3.2.6. Возможность применения лизинговых схем приобретения основных средства

Приобретение основных средств (как правило, дорогостоящего оборудования) путем заключения договора финансового лизинга нашло довольно широкое распространение в предпринимательской практике.

Помимо экономической привлекательности данного договораприобретенное и введенное в эксплуатацию оборудование оплачивается путем перечисления лизинговых платежей в течение длительного периода времени (аналогично купле-продаже с рассрочкой платежа), приобретение основных средств на основании договора лизинга в большинстве случаев позволяет минимизировать платежи по налогу на прибыль.

Прежде всего, необходимо отметить, что основным документом, регулирующим лизинговую деятельность в РФ - Федеральным законом РФ от 29 октября 1998 г. N 164-ФЗ "О лизинге" предусмотрены несколько разновидностей договора лизинга.

В первую очередь это договор финансового лизинга. В соответствии с абз.3 п.3 ст.7 Закона "О лизинге":

"финансовый лизинг - вид лизинга, при котором лизингодатель обязуется приобрести в собственность указанное лизингополучателем имущество у определенного продавца и передать лизингополучателю данное имущество в качестве предмета лизинга за определенную плату, на определенный срок и на определенных условиях во временное владение и в пользование. При этом срок, на который предмет лизинга передается лизингополучателю, соизмерим по продолжительности со сроком полной амортизации предмета лизинга или превышает его. Предмет лизинга переходит в собственность лизингополучателя по истечении срока действия договора лизинга или до его истечения при условии выплаты лизингополучателем полной суммы, предусмотренной договором лизинга, если иное не предусмотрено договором лизинга".

Возвратный лизинг - это разновидность финансового лизинга, при котором продавец (поставщик) предмета лизинга одновременно выступает и как лизингополучатель. На возвратный лизинг распространяются все правила регулирования отношений финансового лизинга (право по выбору сторон отражать предмет лизинга на балансе лизингодателя или лизингополучателя, право применять механизм ускоренной амортизации и т.д.).

Отличием оперативного лизинга, предусмотренного абз.4 п.3 ст.7 Закона "О лизинге" является отсутствие условия о сроке договора, соизмеримом со сроком полной амортизации предмета лизинга. Оперативный лизинг является самостоятельным видом лизинга и, следовательно, не может быть одновременно возвратным лизингом.

В соответствии со ст.12 Закона "О лизинге" предмет лизинга, переданный лизингополучателю по договору финансового лизинга, учитывается на балансе лизингодателя или лизингополучателя по соглашению сторон. Необходимо обратить особое внимание на тот факт, что данные положения не распространяются на оперативный лизинг.

Вследствие того, что режим налогообложения операций финансового лизинга при учете предмета лизинга на балансе либо лизингополучателя, либо лизингодателя существенно различается, данные операции требуют самостоятельного рассмотрения.

1. В случае если по условиям договора финансового лизинга предмет лизинга (например, оборудование) отражается на балансе лизингополучателя, последний в соответствии со п.2 ст.31 Закона "О лизинге" производит амортизационные отчисления с полной стоимости предмета лизинга и в соответствии с п.7 ст.259 Налогового Кодекса РФ имеет право на применение специального повышающего коэффициента не выше 3 к основной норме амортизации по основным средствам, которые являются предметом договора финансовой аренды (договора лизинга). Отметим, что аналогичная норма предусмотрена в пп.1 и 3 ст.31 Закона "О лизинге" стороны договора лизинга по взаимному соглашению вправе применять механизм ускоренной амортизации путем увеличения линейной нормы амортизации с коэффициентом 3.

Таким образом, в результате приобретения оборудования на основании договора лизинга возможно трехкратное увеличение амортизационных отчислений, уменьшающих налогооблагаемую прибыль.

2. Что касается ситуации, когда предмет лизинга учитывается на балансе лизингодателя, то необходимо отметить, что в этом случае оптимизация налогообложения возможна только за счет отнесения лизинговых платежей (в том числе рассчитанных с учетом ускоренной амортизации) непосредственно на расходы (при заключении договора купли-продажи с отсрочкой платежа данные суммы относились бы на счет 08 "Капитальные вложения").

С 1 января 2002 года вступила в силу глава 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового Кодекса РФ. С этого момента при налогообложении прибыли не применяются установленные прежними законодательными актами льготы по налогу на прибыль (за исключением указанных в Федеральном Законе РФ от 06 августа 2001 года N 110-ФЗ), в том числе льгота на финансирование капитальных вложений организаций.

Данное обстоятельство в определенных случаях фактически ухудшает положение налогоплательщиков, так как размер налоговой базы по налогу на прибыль по сравнению с прежним порядком ее расчета изменился не столь существенно, поэтому снижение с 1 января 2002 года налоговой ставки, применяемой к налоговой базе по налогу на прибыль, с 35% до 24% не всегда способно компенсировать потери предприятия, связанные с вынужденным отказом от применения налоговых льгот (порой уменьшавших налогооблагаемую прибыль вполовину).

Тем не менее, глава 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового Кодекса РФ позволяет применять оптимизационные механизмы, ранее не доступные предприятию в силу действующего законодательства. Одним из наиболее привлекательных и актуальных в 2002 году, на наш взгляд, выглядит применение лизинга в финансово-хозяйственной деятельности.

Глава 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового Кодекса РФ содержит несколько специальных положений, связанных с налогообложением прибыли в рамках договора лизинга.

В первую очередь, это предусмотренное п.7 ст.259 Налогового Кодекса РФ право на применение специального повышающего коэффициента не выше 3 к основной норме амортизации по основным средствам, которые являются предметом договора финансовой аренды (договора лизинга). При этом согласно п.1 и п.7 ст.258 Налогового Кодекса РФ основные средства, являющиеся предметом лизинга, могут учитываться в соответствующей амортизационной группе с начислением амортизации для целей налогообложения прибыли как у собственника имущества - лизингодателя, так и у арендатора - лизингополучателя. Данное право регулируется только договором лизинга.

Кроме того, согласно подп.10 п.1 ст.264 Налогового Кодекса РФ арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество при налогообложении прибыли включаются в прочие расходы, связанные с производством и реализацией.

Таким образом, вырисовывается следующая оптимальная, на наш взгляд, схема финансово-хозяйственной деятельности предприятий:

1) основные средства, в том числе производственное оборудование, передаются в лизинг,

2) при этом согласно условиям договора лизинга эти средства принимаются на учет у лизингополучателя, который и начисляет амортизацию по данному оборудованию в целях налогообложения прибыли,

3) в своей учетной политике по вопросам исчисления налога на прибыль лизингополучатель обосновывает применение повышающего специального коэффициента не выше 3 к основной норме амортизации по данному оборудованию. При этом необходимо учитывать, что в такой ситуации амортизацию целесообразно начислять по линейному методу, так как нелинейный метод амортизации не позволяет в полной мере воспользоваться преимуществами повышающих коэффициентов,

4) сумма арендных (лизинговых) платежей по условиям договора лизинга (включая выкупную стоимость имущества) за вычетом фактически начисленной для целей налогообложения прибыли амортизации по данному оборудованию включается у лизингополучателя в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией при исчислении налога на прибыль. В связи с применением повышающего коэффициента может возникнуть ситуация, когда для целей налогообложения прибыли лизингополучатель включит в состав расходов сумму, превышающую фактический лизинговый платеж, установленный договором лизинга (включая выкупную стоимость имущества). Таким образом, лизингополучатель получает право на своеобразную растянутую во времени налоговую льготу на приобретение основных средств.

5) Сумма арендных (лизинговых) платежей по условиям договора лизинга в полном размере включается лизингодателем в состав доходов, учитываемых при налогообложении прибыли согласно п.4 ст.250 Налогового Кодекса РФ. Если при этом предложить лизингодателя сделать малым предприятием и воспользоваться возможностями малых предприятий по минимизации налогового бремени, то привлекательность рассматриваемой схемы возрастает.

Кроме того, в рассматриваемой ситуации целесообразно воспользоваться положением, установленным подп.11 п.1 ст.251 Налогового Кодекса РФ:

при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитывается имущество (в том числе денежные средства), полученное российской организацией безвозмездно и безвозвратно (только при условии, что данное имущество, кроме денежных средств, в течение одного года с момента его получения не передается третьим лицам) в двух вариантах:

во-первых, от организации, если уставный капитал получающей стороны не менее чем на 50% состоит из вклада передающей организации

во-вторых, от организации, если уставный капитал передающей стороны не менее чем на 50% состоит из вклада получающей организации.

Данная норма позволяет передавать имущество и денежные средства без увеличения налоговой базы по налогу на прибыль между организацией и "дочкой", перераспределяя таким образом финансовые потоки в наиболее выгодных направлениях.

Таким образом, если предположить создание зависимой лизинговой компании, являющейся субъектом малого предпринимательства, то вышеизложенная схема лизинга может быть реализована наиболее эффективно с учетом комплексного применения всех указанных преимуществ.

Однако, учитывая возможность включения в хозяйственный оборот значительных финансовых потоков, реальное воплощения рассмотренной схемы лизинга несомненно требует тщательной документальной обработки и экспертизы, а также постоянного контроля в процессе работы во избежание возможных претензий и штрафных санкций со стороны контролирующих органов в процессе реализации их прав по контролю за операциями между взаимозависимыми лицами согласно положениям части 1 Налогового Кодекса РФ.

Обобщая все вышеизложенное, можно сделать вывод, что договор лизинга может выступать достаточно эффективным инструментом налоговой оптимизации, однако в каждом конкретном случае необходимо тщательно анализировать экономические и налоговые последствия каждой планируемой операции.