Заключение

Меры по снижению налогового бремени при малоэффективной системе налогового администрирования, нестабильном и противоречивом налоговом законодательстве не способны обеспечить надлежащего решения задач налоговой реформы. В результате не только растет налоговая задолженность организаций и граждан перед государством, но и снижаются темпы экономического роста. Однако если за последнее время российское государство идет по пути либерализации процедуры налогообложения, то в сфере налогового администрирования и уголовного производства по фактам налоговых правонарушений и преступлений наблюдается скорее обратная тенденция.

Действующий в России механизм привлечения к ответственности по фактам нарушений налогового законодательства необоснованно усложнен. Это подтверждается не только анализом норм Налогового кодекса РФ и Кодекса об административных правонарушениях РФ, но и нормами уголовного законодательства, предусматривающими ответственность за совершение налоговых преступлений.

При определении модели правовой сущности налогового преступления отечественный законодатель выбрал скорее азиатско-социалистическую, чем европейскую правовую модель. Как показывает практика, и об этом мы также упоминали в этой книге, привлечение к ответственности за совершение налогового преступления в современной России носит скорее карательный, чем компенсационный характер. Действующее уголовное законодательство предусматривает множество форм ограничения прав и свобод лица, виновного в совершении налогового преступления, но, как показывает практика, уплачиваемые штрафы за совершение налогового преступления редко компенсируют не только государственные расходы по проведению налогового расследования по данному факту, но и налоговую недоимку.

В подтверждение своих слов приведем пример. Согласно новой редакции части второй статьи 199 УК РФ виновное лицо за совершение налогового преступления, нанесшего государственному бюджету ущерб по налоговым отчислениям в особо крупном размере (от 2,5 млн руб. за три финансовых года или от 7,5 млн руб.), обязано уплатить штраф, не превышающий 500 тыс. руб. Это как минимум в пять раз меньше суммы сокрытых им налогов и сборов. Конечно, причитающиеся налоги и сборы все же придется заплатить, но на банковском счете налогоплательщика указанной суммы может не оказаться.

Для сравнения предположим, что причиной ущерба в размере 7,5 млн руб. неуплаченных налоговых платежей стали действия, квалифицированные по статье 122 НК РФ как налоговое правонарушение. В этом случае виновное лицо должно уплатить штраф в размере 1,5 млн руб. (20% от неуплаченной суммы налога).

Разрешить данную ситуацию законодатель предлагает с помощью компенсации ущерба за счет отчислений от заработной платы осужденного в течение трех лет. Между тем даже при изъятии всего дохода осужденного за эти три года (что невозможно по закону) для компенсации ущерба в 2,5 млн руб. налогоплательщик должен ежемесячно зарабатывать около 70 тыс. руб. Сумма весьма существенная, и далеко не каждый руководитель организации в современной России может получить подобную сумму.

В качестве альтернативной формы ответственности законодатель предлагает лишить виновное лицо свободы на срок до шести лет, а также дополнительно запретить ему занимать руководящие должности и заниматься определенными видами предпринимательской деятельности. Оставляя вне пределов нашего обсуждения воспитательный и профилактический потенциал современной пенитенциарной системы, обратим лишь внимание, что и в этом случае налоговая задолженность перед государственным бюджетом ликвидирована не будет.

Максимальная защита государственных интересов от противоправных налоговых деяний, по мнению авторов настоящей книги, может быть обеспечена только путем замены лимитированного размера штрафа в качестве меры ответственности штрафными санкциями, рассчитываемыми исходя из доказанного размера сокрытых налоговых платежей. В качестве примера подобной модели обратим внимание на уголовные законодательства Испании, Грузии и, как ни странно, уже упоминавшегося нами Китая. Не отрицая возможности лишения свободы лица, виновного в совершении налогового преступления, национальные законодатели указанных стран предусмотрели штрафные санкции в размере, до шести раз превышающем сумму сокрытых от уплаты налогов и сборов.

Следует отметить и тот факт, что зависимость суммы неуплаченного налога от ее процентной доли в общей сумме налога, подлежащего уплате, влечет декриминализацию уклонения от уплаты налогов в сумме, не превышающей предлагаемых в примечаниях к статьям процентных ставок. Предлагаемые в примечаниях к статьям 198 и 199 УК РФ критерии определения крупного и особо крупного размера неуплаченной суммы налога могут вступить в противоречие с принципом равенства граждан-налогоплательщиков перед законом и поставить хозяйствующие субъекты в неравное положение.

Другой проблемный момент привлечения к уголовной ответственности за совершение налоговых преступлений, о котором мы также упоминали в данной книге, в настоящее время обусловлен, с одной стороны, достаточно низкой степенью нормативной конкретизации основных элементов состава налогового преступления, таких как субъект преступления, момент совершения и окончания преступления и т.п. С другой стороны, отдельные правовые процедуры законодателем без видимой причины неоправданно усложнены. Наглядным примером может служить рассмотренная в настоящей книге процедура определения размера ущерба, нанесенного налоговым преступлением. Логическая сложность установленной законодателем правовой конструкции определения крупного и особо крупного размера ущерба не только реально не защищает интересы законопослушных граждан и организаций, но и обусловливает возникновение альтернативы их практического применения.

Законодателю следует четко разграничить перечень налоговых платежей, уклонение от уплаты которых влечет уголовную ответственность по статьям 194, 198, 199 УК РФ.

Согласно уголовному законодательству России к уголовной ответственности в любом случае может быть привлечено только физическое лицо. В связи с этим нет необходимости устанавливать отдельно ответственность за уклонение от уплаты налогов с физических лиц и организаций. В большинстве стран уголовная ответственность в зависимости от вида налога не дифференцируется, поскольку уклонение от уплаты любых налогов одинаково опасно для общества. Не проводится такое различие и в действующей редакции статьи 194 УК РФ. Вследствие этого, по мнению авторов, необходимо исключить статью 199 из УК РФ, установив в статье 198 ответственность за уклонение от уплаты любых видов налогов. Иной подход может быть расценен как нарушение принципа равенства при осуществлении экономической деятельности с регистрацией юридического лица или без таковой либо при равном экономическом положении.

К упоминаемым в диспозиции статьи 194 УК РФ таможенным платежам действующее таможенное законодательство относит не только таможенную пошлину, но и налог на добавленную стоимость, акцизы, взимаемые при ввозе товаров на таможенную территорию РФ, а также таможенные сборы.

На основании норм налогового законодательства указанные налоговые платежи могут быть признаны налогами и сборами с физических лиц или организаций, а значит, уклонение от их уплаты может быть квалифицировано по статье 198 или 199 УК РФ.

По мнению авторов настоящей книги, законодателю следует конкретизировать состав объектов уклонения по статье 194 УК РФ, ограничив его только уклонением от уплаты таможенных пошлин. Во избежание неоправданного дублирования и правовых коллизий возможно и полностью исключить статью 194 УК РФ.

В любом случае при формулировании состава налогового преступления должны строго соблюдаться общие принципы и правила законодательной техники выражения уголовно-правовых норм. Объективная сторона должна быть описана наиболее полно, поскольку именно она отделяет преступное деяние от правомерного поведения и административного правонарушения. С этой целью необходимо дать четкое законодательное определение уклонения от уплаты налогов и сборов. Нормы Уголовного кодекса РФ должны быть четкими, понятными для обычного налогоплательщика и максимально ограничивающими возможности правоприменителя при уголовно-правовой квалификации деяний налогоплательщика.

Одной из заслуг нынешней редакции уголовных статей, посвященных налоговой преступности, стал отказ от специализированной процедуры деятельного раскаяния за совершенное нарушение. Ранее лицо, подозреваемое в совершении налогового преступления, в отношении которого проводилось соответствующее расследование, могло на любом этапе следствия погасить имеющуюся налоговую недоимку и тем самым избежать уголовной ответственности. Подобная процедура не является исключительно российской правовой новацией. Институт деятельного раскаяния за налоговое преступление известен во многих странах.

Например, согласно уголовному кодексу Испании освобождается от уголовной ответственности тот, кто упорядочит свое налоговое положение по поводу налоговых обязательств до того, как:

- он будет уведомлен налоговыми органами о начале деятельности по проверке, направленной на определение налоговых обязательств;

- прокуратура, государственный обвинитель или процессуальный представитель администрации автономий или местной администрации подаст жалобу или заявление против упомянутого лица по факту совершения им нарушения налогового законодательства;

- прокуратура или следственный судья совершат действия, в результате которых они получат формальные сведения о начале дела о налоговом преступлении.

При этом освобождение от уголовной ответственности распространяется и на субъекта, который возможными неправомерными действиями и подложными документами в отношении налогового обязательства сам мог предварительно упорядочить налоговую ситуацию.

Главным отличием установленных в этих странах процедур от российского законодательства является то, что помимо компенсации налоговой задолженности национальным законодателем, как правило, предусматривалось, хоть и в меньшем размере, чем за полноценное налоговое преступление, но все же взыскание штрафных санкций с виновного лица.

Например, в Болгарии, если налогоплательщик до окончания следствия в суде первой инстанции внес необъявленный и неуплаченный налог, а также причитающиеся пени в бюджет, он все равно должен дополнительно уплатить штраф в размере до 2 тыс. левов.

Подобная процедура осуществления деятельного раскаяния, на наш взгляд, более эффективна, чем предусмотренные в настоящее время условие раскаяния в совершении преступления и обязательное сотрудничество со следствием без каких-либо государственных гарантий последствий такого раскаяния.

Например, отечественный законодатель может нормативно закрепить в УК РФ правило, что, если после возбуждения уголовного дела о налоговом преступлении лицо изъявит желание возместить причиненный ущерб, такое возмещение должно осуществляться в двукратном размере.

Также, на наш взгляд, представляется целесообразным переместить статьи, посвященные налоговым преступлениям, из главы об экономических преступлениях в раздел X "Преступления против государственной власти" УК РФ. С этой целью в действующий УК РФ может быть введена дополнительная глава 29.1 "Преступления против основ конституционного строя и налоговой безопасности государства".

В состав этой главы наряду с уже криминализованными видами противоправных посягательств в сфере установления, введения, исчисления, взимания и уплаты налогов и сборов следует определить и налоговые преступления в сфере налогового администрирования. Например, следует установить уголовную ответственность за незаконное налогообложение или умышленно завышенные суммы взыскиваемых налоговой администрацией налоговых платежей.

В целях противодействия особо изощренным способам совершения налоговых преступлений, именуемых в теории уголовного и налогового права налоговым мошенничеством, законодателю может быть порекомендовано рассмотреть модель солидарной ответственности за ущерб от налогового правонарушения или преступления. Согласно предложенной концепции в случае, если действия по уклонению от уплаты налогов произошли в результате операции между двумя организациями и вторая сторона, зная о противоправном или мнимом характере сделки, не указала на это правоохранительным и налоговым органам, то финансовую ответственность организации несут совместно в равных или пропорциональных долях.