке по результатам инвентаризации, и т. п.

По статье "Внереализационные доходы" в отчете о прибылях и убытках за отчетный период отражается определяемая в установленном порядке сумма дохода, связанная с получением начиная с 1 января 2000 г. безвозмездно активов (основных средств, нематериальных активов, сырья и материалов, ценных бумаг, денежных средств и пр.), в том числе по договорам дарения.

Состав статьи "Внереализационные доходы" определен Положением по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, в частности внереализационными доходами для коммерческих организаций являются активы, полученные безвозмездно, в том числе по договору дарения. Как известно, к активам, полученным безвозмездно, относятся и полученные бюджетные средства.

В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет государственной помощи" ПБУ 13/2000 бюджетные средства списываются со счета учета целевого финансирования как увеличение финансовых результатов организации.

Одновременно по внеоборотным активам, приобретенным за счет бюджетных средств и подлежащим амортизации, согласно действующим правилам в общем порядке начисляются амортизационные отчисления. Списание бюджетных средств со счета учета целевого финансирования производится на систематической основе:

суммы бюджетных средств на финансирование капитальных расходов - на протяжении срока полезного использования внеоборотных активов, подлежащих согласно действующим правилам амортизации, или в течение периода признания расходов, связанных с выполнением условий предоставления бюджетных средств на приобретение внеоборотных активов, не подлежащих амортизации согласно действующим правилам. При этом целевое финансирование учитывается в качестве доходов будущих периодов при вводе объектов внеоборотных активов в эксплуатацию с последующим отнесением в течение срока их полезного использования в размере начисленной амортизации на финансовые результаты как внереализационные доходы;

суммы бюджетных средств на финансирование текущих расходов - в периоды признания расходов, на финансирование которых они предоставлены. При этом целевое финансирование признается в качестве доходов отчетного периода в момент получения, но не ранее отпуска материально-производственных запасов в производство продукции, на выполнение работ (оказание услуг), начисления оплаты труда и осуществления других расходов аналогичного характера.

Если выделение бюджетных средств связано с выполнением определенных условий, то период, в течение которого производится списание суммы со счета учета целевого финансирования, должен определяться исходя из времени признания отдельных видов расходов.

Аналогичный порядок отражения в бухгалтерском учете применяется по другим активам, полученным безвозмездно (без применения счета учета целевого финансирования).

78. По статье "Внереализационные расходы" в отчете о прибылях и убытках отражаются штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, которые признаны организацией-должником; возмещение причиненных организацией убытков; убытки прошлых лет, выявленные в отчетном году; суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, других долгов, нереальных для взыскания; курсовые разницы, возникающие при переоценке в установленном порядке имущества и обязательств, выраженных в иностранной валюте; сумма уценки активов (за исключением внеоборотных)в разрешенных случаях (производственных запасов, готовой продукции и товаров в конце отчетного года);

убытки от списания ранее присужденных долгов по хищениям, по которым исполнительные документы возвращены судом в связи с несостоятельностью ответчика; убытки от хищений материальных и иных ценностей, виновники которых по решениям суда не установлены; судебные расходы и т. п.

Состав статьи "Внереализационные расходы" определен Положением по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99.

79. Суммовые разницы, возникающие в связи с погашением задолженностей по полученным кредитам, полученным (выданным) займам, отражаются в составе внереализационных доходов или расходов.

В случае если внереализационные расходы и связанные с ними доходы, возникшие в результате одного и того же или аналогичного по характеру факта хозяйственной деятельности, не являются существенными для характеристики финансового положения организации или правила бухгалтерского учета не запрещают это, они могут не показываться развернуто по отношению к соответствующим доходам.

См. комментарий к пункту 74.

80. По статье "Налог на прибыль и иные аналогичные обязательные платежи" отражается сумма налога на прибыль (доход), исчисленная организацией в соответствии с установленным законодательством Российской Федерации порядком и отраженная в бухгалтерском учете как задолженность перед бюджетом, а также учтенная задолженность перед бюджетом и государственными внебюджетными фондами по иным аналогичным обязательным платежам (за исключением учитываемых в установленном порядке в составе прочих операционных расходов).

По статье "Налог на прибыль и иные аналогичные обязательные платежи" отражается сумма налога на прибыль (доход), исчисленная организацией в соответствии с установленным законодательством Российской Федерации порядком, т. е. Налоговым кодексом Российской Федерации, Законом Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций", соответствующей инструкцией Министерства Российской Федерации по налогам и сборам. Указанная сумма отражается в бухгалтерском учете как задолженность перед бюджетом на основе данных составленной организацией налоговой декларации (расчета).

Наряду с информацией, содержащейся в статье "Налог на прибыль и иные аналогичные обязательные платежи", следует привести данные, вытекающие из пояснений к пункту 136 Методических рекомендаций, т. е. справочно указать отклонения по налогу на прибыль в случае его исчисления с применением метода определения выручки от реализации продукции (работ, услуг) по мере ее оплаты, так называемые отложенные налоги. Эта информация очень важна для предоставления акционерам при решении вопроса о размерах выплачиваемых дивидендов.

81. Результат от обычной деятельности организации определяется исходя из данных, отраженных по разделам I-III отчета о прибылях и убытках, и отражается по статье "Прибыль (убыток) от обычной деятельности". Чистая прибыль организации за отчетный период или убыток формируется исходя из прибыли или убытка от обычной деятельности с учетом влияния на результат последствий чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации и т. п. ) в случае их возникновения.

В данном пункте описаны два показателя, характеризующие финансовые результаты деятельности организации: прибыль (убыток) от обычной деятельности и чистая прибыль организации.

Первый показатель является результатом сложения доходов от обычных видов деятельности, операционных и внереализационных доходов за вычетом соответствующих расходов (расходов по обычным видам деятельности, операционных и внереализационных расходов), а также налога на прибыль и иных аналогичных обязательных платежей.

Второй показатель является продолжением первого, так как прибыль (убыток) от обычной деятельности корректируется на результат последствий чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации и т. п.) в случае их возникновения.

82. По статье "Чрезвычайные доходы", в частности, могут быть отражены суммы страхового возмещения и покрытия из других источников убытков от стихийных бедствий, пожаров, аварий, других чрезвычайных событий, подлежащие получению (полученные) организацией; стоимость материальных ценностей, остающихся от списания непригодных к восстановлению и дальнейшему использованию активов.

По статье "Чрезвычайные расходы" отражаются, например, стоимость утраченных материально-производственных ценностей, убытки от списания пришедших в негодность в результате пожаров, аварий, стихийных бедствий, других чрезвычайных событий и не подлежащих восстановлению и дальнейшему использованию объектов основных средств и пр.

Характеристика чрезвычайных доходов и расходов приведена на основе Положений по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99 и "Расходы организации" ПБУ 10/99.

83. Справочно к отчету о прибылях и убытках акционерным обществом приводятся данные о дивидендах (прибыли), приходящихся на одну акцию. При заполнении этих данных в части обыкновенных акций следует руководствоваться Методическими рекомендациями по раскрытию информации о прибыли, приходящейся на одну акцию, утвержденными приказом Министерства финансов Российской Федерации от 21 марта 2000 г. N 29н (по заключению Министерства юстиции Российской Федерации от 14 апреля 2000 г. N 2777-ЭР приказ в государственной регистрации не нуждается). Исчисление данных о прибыли, приходящейся на одну акцию в части привилегированных, осуществляется в соответствии с порядком, соответствующим требованиям учредительных документов.

Любая существенная для пользователей бухгалтерской отчетности информация в отношении показателей прибыли (убытка) на акцию подлежит раскрытию в пояснительной записке.

Для акционерных обществ обязательным является наличие в отчете о прибылях и убытках раздела, характеризующего данные о дивидендах (прибыли), приходящихся на одну акцию. При заполнении этих данных в части обыкновенных акций следует руководствоваться Методическими рекомендациями по раскрытию информации о прибыли, приходящейся на одну акцию, утвержденными приказом Министерства финансов Российской Федерации от 21 марта 2000 г. N 29н.

Организации других организационно-правовых форм не должны приводить в отчете о прибылях и убытках и при его формировании не должны предусматривать раздел, характеризующий эти данные.

Упомянутые Методические рекомендации подробно излагают порядок расчета дивидендов, приходящихся на одну акцию, относящуюся к группе привилегированных и группе обычных. Особое внимание уделено расчету данных о сумме дивидендов, предполагаемых к получению в следующем отчетном году, в случае их разводнения (ухудшения условий получения дивидендов).

Кроме того, любая существенная для пользователей бухгалтерской отчетности информация в отношении показателей прибыли (убытка) на акцию подлежит раскрытию в пояснительной записке.

84. В разделе "Расшифровка отдельных прибылей и убытков" отчета о прибылях и убытках приводится расшифровка отдельных прибылей и убытков, полученных (выявленных) организацией в течение отчетного периода, в сравнении с данными за аналогичный период предыдущего года. Организации могут принять решение представлять данные об отдельных прибылях и убытках в виде расшифровок к соответствующим статьям отчета ("в том числе" или "из них").

В образце формы отчета о прибылях и убытках предусмотрено представление расшифровок отдельных прибылей и убытков. В данном пункте допускается представление указанных расшифровок в виде самостоятельного раздела "Расшифровка отдельных прибылей и убытков", либо организации могут принять решение представлять данные об отдельных прибылях и убытках в виде расшифровок к соответствующим статьям отчета о прибылях и убытках ("в том числе" или "из них").

85. Данные, характеризующие расходы организации по обычным видам деятельности, в группировке по элементам затрат подлежат отражению в приложении к бухгалтерскому балансу или в отдельном приложении к отчету о прибылях и убытках (в случае его разработки и принятия организацией самостоятельно).

В данном пункте организации предоставлено право выбора представления данных, характеризующих расходы организации по обычным видам деятельности, в группировке по элементам затрат. Эти данные подлежат отражению в приложении к бухгалтерскому балансу (форма N 5 (соответствующий раздел) или самостоятельно разработанная организацией форма) или в отдельном приложении к отчету о прибылях и убытках. В дополнение к рекомендациям, приведенным к отчету о прибылях и убытках, следует напомнить требования Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, согласно пункту 19 которого расходы признаются в отчете о прибылях и убытках:

с учетом связи между произведенными расходами и поступлениями (соответствие доходов и расходов);

путем их обоснованного распределения между отчетными периодами, когда расходы обуславливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов и когда связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем;

по расходам, признанным в отчетном периоде, когда по ним становится определенным неполучение экономических выгод (доходов) или поступление активов;

независимо от того, как они принимаются для целей расчета налогооблагаемой базы;

когда возникают обязательства, не обусловленные признанием соответствующих активов.