11.7.2. Валютная оговорка

Строго говоря, использование так называемой валютной оговорки не обеспечивает надлежащее исполнение обязательства со стороны должника. Тем не менее, при наличии такой оговорки имущественные интересы кредитора приобретают более защищенный характер. В особенности это касается тех договоров, по условиям которых оплата за товар (работу, услугу) производится через значительный промежуток времени после передачи товара (выполнения работы, оказания услуги). В условиях растущей инфляции денежные средства обесцениваются, и кредитор рискует понести определенные убытки, хотя номинальная стоимость полученных от должника денежных средств не изменится.

В соответствии с п.2 ст.317 ГК РФ в денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит уплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах (экю и др.). В этом случае подлежащая уплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон.

Таким образом, необходимо обратить внимание на следующие моменты:

1) иностранная валюта или условная денежная единица указываются в договоре в качестве базовой величины; фактические расчеты между сторонами осуществляются в рублях;

2) по общему правилу, во внимание принимается официальный курс иностранной валюты или условных денежных единиц, устанавливаемый ЦБ РФ; если стороны намерены использовать иной курс (например, курс банка по месту нахождения должника), об этом должно быть указано в договоре;

3) курс иностранной валюты или условных денежных единиц определяется на дату фактического платежа; иная дата определения курса должна быть зафиксирована соглашением сторон.

При использовании данного способа обеспечения обязательства необходимо помнить, что в случае если в договоре стоимость валюты твердо не указана и не определен момент ее определения, то, согласно гражданскому законодательству, курс валюты определяется на день платежа.

Судебно-арбитражная практика. Фирма предъявила иск о взыскании с предприятия суммы задолженности в валюте. Иск был удовлетворен в полном объеме, однако порядок исполнения решения впоследствии был изменен - сумма долга должна была взыскиваться с ответчика в рублях по курсу, установленному ЦБ РФ на момент предъявления иска. Сумма, полученная при переводе валюты в рубли, была значительно меньше.

При проверке дела в порядке надзора ВАС РФ было указано, что изменение способа исполнения решения недопустимо, если размер взыскиваемой суммы уменьшается по сравнению с суммой, которая взыскивалась бы первоначальным способом. Кроме того, суд указал на то, что взыскание задолженности по курсу, установленному ЦБ РФ на момент предъявления иска, противоречит действующему законодательству, так как в соответствии со ст.437 ГК РФ, если денежное обязательство подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте, в этом случае подлежащая уплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты на день платежа (Постановление Президиума ВАС РФ от 26 октября 1995 г. N 1727/93 // Вестник ВАС, 1996. N 1).

11.8. Экономико-налоговый комментарий

К разд. 11.1 "Залог"

Операции по передаче имущества в залог не влекут за собой возникновения объекта налогообложения, так как передача имущества в залог не влечет за собой смену права собственности на это имущество, а, следовательно, не возникает факт реализации имущества. Переданное имущество остается на балансе выдавшего залог предприятия. В аналитическом учете делается пометка "в залоге" с указанием реквизитов залогодержателя.

Согласно подп.2 п.1 ст.251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль в качестве доходов не учитывается имущество или имущественные права, полученные в форме залога или задатка в качестве обеспечения обязательств.

В соответствии с подп.1 п.1 ст.146 НК РФ обороты по реализации предметов залога, включая их передачу залогодержателю при неисполнении обеспеченного залогом обязательства, являются объектом обложения НДС. Объект налогообложения возникает в момент обращения взыскания на имущество - в момент продажи имущества с публичных торгов или в момент заключения между должником и кредитором соглашения о замене первоначального требования на требование о передаче заложенного имущества в собственность залогодержателя (новация).

При этом облагаемый оборот по НДС у залогодателя возникает в результате реализации заложенного имущества. Продавец имущества должен выписать счет-фактура на имя покупателя.

Особого рассмотрения требует вопрос о налогообложении операций с многооборотной тарой, передаваемой продавцом покупателям по залоговым ценам.

В соответствии с п.7 ст.154 НК РФ установлено освобождение от налога на добавленную стоимость операций по обороту возвратной тары:

При реализации товаров в многооборотной таре, имеющей залоговые цены, залоговые цены данной тары не включаются в налоговую базу в случае, если указанная тара подлежит возврату продавцу.

Определение содержания, вкладываемого в термин "многооборотная тара, имеющая залоговые цены", является основополагающим моментом для решения вопроса о порядке обложения операций с тарой налогом на добавленную стоимость.

При заключении договора поставки продукции в многооборотной таре вопросу о статусе тары и суммах ее залоговой стоимости должно уделяться самое пристальное внимание. Так, в договоре поставки необходимо прямо указать, что тара подлежит возврату (с указанием срока возврата), а денежные средства, перечисляемые продавцу продукции, являются залоговой стоимостью многооборотной тары. Таким же образом должны быть оформлены и первичные документы - на залоговую стоимость выписывается отдельный счет (счет-фактура), в платежных документах сумма, передаваемая в залог, должна выделятся отдельной строкой с указанием "залоговая стоимость многооборотной тары" и т.п.

Согласно п.3 ст.254 НК РФ если стоимость возвратной тары, принятой от поставщика с товарно-материальными ценностями, включена в стоимость этих ценностей, то из общей суммы расходов на приобретение, учитываемых при налогообложении прибыли, исключается стоимость возвратной тары по цене ее возможного использования или реализации. Стоимость же невозвратной тары и упаковки, принятых от поставщика с товарно-материальными ценностями, для целей налогообложения прибыли включается в сумму расходов на их приобретение. При этом отнесение тары к возвратной или невозвратной определяется условиями договора (контракта) на приобретение товарно-материальных ценностей.

К разд.11.2. "Банковская гарантия"

Основной вопрос, возникающий при налогообложении операций по выдаче банковской гарантии, заключается в возможности отнесения сумм вознаграждения за банковскую гарантию на расходы, учитываемые при налогообложении прибыли.

К числу услуг, оказываемых банками (так называемых банковских операций и сделок), согласно п.8 части первой и п.1 части второй ст.5 Закона РФ от 2 декабря 1990 г. N 395-1 "О банках и банковской деятельности", относится выдача банковских гарантий и поручительств за третьих лиц.

Согласно подп.25 п.1 ст.264 и подп.15 п.1 ст.265 НК РФ в состав расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль, включаются расходы на оплату услуг банков. Каких-либо ограничений в отношении перечня видов услуг, оказываемых банками, не предусмотрено. Соответственно, суммы вознаграждения за банковскую гарантию относятся на расходы, учитываемые при налогообложении прибыли.

При этом необходимо лишь разграничить указанные расходы для включения их либо в состав внереализационных расходов, либо в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией продукции (работ, услуг). Критерием в данном случае может служить направленность расходов в отношении их связи с деятельностью организации, непосредственно связанной или не связанной с производством и реализацией продукции (работ, услуг).

К разд.11.3. "Поручительство (гарантия)"

Что касается вознаграждения по договору поручительства, заключенному с хозяйствующим субъектом, не являющимся кредитной организацией, то приходится признать, что действующим законодательством (в частности, главой 25 НК РФ) не предусмотрено отнесение затрат, связанных с уплатой такого вознаграждения организации, не являющейся банком, на расходы, учитываемые для целей налогообложения.

К разд.11.4 "Задаток"

Как уже отмечалось, задаток имеет двойное содержание: в случае надлежащего исполнения сторонами обязательства задаток выступает авансом, в случае отказа одной из сторон от исполнения договора удержание задатка (или возврат в двойном размере) является исполнением штрафной санкции.

Данная особенность задатка обусловливает и особенности налогообложения операций по выдаче и удержанию задатка.

1. Согласно подп.1 п.1 ст.162 Налогового кодекса РФ НДС облагаются суммы авансовых и иных платежей, поступившие на расчетный счет в счет предстоящих поставок товаров или выполнения работ (оказания услуг). В связи с этим суммы поступивших задатков должны включаться в оборот, облагаемый НДС.

2. Согласно подп.2 п.1 ст.251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль в качестве доходов не учитывается имущество или имущественные права, полученные в форме задатка в качестве обеспечения обязательств.

3. В соответствии с п.3 ст.250 и подп.14 п.1 ст.265 НК РФ в состав внереализационных доходов и расходов включаются штрафы, пени и иные санкции за нарушение договорных обязательств. Следовательно, суммы задатка, перечисленные предприятием контрагенту и удержанные последним за неисполнение хозяйственного договора, подлежат включению в состав внереализационных расходов предприятия и в состав внереализационных доходов контрагента.

При этом следует учитывать, что задаток может быть удержан и в ситуации, когда договор не исполнялся. Например, сторона, внесшая задаток, в дальнейшем в одностороннем порядке договор расторгает. В этом случае задаток нельзя рассматривать в качестве расхода, предусмотренного подп.13 п.1 ст.265 НК РФ. В таком варианте расходы не должны учитываться при налогообложении прибыли в соответствие с п.16 ст.270 НК РФ. У контрагента доход, облагаемый налогом на прибыль, возникает в силу п.8 ст.250 НК РФ.

4. При возврате задатка у предприятия, выдавшего данный задаток, облагаемого оборота не возникает. У предприятия, вернувшего задаток, следует ранее уплаченную сумму НДС поставить на расчеты с бюджетом в момент возврата.

К разд.11.5. "Неустойка"

В соответствии с п.3 ст.250 и подп.13 п.1 ст.265 НК РФ в состав внереализационных доходов и расходов включаются штрафы, пени и иные санкции за нарушение договорных или долговых обязательств, а также суммы возмещения убытков или ущерба.

Брызгалин А.В.,

Берник В.Р.,

Головкин А.Н.

"Налоги и финансовое право", N 8, август 2002 г.