Ответственность за налоговые преступления в России (современный этап)

В первоначальной редакции УК РФ, вступившей в силу 1 января 1997 года, налоговым преступлением признавалось только уклонение от уплаты налогов, сборов и иных обязательных платежей. На тот момент в УК РФ имелись три статьи, посвященные налоговым преступлениям:

- 194 "Уклонение от уплаты таможенных платежей, взимаемых с организации или физического лица";

- 198 "Уклонение физического лица от уплаты налога или страхового взноса в государственные внебюджетные фонды";

- 199 "Уклонение от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с организации".

Федеральным законом от 25.06.1998*(11) эти статьи были изложены в новой редакции. В декабре 2003 года*(12) в текст статьи 194 УК РФ были внесены очередные изменения, а статьи 198 и 199 были изложены в новой редакции. Кроме того, текст Уголовного кодекса был дополнен двумя новыми статьями, предусматривающими ответственность за неисполнение обязанностей налогового агента (ст. 199.1 УК РФ) и сокрытие денежных средств либо имущества, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов (ст. 199.2 УК РФ).

Основной задачей внесенных изменений являлось приведение уголовного законодательства РФ в соответствие с изменениями, произошедшими в законодательстве о налогах и сборах и в общественных отношениях.

Текст действующей редакции Уголовного кодекса РФ не только более полно обеспечивает уголовную защиту налоговых правоотношений (например, путем введения уголовной ответственности налоговых агентов), но и не содержит отдельных положений, затрудняющих практическое применение уголовных норм и являющихся предметом критики. Речь идет прежде всего об исключении упоминания об "иных способах" совершения налоговых преступлений.

Действующее уголовное законодательство РФ придерживается позиции отнесения налоговых преступлений к группе экономических преступлений. В действующем Уголовном кодексе РФ налоговые преступления рассматриваются в главе 22 "Преступления в сфере экономической деятельности" раздела VIII "Преступления в сфере экономики".

В действующем УК РФ содержатся пять статей, посвященных непосредственно налоговым преступлениям:

- 194 "Уклонение от уплаты таможенных платежей, взимаемых с организации или физического лица";

- 198 "Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица";

- 199 "Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации";

- 199.1 "Неисполнение обязанностей налогового агента";

- 199.2 "Сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов".

Таким образом, в уголовном законодательстве России в настоящее время криминализировано три вида налоговых преступлений:

- уклонение от уплаты налоговых платежей (ст. 194, 198 и 199 УК РФ);

- нарушение обязанностей по удержанию и перечислению налоговых платежей (ст. 199.1 УК РФ);

- воспрепятствование принудительному взысканию налоговых платежей (ст. 199.2 УК РФ).

Как мы упоминали ранее, создание юридического лица с вымышленной целью для получения под его прикрытием налоговых льгот также следует относить к группе налоговых преступлений, направленных на незаконное получение налоговых льгот. Однако в действующем уголовном законодательстве России подобные деяния признаны одной из форм лжепредпринимательства (ст. 173 УК РФ). По этой причине в настоящей работе мы ограничимся лишь общим обзором статьи 173 УК РФ, не прибегая к ее подробному анализу.

В любом случае уголовной ответственности за совершение налогового преступления подлежит только вменяемое физическое лицо, достигшее ко времени совершения преступления шестнадцатилетнего возраста.

Если несовершеннолетний достиг предусмотренного возраста, но вследствие отставания в психическом развитии, не связанном с психическим расстройством, во время совершения общественно опасного деяния не мог в полной мере осознавать фактический характер и общественную опасность своих действий (бездействия) либо руководить ими, он не подлежит уголовной ответственности.

Не подлежит уголовной ответственности и лицо, которое во время совершения общественно опасного деяния находилось в состоянии: - невменяемости, то есть не могло осознавать фактический характер и общественную опасность своих действий (бездействия) либо руководить ими вследствие хронического психического расстройства;

- временного психического расстройства;

- слабоумия;

- иного болезненного состояния психики.

По общему правилу, установленному УК РФ, виновным в преступлении признается лицо, совершившее деяние умышленно или по неосторожности. Преступлением, совершенным умышленно, признается деяние, совершенное с прямым или косвенным умыслом.

Совершенным с прямым умыслом признается преступление, если лицо осознавало общественную опасность своих действий (бездействия), предвидело возможность или неизбежность наступления общественно опасных последствий и желало их наступления.

Преступление признается совершенным с косвенным умыслом, если лицо осознавало общественную опасность своих действий (бездействия), предвидело возможность наступления общественно опасных последствий, не желало, но сознательно допускало эти последствия либо относилось к ним безразлично.

Преступлением по неосторожности признается деяние, совершенное по легкомыслию или небрежности.

Преступление признается совершенным по легкомыслию, если лицо предвидело возможность наступления общественно опасных последствий своих действий (бездействия), но без достаточных к тому оснований самонадеянно рассчитывало на предотвращение этих последствий.

Преступление признается совершенным по небрежности, если лицо не предвидело возможности наступления общественно опасных последствий своих действий (бездействия), хотя при необходимой внимательности и предусмотрительности должно было и могло предвидеть эти последствия.

Деяние признается совершенным невиновно, если лицо, его совершившее, не осознавало и по обстоятельствам дела не могло осознавать общественной опасности своих действий (бездействия) либо не предвидело возможности наступления общественно опасных последствий и по обстоятельствам дела не должно было или не могло их предвидеть.

Деяние признается также совершенным невиновно, если лицо, его совершившее, хотя и предвидело возможность наступления общественно опасных последствий своих действий (бездействия), но не могло предотвратить эти последствия в силу несоответствия своих психофизиологических качеств требованиям экстремальных условий или нервно-психическим перегрузкам.

Не является преступлением причинение вреда охраняемым уголовным законом интересам в состоянии крайней необходимости, то есть для устранения опасности, непосредственно угрожающей личности и правам данного лица или иных лиц, охраняемым законом интересам общества или государства, если эта опасность не могла быть устранена иными средствами и при этом не было допущено превышения пределов крайней необходимости.

Не является преступлением причинение вреда охраняемым уголовным законом интересам в результате физического принуждения, если вследствие такого принуждения лицо не могло руководить своими действиями (бездействием).

Не является преступлением причинение вреда охраняемым уголовным законом интересам лицом, действующим во исполнение обязательных для него приказа или распоряжения. Уголовную ответственность за причинение такого вреда несет лицо, отдавшее незаконные приказ или распоряжение.

Лицо, совершившее умышленное преступление во исполнение заведомо незаконных приказа или распоряжения, несет уголовную ответственность на общих основаниях. Неисполнение заведомо незаконных приказа или распоряжения исключает уголовную ответственность.

Из новой редакции общей части УК РФ была исключена статья 16, устанавливающая понятие "неоднократность преступлений". По этой причине лицо, имеющее непогашенную судимость за совершение налогового преступления, в случае совершения повторного преступного посягательства в сфере налогообложения подлежит привлечению к уголовной ответственности с учетом статьи 68 УК РФ, определяющей порядок назначения наказания при рецидиве преступлений. В случае совершения нескольких однородных по содержанию налоговых преступлений при привлечении виновного лица к уголовной ответственности будут применяться правила статьи 69 УК РФ, в которой говорится о назначении наказания по совокупности преступлений.

Освобождение от уголовной ответственности за совершение налогового преступления по-прежнему допускается уголовным законодательством, но теперь такое освобождения происходит на общих основаниях, определенных в статье 75 УК РФ.

Освобождено от уголовной ответственности может быть только лицо, впервые совершившее преступление небольшой или средней тяжести. Для этого необходимо, чтобы это лицо:

- после совершения преступления добровольно явилось с повинной;

- способствовало раскрытию преступления;

- возместило причиненный ущерб или иным образом загладило вред, причиненный в результате преступления;

- вследствие деятельного раскаяния перестало быть общественно опасным.

Позитивная оценка значения других изменений норм уголовного законодательства, касающихся налоговых преступлений, при более детальном рассмотрении далеко не всегда абсолютна и до конца оправданна.

Так, несмотря на исключение из диспозиций статей 198 и 199 УК РФ подвергаемого на протяжении многих лет заслуженной научной и правовой критике упоминания об "ином способе" совершения налогового правонарушения, подобное предписание фактически сохранено в диспозиции статьи 194 УК РФ.

Неудачным следует признать и новый алгоритм определения размера ущерба. В действующей редакции УК РФ законодатель не дает однозначного ответа по многим процедурным моментам, связанным с его исчислением. Например, должна ли включаться сумма налоговой задолженности в общую сумму подлежащих уплате налогов и сборов за три финансовых года? В том случае, если произошло уклонение от уплаты только по одному виду налога, должна ли рассчитываться сумма подлежащих уплате налогов и сборов за три финансовых года по всем видам налогов и сборов, уплачиваемых налогоплательщиком, или следует ограничиться только общей суммой указанного налога? Наконец, как быть, если по одной совокупности из трех финансовых лет существующая налоговая задолженность может быть признана крупным ущербом, а при расчете иной временной совокупности (со сдвигом на один или два финансовых года) налоговая задолженность меньше пороговых 10% от подлежащих уплате налогов и сборов, необходимых для признания ущерба крупным.

Пытаясь найти единый ответ на эти неоднозначные вопросы, отдельные авторы становятся сторонниками, на наш взгляд, достаточно сомнительных с точки зрения логики выводов.

Например, А.Н. Ткач в одной из своих публикаций предлагает считать, что налоговое преступление в форме уклонения от уплаты налогов и (или) сборов может быть признано совершенным, только если налогоплательщик не заплатил полную сумму налогов и (или) сборов за соответствующий налоговый период в сроки, установленные законодательством о налогах и сборах. Уплата же только части из подлежащих уплате налогов и (или) сборов, по его предположению, вообще не должна приниматься во внимание при определении крупного размера ущерба*(13).

В настоящее время нормы российского уголовного законодательства, устанавливающие ответственность за совершение налоговых преступлений, имеют во многом бланкетный характер - они опираются на нормативные предписания других отраслей законодательства, прежде всего налогового права. По этой причине дальнейшее истолкование и применение этих норм возможно только в системной совокупности с нормами законодательства о налогах и сборах.