2.5.7. Меры ответственности по договору

При определении мер ответственности по договору следует учитывать мнение Минфина РФ, в соответствии с которым организации обязаны исчислять НДС по ставке 9,09% или 16,67% с сумм полученных штрафных санкций за нарушение условий хозяйственных договоров. При этом рекомендуется учитывать требование подп.2 п.1 ст.162 НК РФ, где установлено, что налоговая база по НДС определяется, в частности, с учетом сумм, полученных за реализованные товары (работы, услуги) в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).

По нашему мнению, данная позиция Минфина РФ не бесспорна и основана на старой практике, сложившейся до принятия ч.II НК РФ.

Тем не менее, даже если принять во внимание мнение Минфина РФ, при налогообложении сумм полученных штрафов необходимо учитывать следующие четыре момента.

1. Налогообложению подлежат только суммы штрафов, пени, неустоек, получение которых регулируется нормами гражданского законодательства.

Это штрафы по договорам поставки, выполнения работ, оказания услуг. Поскольку доходы от сдачи имущества в аренду подвергаются налогообложению, штрафы, полученные по этим договорам, также подлежат обложению НДС. Что касается сумм штрафов, уплата которых регулируется иными нормами права (экологическим законодательством и т.д.), то они не подлежат обложению НДС. Так, в соответствии с письмом Минфина РФ от 9 апреля 1997 г. N 04-03-11 штрафы за превышение норматива сброса сточных вод в систему канализации НДС не облагаются, поскольку они не относятся к штрафам, получаемым за нарушение обязательств, предусмотренных договорами поставки товаров (работ, услуг).

2. Налогообложению подлежат только те суммы штрафов, пеней, неустоек, которые получены по налогооблагаемым договорам поставки товаров (работ, услуг).

Иными словами, если сам товар (работы, услуги) не подлежит налогообложению (льготируется), то и полученные по таким договорам суммы штрафов не облагаются НДС.

3. Суммы штрафов подлежат налогообложению по той же ставке (9,09 или 16,67%), по которой подлежит налогообложению товар, полученный по этому же договору поставки.

4. Сумму НДС нельзя взыскивать "сверх" суммы штрафа.

Данное правило касается непосредственного механизма взыскания сумм штрафов. На практике многие предприятия требуют со своих контрагентов уплатить, помимо суммы штрафа, установленную в договоре сумму НДС. Однако для данного требования нет никаких правовых оснований. Согласно договору, взысканию подлежит только та сумма штрафов, которая установлена в договоре. Статья 168 Налогового кодекса РФ требует увеличения на сумму НДС только цены товара (работы, услуги). Увеличение на сумму НДС штрафов не предусмотрено.

Таким образом, для того чтобы штрафы, пени, неустойки не потеряли своего основного назначения (покрытия неблагоприятных последствий в случае нарушения обязательства по договору), их размер необходимо определять с учетом последующей обязанности по уплате НДС непосредственно в договоре.

Например, если предприятие определило, что для покрытия неблагоприятных последствий от неисполнения договора поставки ему потребуется сумма 100 у.е., то в договоре необходимо закрепить сумму штрафа в размере 120 у.е. В этих условиях 20 у.е. будет уплачено в бюджет, а 100 у.е. останется для покрытия убытков.