Нарушение обязанностей по удержанию и перечислению налоговых платежей

Уголовная ответственность за неисполнение обязанностей

налогового агента по статье 199.1 УК РФ

Действующая с 1 января 2004 года редакция Уголовного кодекса РФ содержит крайне важную правовую новеллу: впервые в отечественной практике законодатель установил уголовную ответственность за неисполнение обязанностей налогового агента. В настоящее время неисполнение обязанностей налогового агента в личных интересах является уголовно наказуемым по ст. 199.1 УК РФ, которая имеет следующий вид:

Статья 199.1. Неисполнение обязанностей налогового агента

1. Неисполнение в личных интересах обязанностей налогового агента по исчислению, удержанию или перечислению налогов и (или) сборов, подлежащих в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд), совершенное в крупном размере, -

наказывается штрафом в размере от ста тысяч до трехсот тысяч рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от одного года до двух лет, либо арестом на срок от четырех до шести месяцев, либо лишением свободы на срок до двух лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового.

2. То же деяние, совершенное в особо крупном размере, - наказывается штрафом в размере от двухсот тысяч до пятисот тысяч рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от двух до пяти лет либо лишением свободы на срок до шести лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового.

Таблица 11

Краткая характеристика уголовного преступления, предусмотренного

статьей 199.1 УК РФ

 ———————————————————————————————————————————————————————————————————————

|Элемент правового  регулиро-|               Характеристика             |

|вания                       |                                          |

|————————————————————————————|——————————————————————————————————————————|

|Объект преступления         |Налоговые правоотношения в сфере  исполне-|

|                            |ния обязанностей налогового агента  по ис-|

|                            |числению, удержанию или перечислению нало-|

|                            |гов и (или) сборов, подлежащих  в соответ-|

|                            |ствии с законодательством  РФ о  налогах и|

|                            |сборах исчислению, удержанию  у налогопла-|

|                            |тельщика и перечислению  в соответствующий|

|                            |бюджет                                    |

|————————————————————————————|——————————————————————————————————————————|

|Объективная сторона         |Действие или бездействие                  |

|————————————————————————————|——————————————————————————————————————————|

|Субъект                     |Физическое лицо - налоговый  агент. Закон-|

|                            |ный представитель организации - налогового|

|                            |агента                                    |

|————————————————————————————|——————————————————————————————————————————|

|Субъективная сторона        |В личных интересах с прямым умыслом       |

 ———————————————————————————————————————————————————————————————————————

Субъект преступления. Комментируемая норма уголовного законодательства предусматривает уголовную ответственность в отношении специального субъекта противоправного посягательства. Комментируемая статья применяется только в отношении деяний особой категории участников налоговых правоотношений - лиц, наделяемых для целей налогообложения статусом налогового агента.

Определение понятия "налоговый агент", а также состав обязанностей этого лица регламентированы нормативными предписаниями части первой Налогового кодекса РФ.

На основании пункта 1 статьи 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов.

При этом следует иметь в виду, что под лицами подразумеваются как физические лица, так и организации (п. 2 ст. 11 НК РФ).

Обязанности налогового агента могут быть возложены только на те организации и физические лица, которые являются источником выплаты доходов налогоплательщику*(71). Лицо получает статус налогового агента только для исполнения конкретных обязанностей по исчислению и уплате налога.

В налоговых отношениях налоговый агент в отличие от, например, законного представителя налогоплательщика представляет не интересы этого лица, а собственные интересы*(72). За неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных на него обязанностей налоговый агент на основании пункта 5 статьи 24 НК РФ несет ответственность в соответствии с законодательством РФ.

Во взаимосвязи с положениями Общей части УК РФ к субъектам преступления, предусмотренного статьей 199.1 УК РФ, относятся вменяемые физические лица, достигшие шестнадцатилетнего возраста и являющиеся:

- лицами, признаваемыми в соответствии с нормами законодательства о налогах и сборах налоговыми агентами;

- лицами, осуществляющими руководство организацией - налоговым агентом и по этой причине признаваемыми законными представителями данной организации.

Ввиду отсутствия правоприменительной практики по делам о преступлениях, предусмотренных статьей 199.1, а также соответствующих подзаконных актов, разъясняющих положения указанной статьи, на наш взгляд, в целях исчерпывающего определения субъектного состава по статье 199.1 возможна ссылка на мнение Пленума Верховного суда РФ по поводу субъектного состава лиц, привлекаемых к уголовной ответственности по статье 199 УК РФ*(73).

С учетом позиции Верховного суда РФ к ответственности за совершение уголовно наказуемых деяний, предусмотренных положениями статьи 199.1 УК РФ, возможно привлечение следующих лиц:

- руководителя организации - налогового агента;

- главного (старшего) бухгалтера указанной организации;

- лиц, фактически выполняющих обязанности руководителя и главного (старшего) бухгалтера указанной организации;

- иных служащих организации - налогового агента, непосредственно совершивших действия, подпадающие под квалификацию налогового преступления.

Объективная сторона преступления. Объективная сторона предусмотренного статьей 199.1 УК РФ преступления состоит в неисполнении действием или бездействием обязанностей налогового агента.

Для налоговых агентов в НК РФ определены обязанности:

- уплачивать законно установленные налоги (подп. 1 п. 3 ст. 24 НК РФ);

- информировать налоговые органы и их должностных лиц о результатах своей деятельности (подп. 2, 4 п. 3 ст. 24 НК РФ);

- вести в установленном порядке учет (подп. 3 п. 3 ст. 24 НК РФ).

На налоговых агентов могут возлагаться и иные обязанности, связанные с процедурой исчисления, удержания и перечисления в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) конкретных налогов. Так, например, в соответствии с пунктом 3 статьи 161 НК РФ при предоставлении на территории РФ в аренду государственного и муниципального имущества налоговые агенты по налогу на добавленную стоимость обязаны определять налоговую базу отдельно по каждому арендованному объекту имущества.

Уголовная ответственность по статье 199.1 УК РФ теоретически допустима за неисполнение любой из перечисленных обязанностей налогового агента.

Обязанность уплачивать законно установленные налоги для налогового агента означает необходимость правильно, а также своевременно исчислять, удерживать из средств, выплачиваемых налогоплательщикам и перечислять в бюджеты (внебюджетные фонды) соответствующие налоги.

Возможность возложения обязанности по исчислению суммы налога на налогового агента предусмотрена абзацем вторым статьи 52 НК РФ.

Обязанность вести в установленном порядке учет для налогового агента означает необходимость общего и персонального (по каждому налогоплательщику) учета:

- выплаченных налогоплательщикам доходов;

- удержанных и перечисленных в бюджеты (внебюджетные фонды) налогов.

Обязанность информировать налоговые органы и их должностных лиц о результатах своей деятельности для налогового агента означает, что он должен в установленный срок (в течение одного месяца) сообщать в налоговый орган по месту своего учета:

- о невозможности удержать налог у налогоплательщика;

- сумме задолженности налогоплательщика.

Кроме этого, налоговый агент должен представлять в налоговый орган по месту своего учета документы, которые необходимы для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов.

Неисполнение налоговым агентом своих обязанностей признается налоговым преступлением только при соблюдении двух условий:

- противоправное деяние было совершено в личных интересах налогового агента;

- неисполнение налоговым агентом своих обязанностей привело к нанесению ущерба в крупном или особо крупном размере.

Указанные условия являются обязательными признаками налогового преступления, предусмотренного статьей 199.1 УК РФ.

Содержание объективной стороны, предусмотренной статьей 199.1 УК РФ, в некоторой степени коррелирует с составом налогового правонарушения, предусмотренного статьей 123 "Невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов" НК РФ: "Неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, - влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей перечислению".

При этом, по мнению Пленума Высшего арбитражного суда РФ, указанное правонарушение может быть вменено налоговому агенту только в том случае, если он имел возможность удержать соответствующую сумму из выплачиваемых налогоплательщику денежных средств. При этом взыскание штрафа за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога налоговым агентом производится независимо от того, была ли соответствующая сумма удержана последним у налогоплательщика*(74).

При получении налогоплательщиком дохода в натуральной форме за невыплаченные денежные средства налоговым агентом штраф по отношению к налоговому агенту не применяется.

В отличие от статьи 123 НК РФ, предусматривающей ответственность только за неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, статья 199.1 УК РФ предусматривает ответственность не только за неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, но и за неправильное или несвоевременное исчисление налога. В результате уголовная ответственность фактически установлена за неисполнение и (или) ненадлежащее исполнение всех предусмотренных положениями законодательства о налогах и сборах обязанностей налогового агента.

Субъективная сторона преступления. Характеризуется корыстным мотивом посягательства. На обязательный корыстный характер рассматриваемого налогового преступления указывает формулировка самой статьи 199.1 УК РФ, в диспозиции которой указано о совершении преступления исключительно в личных интересах. В данной формулировке также усматривается и условие об обязательном наличии прямого умысла на совершение указанного преступления.

Личная заинтересованность как мотив злоупотребления или подлога может выражаться в стремлении извлечь выгоду неимущественного характера, обусловленного такими побуждениями, как карьеризм, протекционизм, семейственность, желание приукрасить действительное положение, получить взаимную услугу, заручиться поддержкой в решении какого-либо вопроса, скрыть свою некомпетентность и т.п.*(75)

По всей видимости, в данном случае законодатель имел в виду незаконное удержание и использование в личных целях денежных средств, полученных в результате неисполнения или ненадлежащего исполнения возложенных на налогового агента обязанностей. Очевидно и то, что лицо не может совершать определенные действия (или бездействовать) в личных интересах и при этом не догадываться о последствиях своих действий (своего бездействия) и не желать их наступления.

Оценка размера нанесенного ущерба. Производится по правилам, указанным в примечании к статье 199 УК РФ. Степень тяжести преступления, предусмотренного статьей 199.1 УК РФ, поставлена в зависимость исключительно от оценочного размера ущерба, причиненного посягательством.

Крупным размером нанесенного ущерба признается сумма, за период в пределах трех финансовых лет подряд:

- превышающая 1,5 млн руб.;

- составляющая более 500 тыс. руб., при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 10% подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов.

Особо крупным размером признается сумма, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд:

- 7,5 млн руб.;

- более 2,5 млн руб., при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 20% подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов.