3.2.9. Налогообложение штрафных санкций за нарушение договорных обязательств

Налогообложение штрафных санкций, предусмотренных условиями договора, особенно стало актуальным с 1 января 2002 г. в связи с введением в действие главы 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса РФ.

Во-первых, согласно п.1 ст.248 Налогового кодекса РФ к доходам в целях главы 25 относятся:

1) доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (далее- доходы от реализации);

2) внереализационные доходы.

При этом в ст.248 Налогового кодекса РФ указано, что "внереализационные доходы определяются в порядке, установленном ст.250 настоящего Кодекса с учетом положений настоящей главы".

В соответствии с положениями ст.250 Налогового кодекса РФ в целях налога на прибыль внереализационными доходами признаются доходы, не связанные с реализацией товаров (работ, услуг), а именно не указанные в ст.249 Налогового кодекса РФ.

Статья 250 Налогового кодекса РФ содержит примерный перечень внереализационных доходов, который не является исчерпывающим. Согласно данному перечню внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба (п.3 ст.250 Налогового кодекса РФ).

Во-вторых, в соответствии с п.1 ст.271 Налогового кодекса РФ основным методом признания доходов для целей главы 25 является метод начисления, что означает:

"В целях настоящей главы доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления)".

Метод начисления применяется и при налогообложении внереализационных доходов организаций.

Согласно подп.3 п.4 ст.271 Налогового кодекса РФ для данного вида внереализационных доходов датой получения дохода признается дата начисления штрафов, пеней и (или) иных санкций в соответствии с условиями заключенных договоров либо на основании решения суда.

Из анализа данной нормы следует, что обязанность по уплате налога на прибыль организациями должна быть исполнена в отношении штрафов, пени и иных санкций, в отношении которых наступили следующие обстоятельства:

1) в отчетном периоде налогоплательщиком были начислены штрафные санкции в соответствии с условиями заключенных договоров (например, за просрочку платежа, нарушения условий поставки товара и т.п.);

2) в отчетном периоде вступило в законную силу решение суда о взыскании в пользу налогоплательщика штрафных санкций (например, процентов по ст.395 Гражданского кодекса РФ за пользование денежными средствами).

При этом согласно п.1 ст.271 Налогового кодекса РФ для признания внереализационных доходов для целей налогообложения по налогу на прибыль фактическое получение начисленных санкций значения не имеет.

Таким образом, в налоговом учете начисленные в соответствии с заключенными договорами или судебными решениями штрафные санкции следует отражать в налоговом учете того отчетного (налогового) периода, когда произошло начисление штрафных санкций либо вступило в законную силу решение суда о взыскании санкций, не зависимо от реального получения данных санкций.

Если начисление штрафных санкций продолжает и следующем отчетном (налоговом) периоде, то отражение вновь начисленной суммы производится в данном периоде.

В-третьих, при применении ст.271 Налогового кодекса РФ необходимо также учитывать следующее.

Согласно в ст.10 Федерального закона от 06.08.2001 года N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в ч.II Налогового кодекса РФ и некоторые другие акты законодательства РФ о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства РФ о налогах и сборах" (далее по тексту - Вводный закон):

"По состоянию на 1 января 2002 года налогоплательщик также обязан отразить в составе доходов внереализационные доходы, определенные в соответствии с требованиями, установленными 25 главой, которые ранее не учитывались при формировании налоговой базы по налогу на прибыль".

Как было указано, в соответствии с требованиями, установленными п.3 ст.250 Налогового кодекса РФ, внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств.

Однако согласно п.14 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного постановлением Правительства РФ от 05.08.1992 г. N 552, (далее Положение о составе затрат) в состав внереализационных доходов включаются:

"...присужденные или признанные должником штрафы, пени, неустойки и другие виды санкций за нарушение условий хозяйственных договоров..."

При этом указанные штрафы, пени, недоимки и другие виды санкций согласно сложившейся на настоящий момент практике включаются в налоговую базу для исчисления налога на прибыль в момент их фактического получения. Позиция налогоплательщика в данном случае основывается на следующем.

Согласно ст.2 Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" объектом обложения налогом является валовая прибыль предприятия, представляющая собой сумму прибыли (убытка) от реализации продукции (работ, услуг), основных фондов (включая земельные участки), иного имущества предприятия и доходов от внереализационных операций, уменьшенных на сумму расходов по этим операциям.

В соответствии с п.1 ст.8 Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций", сумма налога определяется плательщиком на основании бухгалтерского учета и отчетности самостоятельно. Исчисление суммы налога на прибыль производится предприятиями исходя из фактически полученной ими прибыли.

Иначе говоря, согласно указанной выше норме, объектом налогообложения по налогу на прибыль являлся фактически полученный налогоплательщиком доход (прибыль). При этом необходимо учитывать, что ни Налоговым кодексом РФ, ни Законом, ни Положением о составе затрат не установлена обязанность налогоплательщика уплачивать налог до получения дохода (фактического получения прибыли).

Аналогичной правовой позиции придерживается Высший арбитражный суд РФ, а также ряд Федеральных арбитражных судов.

Кроме того, в данном случае следует учитывать правовую позицию Конституционного Суда РФ по вопросу налогообложения налогом на прибыль внереализационных доходов. Так, в своем Постановлении от 28 октября 1999 г. N 14-П по делу о проверке конституционности статьи 2 Федерального Закона "О внесении изменений и дополнений в Закон РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" в связи с жалобой ОАО "Энергмашбанк", Конституционный Суд РФ указал, что:

"Как следует из ст.2 Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" (как в первоначальной, так и в ныне действующей редакции), объектами налогообложения являются только полученные прибыль, доходы, а имущественные права (права требования), то есть неполученные доходы в виде присужденных и признанных должником штрафов, пеней и других санкций за нарушение условий договора, объектами налогообложения не признаются".

Таким образом, руководствуясь ст.10 Вводного закона по состоянию на 01.01.2002 г., Вы обязаны включить в налоговую базу для исчисления налога на прибыль организаций:

1. По договорам, исполнение которых осуществлялось в 2001 г. и будет продолжать осуществляться в 2002 г.- штрафы, пени и иные санкции, начисленные в соответствии с условиями заключенных договоров, но фактически не полученные;

2. Присужденные по решениям судов, но фактически не полученные штрафы, пени и иные санкции.

В этой связи, мы считаем, что необходимо произвести тщательный анализ договоров, срок действия которых будет продолжаться в течение 2002 г. По результатам произведенного анализа все договоры необходимо подразделить на три группы:

1. Договоры, в которых не содержится условий о взыскании каких-либо санкций;

2. Договоры, в которых содержатся условия о взимании санкций. Указанные санкции взимать фактически не предполагается;

3. Договоры, в которых содержатся условия о взимании санкций. В случае нарушения условий договоров указанные санкции предполагается взимать с контрагента.

Относительно второй группы выявленных договоров, по нашему мнению, необходимо принять одно из двух решений: исключить из условий договоров условия начисления санкций (путем заключения соответствующих дополнительных соглашений) или оставить договоры без изменений. В последнем случае Вам будет нужно включить сумму начисленных санкций в облагаемый налогом доход даже в том случае, когда указанные санкции Вами не будут взысканы.

Выявленная в результате произведенного анализа сумма штрафов, пени и иных санкций, начисленных по условиям договоров либо по решениям суда (ранее не включенная в налоговую базу для исчисления налога на прибыль) подлежит включению в состав доходов, подлежащих налогообложению с 01.01.2002 г.

Указанная сумма включается в состав доходов, подлежащих налогообложению, именно в 2002 г. (01.01.2002 г.), а не в 2001 г. Исчисление налога на прибыль за 2001 г. осуществляется на основании Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" и Положения о составе затрат.

Относительно хозяйственных договоров, которые будут заключены Вами после 01.01.2002 г., мы считаем, что включать в качестве одного из условий договора начисление штрафов, пени и иных санкций за нарушение условий договоров необходимо только в том случае, когда таковые санкции будут фактически взиматься.

Если же какие-либо санкции за нарушение условий заключенных договоров с контрагента взимать не планируются, то и включать в договор условие о начислении таковых санкций не нужно. В противном случае предприятие будет вынуждено уплачивать налог на прибыль с дохода, который никогда не будет получен.

Вместе с тем, мы считаем, что заключать хозяйственные договоры необходимо, прежде всего, исходя из предпринимательских целей организации, однако, учитывая налоговые последствия от тех или иных действий.

Кроме того, исходя из требований норм п.3 ст.250 и подп.3 п.4 ст.271 Налогового кодекса РФ и во избежание налогообложения сумм, которые возможно не будут получены, рекомендуем.

1. Условие о начислении штрафов, пеней и (или) иных санкций в заключаемых договорах формулировать следующим образом (предусмотрев в договоре претензионный порядок разрешения споров):

"Покупатель по Настоящему Договору несет следующую ответственность:

- за _____________________ штрафная неустойка (штраф, пени и (или) иные санкции) в размере ___% от суммы ____________ (договора, долга).

Начисление указанных штрафных санкций начинается по истечении семидневного срока (иного срока) со дня предъявления претензии Продавцом до момента фактического исполнения обязанностей Покупателем.

Продавец по Настоящему Договору несет следующую ответственность:

- за _____________________ штрафная неустойка (штраф, пени и (или) иные санкции) в размере ___% от суммы _____________ (договора, долга).

Начисление указанных штрафных санкций начинается по истечении семидневного срока (иного срока) со дня предъявления претензии Покупателем до момента фактического исполнения обязанностей Продавцом".

Наличие подобной формулировки в договоре позволит:

- по договорам, за нарушение условий которых взимать санкции фактически не предполагается - не включать данные санкции в налоговую базу по налогу на прибыль;

- по договорам, за нарушение условий которых предполагается взимать санкции- включать данные санкции в налоговую базу по налогу на прибыль только после выставления претензии. Вместе с тем, следует учитывать, что в рассматриваемом случае санкции начисляются только с момента истечения обусловленного договором срока со дня предъявления претензии до момента фактического исполнения обязанностей контрагента.

2. В тех случая, когда предусматривается ответственность за неисполнение денежных обязательств (оплата товаров, работ, услуг и т.п.), условие о начислении санкций в договор можно не включать, т.к. в данном случае контрагента можно будет привлечь к ответственности за нарушение исполнения договора в соответствии со ст.395 Гражданского кодекса РФ.