6.6.2. Командировочные расходы

При отнесении расходов, связанных с проведением предварительных переговоров, на расходы, связанные с производством и реализацией продукции, по статье "представительские расходы" необходимо учитывать, что одним из существенных условий является приезд представителей другого предприятия непосредственно на принимающее предприятие. Однако ситуация может сложиться так, что предварительные переговоры и составление преддоговорных документов будут осуществляться на стороне вашего будущего партнера. Для таких переговоров нередко приходится направлять сотрудников предприятия в командировки.

В этом случае затраты предприятий на командировки (включая расходы по оформлению заграничных паспортов и других выездных документов), должны включаться в расходы, связанные с производством и реализацией продукции, так как данные затраты напрямую связаны с производственной деятельностью предприятия, что является определяющим фактором при отнесении командировочных расходов на расходы, учитываемые для целей налогообложения прибыли.

Порядок возмещения командировочных расходов, отражаемых в бухгалтерском учете организации, определен Инструкцией Минфина СССР, Госкомтруда СССР и ВЦСПС от 7 апреля 1988 г. N 62 "О служебных командировках в пределах СССР". Кроме того, при определении налоговой базы по налогу на прибыль в части учета командировочных расходов необходимо руководствоваться подп.12 п.1 ст.264 НК РФ и Постановление Правительства РФ от 08.02.2002 г. N 93 "Об установлении норм расходов организаций на выплату суточных и полевого довольствия, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией".

Данные нормативные документы позволяют предприятиям относить на расходы:

- оплату найма жилого помещения (в том числе дополнительных гостиничных услуг, кроме обслуживания в барах, ресторанах, в номере, пользования рекреационно-оздоровительными объектами);

- оплату суточных в пределах норм, утверждаемых Правительством РФ;

- расходы по проезду к месту командировки и обратно;

- затраты на пользование постельными принадлежностями;

- оформление и выдачу виз, паспортов, ваучеров, приглашений и иных аналогичных документов;

- консульские, аэродромные сборы, сборы за право въезда, прохода, транзита автомобильного и иного транспорта, за пользование морскими каналами, другими подобными сооружениями и иные аналогичные платежи и сборы.

Особо следует отметить, что с 1 января 2002 года нормированию для целей налогообложения прибыли подвергаются только суточные. Расходы на проживание командированного лица при наличии подтверждающих документов не нормируются. Но при этом для целей налогообложения не учитываются выплаты по компенсации проживания командированного работника при отсутствии оправдательных документов.

Однако руководитель предприятия может принимать решение о дополнительных выплатах, связанных с командировками сверх установленных (на питание, по найму автомобилей, на телефонные переговоры, на такси и т.д.) с отнесением их в бухгалтерском учете на счет расходов предприятия, не учитываемых при налогообложении прибыли. При этом необходимо учитывать, что на суммы суточных, выплаченных сверх установленных нормативов должен начисляться единый социальный налог в соответствии с п.1 ст.238 НК РФ.

Согласно ст.252 НК РФ на расходы, учитываемые при исчислении налога на прибыль можно отнести затраты только на те командировки, которые связаны с производством продукции (работ, услуг) или иной деятельностью организации, направленной на извлечение дохода. Иными словами, если представитель предприятия отправляется в командировку для приобретения технологического оборудования и несет при этом расходы, то рассматривать их в качестве текущих затрат, связанных с производством продукции, неправомерно. В этом случае затраты должны быть отнесены на увеличение стоимости основного средства (оборудования) и будут списаны на расходы через амортизацию.

Затраты на командировки, связанные с деятельностью обслуживающих производств и хозяйств, жилищного фонда или социально-культурной сферы организации подлежат отражению на счете 29 "Обслуживающие производства и хозяйства" с соответствующим отдельны учетом этих затрат при формировании налоговой базы по налогу на прибыль.

Иногда бывает, что командировка не связана прямо с производственной деятельностью предприятия. Например, командировка сотрудника предприятия на международную коммерческую выставку по профилю производственной деятельности предприятия. Следует отметить, что согласно подп.28 п.1 и п.4 ст.264 НК РФ в прочие расходы, учитываемые для целей налогообложения прибыли, может быть включено участие в выставке, которое подразумевает не просто посещение выставки, а именно участие, т.е. оформление стенда предприятия, показ продукции предприятия или какое-либо иное участие.

Если же работник предприятия командировался только для посещения выставки, то, для того чтобы отнести на себестоимость расходы, связанные с поездкой и проживанием, необходимо обосновать производственный характер командировки, доказать, что она связана с производством и реализацией продукции. Такими доказательствами могут быть отчет о командировке (изложение целей и задач командировки и отчет об их выполнении) с приложением протоколов о намерениях и предварительных договоров, образцов рекламной продукции, прейскурантов, проспектов и буклетов, другие документы, косвенно или прямо подтверждающие выполнение цели командировки. Если такие документы будут оформлены, и их содержание будет говорить о производственном характере командировки, то отнесение данных расходов на расходы будет обосновано. Если же никаких обосновывающих командировку документов нет, то расходы на ее осуществление, следует отражать в составе расходов только в бухгалтерском учете без их учета для целей налогообложения прибыли.

Иногда возникает необходимость отправить в командировку граждан, работающих на предприятии по гражданско-правовым договорам (договор подряда, поручения, комиссии, перевозки и т.д., а также авторский договор). При этом физическое лицо в трудовых отношениях с юридическим лицом не состоит и в административном подчинении у руководителя не находится. В связи с этим сам факт поездки командировкой не признается в силу отношений, определяемых договором гражданско-правового характера (такими договорами предусматривается не выполнение трудовых функций, а получение конечного результата).

Вместе с тем, согласно ч.2 ст.709 ГК РФ цена договора подряда включает вознаграждение и компенсацию издержек подрядчика. Поэтому, если, например, в договоре подряда стороны (гражданин и предприятие) укажут, что затраты по проезду и проживанию, связанные с исполнение договора, возмещаются предприятием дополнительно, то указанная сумма будет включаться в доход физического лица как доход от выполнения работ (услуг) по договорам гражданско-правового характера. При этом указанные дополнительные затраты предприятие отнесет на расходы или соответствующий источник финансирования по той статье, по которой относится основная сумма договора. А согласно ст.221 НК РФ гражданин в этом случае вправе воспользоваться профессиональным налоговым вычетом при исчислении налога на доходы физических лиц в сумме фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с выполнение работ (услуг).

Помимо этого следует учитывать, что согласно ч.3 ст.709 ГК РФ цена договора может быть рассчитана на основе сметы, являющейся неотъемлемой частью договора. В связи с этим, если цена договора подряда или иного гражданско-правового договора определяется путем составления сметы, то целесообразно в этой смете предусмотреть и такую статью расходов, как командировочные.

Следует также отметить, что для направления работника в командировку обязательно должен быть издан приказ директора или иного уполномоченного лица предприятия с указанием цели командировки. Все расходы должны быть подтверждены документально, а командировочное удостоверение оформлено с заполнением всех необходимых реквизитов, так как в противном случае эти расходы не только нельзя будет включить в расходы, учитываемые для целей налогообложения (ст.252 НК РФ), но их придется включить в доход работника (п.3 ст.217 НК РФ).

Хотелось бы отметить, что согласно п.15 Инструкции Минфина СССР, Госкомтруда и ВЦСПС от 7 апреля 1988 г. N 62 "О служебных командировках в пределах СССР", если работник имеет возможность вернуться из командировки в тот же день, суточные не выплачиваются. Именно поэтому мы считаем, что, так как выплата суточных за один день нахождения в командировке не предусмотрена действующим законодательством, то они и не должны включаться в расходы, учитываемые для целей налогообложения прибыли.

При отнесении командировочных расходов на расходы следует учитывать и положения п.7 ст.171 НК РФ, согласно которому вычетам подлежат суммы НДС, исчисленные по ставке 16,67% без учета налога с продаж по документально подтвержденным расходам на командировки (расходы по проезду, постельным принадлежностям, наем жилого помещения), принимаемым к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (т.е. в пределах норм). В случае отсутствия документов, подтверждающих осуществление указанных расходов, сумма НДС, подлежащая вычету, исчисляется по ставке 16,67% от установленных норм. Если же на расходы будет отнесена сумма НДС по указанным расходам, то это приведет к занижению налогооблагаемой прибыли.

Если работник не поехал в командировку и сдал билет, то возвращается не вся сумма стоимости билета и теряется сумма страховки. В этом случае возникает вопрос о том, за счет каких источников списывать понесенные убытки. Представляется, что данные убытки не должны учитываться при налогообложении прибыли, так как указанный вид расходов не предусмотрен главой 25 НК РФ. При этом для погашения таких убытков необходимо наличие приказа директора. Кроме того, сдача билета должна быть подтверждена документально (квитанцией (справкой) из кассы вокзала или аэропорта), в противном случае сумма страховки и другие невозвращенные суммы должны быть включены в совокупный доход работника.

Некоторые гостиницы при выписке счета за проживание, помимо сумм за проживание, указывают суммы за пользование холодильником, телевизором, газетами и т.д. В связи с этим возникает вопрос: являются ли эти суммы расходами по найму жилого помещения и куда их относить? Необходимо отметить, что в соответствии с подп.12 п.1 ст.264 НК РФ в прочие расходы, учитываемые при налогообложении прибыли, включается оплата найма жилого помещения, в том числе дополнительных гостиничных услуг, кроме обслуживания в барах, ресторанах, обслуживания в номере, пользования рекреационно-оздоровительными объектами. Кроме того Инструкция "О служебных командировках в пределах СССР" определяет, что возмещению подлежат также затраты работника на оплату дополнительных услуг, оказываемых в гостиницах (а равно и плата за бронирование мест в гостиницах) (п.11 Инструкции). Таким образом, в бухгалтерском учете в составе расходов отражаются все указанные в счете услуги гостиниц, в том числе и дополнительные, а для целей налогообложения часть дополнительных услуг гостиницы, перечисленных выше, не учитывается.