9.3.1. Уступка права требования

При определении налоговой базы по НДС при совершении операций уступки права требования необходимо учитывать ряд положений, закрепленных в ст.155 Налогового кодекса РФ, а именно:

- при уступке требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению НДС, или переходе указанного требования к другому лицу на основании закона налоговая база по операциям реализации указанных товаров (работ, услуг) определяется в порядке, предусмотренном статьей 154 НК РФ, то есть в общеустановленном порядке;

- налоговая база при реализации новым кредитором, получившим требование, финансовых услуг, связанных с уступкой требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению, определяется как сумма превышения сумм дохода, полученного новым кредитором при последующей уступке требования или прекращении соответствующего обязательства, над суммой расходов на приобретение указанного требования;

- налоговая база при реализации новым кредитором, получившим требование, иных финансовых услуг, связанных с требованиями, являющимися предметом уступки, определяется в порядке, установленном статьей 154 НК РФ, то есть в общеустановленном порядке.

По существу уступка права требования заключается в передаче дебиторской задолженности, возникшей из определенной сделки (например, договора купли-продажи, мены и т.п.). Из этой сделки предприятие, уступающее свое право требования, выбывает в момент заключения соглашения об уступке. Задолженность первоначального должника перед предприятием, уступившим свое право требования, прекращается. Денежные средства данному предприятию будут поступать уже по другому основанию - в счет погашения долга за "переданную" дебиторскую задолженность. Следовательно, с моментом заключения договора уступки права требования прямо связана необходимость отражения в налоговом учете факта "оплаты" и включения ее сумм в налогооблагаемую базу налогов, исчисляемых с оборота по реализации. Необходимо отметить, что такая обязанность возникает не у всех участников рассматриваемого договора.

Цедент - предприятие-кредитор, уступающее свое требование,- обязан отразить в налоговом учете факт оплаты и реализацию (для предприятий, определяющих выручку от реализации по мере оплаты) отгруженной должнику продукции (работ, услуг) в момент заключения соглашения об уступке права требования (договора цессии).

Если право требования уступается в счет погашения имевшейся, в свою очередь, задолженности за поставленную продукцию (работы, услуги) цедента перед цессионарием (предприятием, приобретающем право требования), то цедент вправе отразить в налоговом учете факт оплаты поступившей продукции (и принять НДС к зачету) в момент заключения договора, так как его обязанность по оплате приобретенной продукции (работ, услуг) прекращается полностью (можно считать, что поступившие товарно-материальные ценности фактически оплачены путем обмена на право требования).

Должник - предприятие-дебитор, требование к которому уступается,обязан отразить в налоговом учете факт оплаты поступившей продукции (работ, услуг) и отнести НДС по приобретенным товарно-материальным ценностям (работам, услугам) на расчеты с бюджетом только в момент реального исполнения своей обязанности перед новым кредитором, так как:

во-первых, должник из первоначальной сделки (договора купли-продажи, мены и т.п.) не выбывает - у него только меняется кредитор;

во-вторых, действующее налоговое законодательство связывает возможность отнесения НДС по приобретенным товарно-материальным ценностям (работам, услугам) на расчеты с бюджетом только с моментом их фактической оплаты (ст.171 Налогового кодекса РФ).

Цессионарий - предприятие, приобретающее право требования за денежные средства, - отражает операции в налоговом учете по мере их реального совершения.

В том случае, если право требования приобретается в счет погашения имевшейся у цедента задолженности за поставленную цессионарием продукцию (работы, услуги), цессионарий обязан отразить в налоговом учете факт оплаты и реализацию (для предприятий, определяющих выручку от реализации по мере оплаты) отгруженной продукции (работ, услуг) в момент заключения договора, так как обязанность цедента по оплате приобретенной продукции (работ, услуг) прекращается.

Ситуация 1

Предприятие (Поставщик) в соответствии с договором поставки отгрузило товар другому предприятию (Покупателю). Между Поставщиком и третьим предприятием (Цессионарием) заключается соглашение об уступке права требования (договор цессии), в соответствии с которым к Цессионарию переходит право требования оплаты от Покупателя; в счет данной уступки Цессионарий обязуется уплатить Поставщику определенную сумму.

                     право требования оплаты товара

       —————————————                                —————————————

      |  Поставщик  |— —— —— —— ——— —— —— —— —— ——>|  Покупатель |

       —————————————             |                  —————————————

                 |               |                    ^

право требования |               |                    | уступленное право

уплаты уступки   |               |                    | требования

                 |                ———————————————————>|

                 |           уступка права требования |

                 |         —————————————              |

                  ———————>| Цессионарий |—————————————

                           —————————————

С момента заключения договора обязанность Покупателя по оплате полученного товара перед Поставщиком полностью прекращается. Следовательно, Поставщик при принятом методе определения выручки от реализации "по оплате" должен отразить реализацию товара в налоговом учете в момент заключения договора независимо от того, поступили ли средства от Цессионария.

Однако Покупатель будет считаться оплатившим товар и получит возможность отразить оплату в налоговом учете и принять НДС к зачету только в момент реального исполнения обязанности (оплаты) перед Цессионарием.

Ситуация 2

Предприятие (Поставщик) в соответствии с договором (Договор 1) поставки отгрузило товар другому предприятию (Покупателю). В свою очередь, у Поставщика существует задолженность перед третьим предприятием (Цессионарием) за поставленную продукцию (Договор 2).

Между Поставщиком и третьим предприятием (Цессионарием) заключается соглашение об уступке права требования, в соответствии с которым Цессионарию переходит право требования оплаты от Покупателя; в счет данной уступки погашается задолженность Поставщика перед Цессионарием (данное условие прямо указано в договоре).

В момент заключения договора Поставщик при принятом методе определения выручки от реализации "по оплате" должен отразить в налоговом учете реализацию продукции по Договору 1.

                     право требования по Договору 1

       —————————————                                —————————————

      |  Поставщик  |— —— —— —— ——— —— —— —— —— ——>|  Покупатель |

       —————————————             |                  —————————————

              ^  |               |                    ^

право требо-  |  |право требова- |  уступка права     | уступленное право

вания оплаты  |  |ния по Догово- |  требования        | требования по До-

уступки       |  |ру 2            ———————————————————>| говору 1

              |  |                                    |

              |  |         —————————————              |

              |   ———————>| Цессионарий |—————————————

               —————————————————————————

Одновременно Поставщик будет считаться оплатившим товар по Договору 2 (его обязанность по оплате полностью прекращается) и получит возможность принять НДС к зачету в момент заключения договора.

Покупатель будет считаться оплатившим товар и получит возможность отразить оплату по Договору 1 в налоговом учете и принять НДС к зачету только в момент реального исполнения обязанности (оплаты) перед Цессионарием.

Цессионарий, определяющий выручку от реализации по мере оплаты, обязан отразить в налоговом учете реализацию продукции по Договору 2 в момент заключения договора, так как обязанность цедента по оплате приобретенной продукции (работ, услуг) прекращается.

Помимо прочего, предприятия, учитывающие при исчислении налога на прибыль доходы по методу начисления, должны учитывать требования ст.279 НК РФ в отношении особенностей определения налоговой базы при уступке (переуступке) права требования в части налогообложения убытков от этой операции. А именно:

1. При уступке налогоплательщиком-продавцом товара (работ, услуг) права требования долга третьему лицу до наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара (работ, услуг) признается убытком налогоплательщика. При этом размер убытка для целей налогообложения не может превышать суммы процентов, которую налогоплательщик уплатил бы с учетом требований ст.269 НК РФ по долговому обязательству, равному доходу от уступки права требования, за период от даты уступки до предусмотренного договором срока платежа.

2. При уступке налогоплательщиком-продавцом товара (работ, услуг) права требования долга третьему лицу после наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара (работ, услуг) признается убытком по сделке уступки права требования, который включается в состав внереализационных расходов налогоплательщика. При этом убыток принимается в целях налогообложения в следующем порядке:

50 процентов от суммы убытка подлежат включению в состав внереализационных расходов на дату уступки права требования;

50 процентов от суммы убытка подлежат включению в состав внереализационных расходов по истечении 45 дней с даты уступки права требования.

3. При дальнейшей реализации права требования долга налогоплательщиком, купившим это право требования, указанная операция рассматривается как реализация финансовых услуг. Доход (выручка) от реализации финансовых услуг определяется как стоимость имущества, причитающегося этому налогоплательщику при последующей уступке права требования или прекращении соответствующего обязательства. При этом при определении налоговой базы налогоплательщик вправе уменьшить доход, полученный от реализации права требования, на сумму расходов по приобретению указанного права требования долга.

4. Согласно подп.7 п.2 ст.265 НК РФ убытки по сделке уступки права требования, рассчитанные в порядке, установленном ст.279 НК РФ, приравниваются для целей налогообложения прибыли отчетного (налогового) периода к внереализационным расходам.