10.6.1. Взаимозачет
Понятие "взаимозачет", используемое на практике, аналогично понятию "зачет". Однако, как правило, второй термин применяется непосредственно при зачете денежных обязательств.
Взаимозачет с точки зрения бухгалтерского учета представляет собой способ осуществления расчетов между хозяйствующими субъектами. Очень часто проведение взаимозачета рассматривают как чисто бухгалтерскую операцию. С позиции чисто бухгалтерского отражения взаимозачет неотличим от операции бартера (договора мены) и в то же время имеет иную экономико-правовую основу.
Порядок проведения взаимозачета
Как было указано выше, основанием для проведения взаимозачета является взаимная задолженность. Ситуация может осложняться тем, что предприятие, как правило, имеет отношения и взаимную задолженность со многими контрагентами, в результате чего при выявлении ее размера может возникнуть несоответствие.
Поэтому во избежание ошибок необходимо:
- вести четкий и аналитический учет задолженности по контрагентам предприятия;
- выявлять размер взаимной задолженности с участием каждого контрагента в отдельности.
В соответствии с законодательством для зачета достаточно заявления одной стороны. Однако заявление является одним из способов оформления взаимозачета. Оптимальным вариантом взаимозачета является проведение его по соглашению сторон путем оформления каждого взаимозачета соответствующим Актом взаимозачета. Данный документ будет являться юридическим основанием для отражения погашения задолженности в бухгалтерском учете предприятий, осуществляющих зачет.
На основании выверенной взаимной задолженности предприятия составляют акт о зачете взаимных требований, где указываются основания возникновения задолженности и сумма задолженности, по которой происходит взаимозачет. Данный документ подписывается полномочными представителями сторон.
В том случае, если с предприятием невозможно по каким-либо причинам подписать подобный документ, ему следует направить уведомительное письмо о зачете взаимных требований. В данном письме также указываются основания возникновения взаимной задолженности, сумма, подлежащая зачету, и сообщение о том, что с настоящего момента предприятие считает себя по отношению к данному контрагенту и контрагента по отношению к себе не связанными какими-либо правами и обязанностями на сумму, зачтенную данным письмом.
Необходимость составления таких документов обусловлена следующим:
- во-первых, это является основанием для записей в бухгалтерском и налоговом учете на вашем предприятии;
- во-вторых, одновременно является основанием для корректного отражения операций на всех предприятиях-участниках взаимозачета. Для того чтобы у вашего партнера не было каких-либо осложнений с налоговыми органами, он должен также своевременно отразить результаты взаимозачета в своем бухгалтерском и налоговом учете.
Таким образом, порядок проведения взаимозачета можно разделить на два этапа:
1) выявление взаимной задолженности - составление акта сверки задолженности;
2) погашение взаимной задолженности - подписание акта взаимозачета (направление письма в случае одностороннего взаимозачета; подписание договора о зачете задолженности - при многостороннем взаимозачете).
Первый этап является необязательным и носит вспомогательный характер. Предприятия могут и не составлять акт сверки задолженности. Однако, решая вопрос о необходимости подготовки указанного документа, нельзя недооценивать либо переоценивать его значение.
Акт сверки задолженности (расчетов и т.д.) является вспомогательным документом бухгалтерского учета, в котором отражается состояние по расчетам между предприятиями.
Иными словами, в акте сверки предприятия лишь констатируют об образовавшейся задолженности. В акте взаимозачета, в отличие от акта сверки, стороны указывают, какая сумма задолженности считается погашенной.
В отношении акта сверки задолженности на практике распространены две крайние точки зрения, которые, по нашему мнению, не являются обоснованными. Во-первых, существует мнение, что подписание акта сверки задолженности автоматически означает проведение взаимозачета. Во-вторых, согласно другой позиции, данный документ вообще никакого значения не имеет, и его составление лишь затрудняет процесс взаимозачета.
Как было отмечено выше, содержание акта сверки заключается не в погашении задолженности, а в определении ее суммы. Поэтому признание акта сверки взаимозачетом неправомерно. Что касается второй позиции, то она также неверна, поскольку акт сверки позволяет определить точный размер задолженности. По результатом сверки проводится взаимозачет. Если сумма задолженности будет определена неверно (по причине не составления акта сверки), то неправильно будет проведен и взаимозачет, а это уже, в свою очередь, может привести к неблагоприятным гражданско-правовым и налоговым последствиям.
Например, сумма взаимной задолженности была проведена в акте взаимозачета в сумме большей, чем действительная. При выявлении данного несоответствия к вашему предприятию могут быть применены штрафные санкции по договору за просрочку платежа исходя из неправильно определенной суммы. Если сумма взаимной задолженности была определена в меньшей, чем положено, сумме, то при определенных условиях это может привести к применению налоговых санкций за занижение объемов реализации.
Большое значение акта сверки подтверждается также судебно-арбитражной практикой. При рассмотрении хозяйственных споров суды большое внимание уделяют актам сверки задолженности. На основании анализа конкретных дел, рассмотренных в Высшем Арбитражном Суде РФ, можно сделать следующие выводы:
а) Высший Арбитражный Суд РФ отправляет дела на новое рассмотрение, если спор между сторонами о сумме долга рассматривался при отсутствии Акта сверки задолженности (см., например, Постановление ВАС РФ от 9 января 1997 г. N 3598/96, от 8 июля 1997 г. N 1524/97, от 29 июля 1997 г. N 2084/97).
б) Одним из доказательств размера долга является подписанный сторонами акт сверки задолженности (см., например, Постановление ВАС РФ от 24 июня 1997 г. N 5166/96, от 24 июня 1997 г. N 6029/96, от 8 июля 1997 г. N 1845/97).
в) При оценке акта сверки суд исходит из того, что его должны подписать полномочные лица (см., например, Постановление ВАС РФ от 13 мая 1997 г. N 440/97, от 17 июня 1997 г. N 644/97).
Поскольку акт сверки является бухгалтерским документом, а ответственными за ведение бухгалтерского учета являются руководитель предприятия и главный бухгалтер, указанные лица и должны подписывать данный документ. Вместе с тем суд принимает в качестве доказательств и акты сверки, подписанные только главными бухгалтерами сторон.
г) При оценке акта сверки суд обращает внимание на основания, по которым возникла задолженность (см., например, Постановление ВАС РФ от 22 июля 1997 г. N 5478/96).
Например, если в акте сверки не будут указаны основания (ссылки на конкретные накладные, счета и т.д.), по которым возникла задолженность, то он может быть не принят судом во внимание.
Таким образом, акт сверки желательно составлять во всех случаях взаимозачета, поскольку он обезопасит ваше предприятие от неблагоприятных гражданско-правовых, а следовательно, и налоговых последствий.
Второй этап проведения взаимозачета является основным и завершается подписанием Акта взаимозачета.
Акт взаимозачета (протокол о взаимозачете и др.) является финансовым документом, свидетельствующим о прекращении обязательства. Он является также основанием для отражения соответствующих операций в бухгалтерском и налоговом учете.
Основными ошибками, которые могут поставить факт взаимозачета под сомнение, являются следующие нарушения.
- Во многих случаях взаимозачеты проводятся по устной договоренности сторон, т.е. без составления соответствующего письменного документа. Во-первых, это может привести к возникновению хозяйственного спора о сумме долга. Во-вторых, при отсутствии письменного документа взаимозачет может быть не принят в целях налогообложения, так как в этом случае может произойти несвоевременное отражение выручки от реализации продукции (работ, услуг).
- В некоторых случаях в актах взаимозачета предприятия забывают указать дату его проведения, что также может привести к несвоевременному отражению выручки от реализации продукции (работ, услуг).
- При подписании акта взаимозачета неполномочным лицом (не руководителем предприятия либо иным лицом, не имеющим на то доверенности) данный акт может быть признан полностью недействительным. В этом случае предприятие может понести как договорные, так и налоговые санкции по причине незаконного отражения взаимозачета.
Таким образом, при составлении Акта взаимозачета предприятие должно учесть все формальные требования его составления, а также специфические налоговые требования. Исходя из этих позиций в Акте взаимозачета необходимо соблюсти и отразить следующие положения.
- Акт взаимозачета должен быть подписан руководителем предприятия либо иным лицом, действующим на основании доверенности.
- В Акте взаимозачета в обязательном порядке должна быть указана дата его проведения.
- Фиксируются основания возникновения подлежащих зачету долгов (по договору, соглашению, решению суда и т.д.).
- Указывается сумма подлежащего зачету долга.
- При наличии в сумме долга (в том числе ...) налога на добавленную стоимость отдельной строкой указывается сумма НДС (делаются ссылки на соответствующие счета-фактуры).
- Делается соответствующая запись о том, что указанные суммы взаимной задолженности считаются погашенными.
Виды взаимозачетов
Большое разнообразие проводимых взаимозачетов на практике порождает определенную неразбериху в порядке их нормативного регулирования, бухгалтерского отражения и налогового учета. Можно предложить следующую классификацию наиболее распространенных видов взаимозачетов.
По степени сложности можно выделить простой и сложный взаимозачеты.
При простом взаимозачете между его участниками уже существует взаимная задолженность (например, задолженность по двум встречным договорам поставки). В этом случае сторонам достаточно только оформить документы по зачету.
————————————————— поставка-1 —————————————————
| |————————————————————————————>| |
| Предприятие-А | | Предприятие-Б |
| |<————————————————————————————| |
————————————————— поставка-2 —————————————————
При сложном взаимозачете встречную задолженность необходимо специально создать (например, предприятия создают встречную задолженность путем осуществления перевода долга или уступки права требования). В этом случае между будущими участниками взаимозачета есть только одна задолженность без встречного обязательства. Поэтому, чтобы провести между ними взаимозачет, необходимо создать дополнительно встречную задолженность, а уже после этого провести обычный взаимозачет. Таким образом, данный взаимозачет усложнен необходимостью предварительного создания встречной задолженности.
———————————————————— поставка ————————————————————
| Предприятие-А |<————————————————————————————| Предприятие-Б |
———————————————————— уступка права требования ————————————————————
^ ——————————————————————————————————— ^
| |
| ——————————————>—————————————————— |
| | | |
| | ———————————————————— | |
——————————————————| Предприятие-В |———————————————————
————————————————————
По числу участников, которые проводят взаимозачет, на практике различаются три вида взаимозачета: односторонний, двусторонний и многосторонний. Данную классификацию не следует путать с взаимозачетом по числу участников, между которыми проводится взаимозачет, поскольку в последнем случае одностороннего взаимозачета просто не может быть.
Исходя из этого, под односторонним взаимозачетом следует понимать операцию по погашению взаимной задолженности, которая происходит в соответствии с законом по воле одной стороны. Как было рассмотрено выше, согласно ст.410 ГК РФ, для зачета достаточно заявления одной стороны. Поэтому если одна организация направит уведомление о зачете взаимной задолженности другой организации, являющейся для первой и должником и кредитором, то в этом случае имеет место односторонний взаимозачет.
———————————————————— поставка-1 ————————————————————
| |————————————————————————————>| |
| Предприятие-А | | Предприятие-Б |
| |<————————————————————————————| |
———————————————————— поставка-2 ————————————————————
| ^
| письмо-уведомление о зачете |
————————————————————————————————————————————————
Двусторонний взаимозачет наиболее распространен на практике, поэтому его проведение уже не вызывает каких-либо трудностей. При двустороннем взаимозачете оба участника подписывают соглашение о взаимозачете.
———————————————————— поставка-1 ————————————————————
| |————————————————————————————>| |
| Предприятие-А | | Предприятие-Б |
| |<————————————————————————————| |
———————————————————— поставка-2 ————————————————————
| ^
| соглашение о взаимозачете |
————————————————————————————————————————————————
Многосторонний взаимозачет, в отличие от первых двух видов, не является зачетом в чистом виде, поскольку в ст.410 ГК РФ предусматривается наличие встречного однородного требования.
Многосторонний взаимозачет - это договор, в соответствии с которым происходит погашение круговой задолженности между тремя и более участниками.
Круговая задолженность (задолженность по кругу) - это финансовое состояние по расчетам, сложившееся между группой предприятий, при котором кредитор одного участника является дебитором другого, что, в свою очередь, по цепочке приводит к дебиторской задолженности последнего перед первым. В этом случае погашение долга происходит на основании договора, подписанного всеми участниками, в котором выражается согласие на погашение указанной круговой задолженности.
———————————————————— ————————————————————
| Предприятие-А | долг по договору поставки | Предприятие-Б |
| |———————————————————————————> | |
———————————————————— ————————————————————
^ |
| |
долг по поставке долг по поставке
| |
———————————————————— ————————————————————
| Предприятие-Д | долг по договору поставки | Предприятие-В |
| |<————————————————————————————| |
———————————————————— ————————————————————
По основаниям проведения взаимозачеты можно поделить на общие и специальные.
Общие взаимозачеты проводятся по основаниям, предусмотренным гражданским законодательством. Среди этой группы можно выделить отраслевые взаимозачеты, которые проводятся также с использованием внутренних правил и положений. Данные правила разрабатываются в системе отдельных групп предприятий, отраслей и т.д. Единственным условием установления этих правил является их полное соответствие нормам гражданского законодательства.
Специальные взаимозачеты могут проводиться только при наличии соответствующего акта (решения). Например, данная ситуация возникает при взаимозачетах с бюджетом, при погашении недоимки путем обращения взыскания на суммы дебиторской задолженности, при вынесении решения суда об удовлетворении основного и встречного исков. Особенностью специальных взаимозачетов является то, что их проведение регулируется дополнительными нормативными актами.
а) Простой взаимозачет
Применение простого взаимозачета наиболее часто распространено на практике. По его принципу построены все остальные взаимозачеты. Поэтому понимание простого взаимозачета позволит правильно провести и отразить любой сложный взаимозачет. Простой взаимозачет может быть как односторонним, так и двусторонним. В первом случае предприятие направляет своему контрагенту уведомительное письмо о зачете взаимных требований, во втором - составляется акт взаимозачета, подписываемый обоими участниками.
Порядок проведения одностороннего взаимозачета можно рассмотреть на следующем примере.
———————————————————— договор поставки ————————————————————
| |<————————————————————————————| |
| Предприятие-А | | Предприятие-Б |
| |————————————————————————————>| |
———————————————————— договор на оказание услуг ————————————————————
по переработке давальческого сырья
Между Предприятием-А и Предприятием-Б заключены два договора. По договору поставки Предприятие-Б поставляет Предприятию-А материалы. По договору на оказание услуг по переработке давальческого сырья Предприятие-А оказывает услуги Предприятию-Б.
В январе месяце была оказана услуга по переработке давальческого сырья на сумму 120 у.е. (в том числе НДС 20 у.е.).
В феврале была оказана услуга по переработке давальческого сырья на сумму 210 у.е. (в том числе НДС 35 у.е.), а также поставлены материалы на сумму 160 у.е. (в том числе НДС 26,7 у.е.).
По состоянию на 28 февраля стороны сверили взаимную задолженность и подписали соответствующий акт сверки задолженности. В результате они установили, что задолженность Предприятия-А перед Предприятием-Б составляет 160 у.е., задолженность Предприятия-Б перед Предприятием-А330 у.е.
На основании акта сверки взаимной задолженности предприятия проводят взаимозачет. При одностороннем зачете одна из сторон направляет другому предприятию письмо о проведенном зачете взаимных требований. При двустороннем взаимозачете оба предприятия подписывают акт взаимозачета. В акте взаимозачета указывается, что взаимные требования предприятий погашаются в сумме 160 у.е. Задолженность Предприятия-Б перед Предприятием-А в сумме 170 у.е. (330 - 160) сохраняется.
Предприятия, определяющие выручку в целях налогообложения "по отгрузке" (в отношении налога на прибыль - метод начисления), исчисляют налоги с реализации непосредственно в момент отгрузки. Однако факт оплаты приобретенных материалов, необходимый для отнесения НДС к зачету, у данных предприятий будет зависеть от момента проведения взаимозачета.
Если участники взаимозачета применяют метод определения выручки в целях налогообложения "по оплате" (в отношении налога на прибыль - кассовый метод), то проведенный взаимозачет будет означать для них возникновение выручки в целях налогообложения. Факт оплаты приобретенных материалов необходимый для отнесения НДС к зачету, у данных предприятий возникнет в момент проведения взаимозачета.
б) Проведение взаимозачета при поставке товара транзитом
Зачет встречных требований при поставке товара транзитом не является каким-то особым видом взаимозачета. Однако специфика проведения указанных операций, а также противоречивые методы их налогообложения на практике заставляют нас более подробно затронуть эту проблему.
Под поставкой товара транзитом подразумевается операция в рамках договоров купли-продажи (поставки) по приобретению товарной продукции одного предприятия (производителя) и отправке ее другому предприятию (потребителю) сразу без оприходования на склад организации.
Взаимозачет при поставке транзитом можно сравнить со сложным взаимозачетом, при котором встречная задолженность специально создается путем отгрузки товара должником. Особенностью данной операции является то, что отгружаемый товар, как правило, не нужен кредитору, поэтому он отправляется непосредственно в адрес иных субъектов.
Как правило, один из участников взаимозачета отгружает в счет погашения собственной задолженности продукцию по распоряжениям другого участника взаимозачета в адрес его контрагента (не участника взаимозачета). В результате возникает реализация товара транзитом. Однако данное обстоятельство не учитывается и реализация товара транзитом не отражается, что может привести к применению серьезных финансовых санкций. Отметим, что не отражение реализации товара транзитом- одна из распространенных ошибок при осуществлении данного взаимозачета. Связано это еще и с тем обстоятельством, что позиция предприятия сводится к следующему:
Мы не являемся собственниками товара, поскольку мы его не производим и не покупаем. Реализация для нас возникает лишь в отношении отгруженной собственной продукции, и по акту взаимозачета эту реализацию мы отражаем. Что же касается отгрузки собственной продукции другим участником взаимозачета в адрес наших контрагентов, то в данном случае это предприятие закрывает свой долг по взаимозачету. Денежные средства, поступившие на наш расчетный счет за эту продукцию, не являются нашей выручкой от реализации.
Однако анализ документов, фиксирующих факт взаимозачета, говорит об обратном. Именно предприятие становится собственником товара, поскольку он отгружается в счет погашения долга по основному договору. Это следует из распоряжений предприятия, в какие адреса следует отгружать продукцию. Кроме того, в отгрузочных документах отправителем значится именно это предприятие.
Описание ситуации
Предприятие-А производит отгрузку готовой продукции. По взаимозачету Предприятие-Б отправляет собственную продукцию контрагенту Предприятия-А (Предприятие-В не участник взаимозачета). Предприятие-А не приходует этот товар на склад, а направляет в адрес третьего лица (переадресует пункт доставки). Получатель товара производит либо оплату за товар в денежном выражении, либо оформляет закрытие кредиторской задолженности, существовавшей ранее между ним и Предприятием-А.
———————————————————— ————————————————————
| Предприятие-А | поставка продукции | Предприятие-Б |
| |————————————————————————————>| |
———————————————————— ————————————————————
| |
———————————————————— |
| | отгрузка продукции в адрес третьего|
| Предприятие-В | предприятия по указанию предприятия-А|
| |<—————————————————————————————————————————
————————————————————
Для того чтобы указанную операцию не признали бартерной (а следовательно, не применили специальный порядок расчета налогов), необходимо оформить все дополнительные отношения соответствующими договорами.
Первоначально (до решения вопроса о необходимости транзитной поставки) существуют следующие договоры:
- договор между Предприятием-А и Предприятием-Б, по которому первое предприятие является поставщиком;
- договор между Предприятием-А и Предприятием-В, по которому кредитором является последнее предприятие (в некоторых случаях указанный договор может отсутствовать).
На втором этапе, когда решается вопрос о необходимости транзитной поставки, необходимо в обязательном порядке подписать следующие договоры:
- договор между Предприятием-А и Предприятием-Б, по которому последнее предприятие является поставщиком;
- договор между Предприятием-А и Предприятием-В, по которому первое предприятие является поставщиком.
В этих условиях Предприятию-А необходимо рассматривать две сделки и определять отдельно по каждой сделке финансовый результат от реализации:
первый - при реализации продукции собственного изготовления Предприятию-Б (возникает по взаимозачету);
второй - при реализации товара транзитом Предприятию-В (возникает при фактической оплате либо по второму взаимозачету).
Порядок проведения взаимозачета
Как было отмечено выше, перед проведением отгрузки товара транзитом предприятия должны дополнительно оформить соответствующие договоры.
———————————————————— договор поставки-1 ————————————————————
| |—————————————————————————————| |
| Предприятие-А | договор поставки-3 | Предприятие-Б |
| |—————————————————————————————| |
———————————————————— ————————————————————
| | |
договор договор |
поставки-2 поставки-4 |
| | |
———————————————————— |
| | отгрузка продукции в адрес третьего|
| Предприятие-В | предприятия по указанию предприятия-А|
| |<—————————————————————————————————————————
————————————————————
Допустим, что между Предприятием-А и Предприятием-В до транзитной операции был заключен договор 2, по которому последнее предприятие произвело отгрузку материалов. Тогда первоначально существовали два документа: договор поставки 1 и договор 2. После согласования вопроса о транзите подписываются договор поставки 3 и договор поставки 4.
На основании подписанных документов произошло следующее исполнение.
В январе была отгружена продукция по договору поставки 1 на сумму 120 у.е. (в том числе НДС 20 у.е.) и поставлены материалы по договору 2 на сумму 240 у.е. (в том числе НДС 40 у.е.).
В феврале в соответствии с заключенными дополнительно договорами произошла поставка товара транзитом по договору поставки 3 на сумму 210 у.е. (в том числе НДС 35 у.е.).
Для того чтобы не возникала обязанность по составлению специального расчета по реализации продукции по ценам не выше себестоимости, необходимо при формировании цены по договору поставки 4 сделать какую-либо наценку. В связи с этим допустим, что исполнение договора поставки 4 произошло на сумму 220 у.е. (в том числе НДС 37 у.е.), т.е. наценка составила 10 у.е.
Первый этап. По состоянию на 28 февраля стороны сверили взаимную задолженность и подписали соответствующие акты сверки задолженности. Между Предприятием-А и Предприятием-Б сложилась следующая задолженность:
———————————————————————————————————————————————————————————————————————
| Предприятие-А | Предприятие-Б |
|—————————————————————————————————|—————————————————————————————————————|
| долг по договору поставки 3 | долг по договору поставки 1 |
|—————————————————————————————————|—————————————————————————————————————|
| 210 у.е. (в т.ч. НДС 35 у.е.) | 120 у.е. (в т.ч. НДС 20 у.е.) |
———————————————————————————————————————————————————————————————————————
Между Предприятием-А и Предприятием-В сложилась следующая задолженность:
———————————————————————————————————————————————————————————————————————
| Предприятие-А | Предприятие-Б |
|—————————————————————————————————|—————————————————————————————————————|
| долг по договору 2 | долг по договору поставки 4 |
|—————————————————————————————————|—————————————————————————————————————|
| 240 у.е. (в т.ч. НДС 40 у.е.) | 220 у.е. (в т.ч. НДС 37 у.е.) |
———————————————————————————————————————————————————————————————————————
Второй этап. На основании Акта сверки взаимной задолженности предприятия проводят взаимозачет. В связи с тем, что в рассматриваемом случае возникают две самостоятельные реализации, Предприятию-А необходимо составить два акта взаимозачета: первый - с Предприятием-Б, второй - с Предприятием-В.
Согласно первому акту взаимозачета (дата подписания - 28 февраля 200_ года), между Предприятием-А и Предприятием-Б стороны погасили взаимную задолженность в сумме 120 у.е. (в том числе НДС 20 у.е.).
Согласно второму акту взаимозачета (дата подписания - 28 февраля 200_ года), между Предприятием-А и Предприятием-В стороны погасили взаимную задолженность в сумме 220 у.е. (в том числе НДС 37 у.е.).
Налогообложение
Предприятия, определяющие выручку в целях налогообложения "по отгрузке" (в отношении налога на прибыль - метод начисления), исчисляют налоги с реализации непосредственно в момент отгрузки. Вместе с тем факт оплаты приобретенных материалов, необходимый для отнесения НДС к зачету, у данных предприятий будет зависеть от проведения взаимозачета.
Если участники взаимозачета применяют метод определения выручки в целях налогообложения "по оплате" (в отношении налога на прибыль - кассовый метод), то проведенный взаимозачет будет означать для них возникновение выручки в целях налогообложения.
Предприятие-А (февраль)
На основании первого акта взаимозачета:
- отразит реализацию продукции по договору поставки 1 в сумме взаимозачета 120 у.е.;
- при наличии иных условий отнесет к зачету сумму оплаченного по взаимозачету НДС по транзитному товару в размере 20 у.е. (договор 3).
На основании второго акта взаимозачета:
- отразит реализацию транзитного товара по договору поставки 4 в сумме взаимозачета 220 у.е.;
- при наличии иных условий отнесет к зачету сумму оплаченного по взаимозачету НДС по материалам в размере 37 у.е. (договор 2)
Предприятие-Б (февраль)
На основании первого акта взаимозачета:
- отразит реализацию продукции по договору поставки 3 в сумме взаимозачета 120 у.е.;
- при наличии иных условий отнесет к зачету сумму оплаченного по взаимозачету НДС по полученной продукции в размере 20 у.е. (договор 1).
Предприятие-В (февраль)
На основании второго Акта взаимозачета:
- отразит реализацию поставленных материалов по договору 2 в сумме взаимозачета 220 у.е.;
- при наличии иных условий отнесет к зачету сумму оплаченного по взаимозачету НДС по транзитному товару в размере 37 у.е. (договор 4).
в) Проведение взаимозачета при уступке права требования
В том случае, когда между предприятиями отсутствует встречная задолженность, а взаимозачет провести необходимо, ее можно создать искусственно.
Создание встречной задолженности возможно путем уступки права требования (цессии).
Согласно ст.382 ГК РФ, уступка права требования является самостоятельной сделкой, по которой одна сторона за вознаграждение передает свое право требования задолженности с третьего лица другой стороне.
Иными словами, предприятие, получающее право требования, должно уплатить за это сумму вознаграждения, в связи с чем появляется дополнительная задолженность.
Например, Предприятие-А имеет долг перед Предприятием-Б по договору поставки продукции в сумме 170 у.е. Вместе с тем, первое предприятие уступает право требования с предприятия В суммы 200 у.е., возникшее на основе договора беспроцентного кредитования. После уступки между ними проводится взаимозачет на равную сумму 170 у.е.
———————————————————— долг по договору поставки ————————————————————
| Предприятие-А |————————————————————————————>| Предприятие-Б |
———————————————————— уступка права требования ————————————————————
^ ——————————————————————————————————— ^
| ————————————————>—————————————— |
| | | |
| | ———————————————————— | |
——————————————————| Предприятие-В |———————————————————
————————————————————
На основании заключенного договора цессии между Предприятием-А и Предприятием-Б образовалась встречная задолженность. При сверке расчетов будет установлено следующее.
———————————————————————————————————————————————————————————————————————
| Предприятие-А | Предприятие-Б |
|—————————————————————————————————|—————————————————————————————————————|
| долг по договору поставки | долг по договору цессии |
|—————————————————————————————————|—————————————————————————————————————|
| 170 у.е. (в т.ч. НДС 28 у.е.) | 200 у.е. |
———————————————————————————————————————————————————————————————————————
Таким образом, предприятия могут провести взаимозачет на равную сумму в размере 170 у.е.
В акте взаимозачета следует указать:
Задолженность Предприятия-А перед Предприятием-Б по договору поставки в сумме 170 у.е., в том числе НДС 28 у.е. (счет-фактура N 5 от 30 апреля 200_г. - 60 у.е., в том числе НДС - 10 у.е.; счет-фактура N 17 от 30 мая 200_г. - 110 у.е., в том числе НДС - 18 у.е.) и
Задолженность предприятия Б перед Предприятием-А по договору об уступке права требования в сумме 170 у.е. считаются погашенными.
По итогам данной операции за Предприятием-Б остается сумма долга по оплате задолженности на основе соглашения об уступке права требования в размере 30 у.е.
Налогообложение
Если Предприятие-Б определяет выручку в целях налогообложения "по отгрузке" (в отношении налога на прибыль - метод начисления), то оно исчислит налоги с реализации непосредственно в момент отгрузки.
Если Предприятие-Б применяет метод определения выручки в целях налогообложения "по оплате" (в отношении налога на прибыль- кассовый метод), то проведенный взаимозачет будет означать для него возникновение выручки в целях налогообложения в сумме 170 у.е.
Предприятие-А по итогам взаимозачета при исчислении налогов при наличии иных условий отнесет к зачету сумму оплаченного по взаимозачету НДС по продукции в размере 28 у.е. (данное положение касается также предприятий, использующих в целях налогообложения НДС метод по "отгрузке").
г) Проведение взаимозачета при переводе долга
Создание встречной задолженности возможно также путем перевода долга.
Перевод долга является самостоятельной сделкой, по которой сторона 1 передает стороне 2 свою обязанность по уплате долга третьему лицу, а сторона 2 получает за это вознаграждение.
Иными словами, вместо стороны 1 долг перед третьим лицом будет уплачивать сторона 2, т.е. в договоре происходит смена должника.
Например, Предприятие-А имеет долг перед Предприятием-Б по договору поставки продукции в сумме 170 у.е. Вместе с тем, второе предприятие переводит на Предприятие-А долг перед Предприятием-В на сумму 200 у.е., возникший на основе договора беспроцентного кредитования. После перевода долга между ними проводится взаимозачет на равную сумму 170 у.е.
———————————————————— долг по договору поставки ————————————————————
| Предприятие-А |————————————————————————————>| Предприятие-Б |
———————————————————— перевод долга ————————————————————
| ——————————————————————————————————— |
| ————————————————<—————————————— |
| | | |
| | ———————————————————— | |
—————————————————>| Предприятие-В |<——————————————————
————————————————————
На основании заключенного договора о переводе долга между Предприятием-А и Предприятием-Б образовалась встречная задолженность. При сверке расчетов будет установлено следующее.
———————————————————————————————————————————————————————————————————————
| Предприятие-А | Предприятие-Б |
|—————————————————————————————————|—————————————————————————————————————|
| долг по договору поставки | долг по договору цессии |
|—————————————————————————————————|—————————————————————————————————————|
| 170 у.е. (в т.ч. НДС 28 у.е.) | 200 у.е. |
———————————————————————————————————————————————————————————————————————
Таким образом, предприятия могут провести взаимозачет на равную сумму в размере 170 у.е.
В акте взаимозачета следует указать:
Задолженность Предприятия-А перед Предприятием-Б по договору поставки в сумме 170 у.е., в том числе НДС 28 у.е. (счет-фактура N5 от 30 апреля 200_г.- 60 у.е., в том числе НДС- 10 у.е.; счет-фактура N17 от 30 мая 200_г.- 110 у.е., в том числе НДС- 18 у.е.) и
Задолженность предприятия Б перед Предприятием-А по договору о переводе долга в сумме 170 у.е. считаются погашенными.
По итогам данной операции за Предприятием-Б остается сумма долга по оплате задолженности на основе заключенного договора в размере 30 у.е.
Налогообложение
В данном случае налоговые последствия будут аналогичны, рассмотренным при уступке права требования.
Если Предприятие-Б определяет выручку в целях налогообложения "по отгрузке" (в отношении налога на прибыль- метод начисления), то оно исчисляет налоги с реализации непосредственно в момент отгрузки.
Если Предприятие-Б применяет метод определения выручки в целях налогообложения "по оплате" (в отношении налога на прибыль- кассовый метод), то проведенный взаимозачет будет означать для него возникновение выручки в целях налогообложения в сумме 170 у.е.
Предприятие-А по итогам взаимозачета при исчислении налогов при наличии иных условий отнесет к зачету сумму оплаченного по взаимозачету НДС по продукции в размере 28 у.е. (данное положение касается также предприятий, использующих в целях налогообложения НДС метод "по отгрузке").
д) Проведение многостороннего взаимозачета
Проведение многостороннего взаимозачета является универсальной операцией, объединяющей одновременно соглашение по уступке права требования (переводу долга) и акт взаимозачета.
В том случае, когда между различными предприятиями существует целая цепочка односторонней задолженности (А должно Б, Б должно В, В должно Г, Г должно А), провести двусторонний взаимозачет невозможно, поскольку нет встречной задолженности. Используя два вышеперечисленных способа (уступка права требования и перевод долга), можно создать встречную задолженность и провести двусторонние взаимозачеты между всеми участниками круговой задолженности. Однако если в данных условиях все предприятия согласны на проведение многостороннего взаимозачета, то заключать дополнительно соглашения об уступке права требования (переводе долга) нет необходимости.
Многосторонний взаимозачет - это смешанный договор, который одновременно означает и уступку права требования (перевод долга) и соглашение о погашении задолженности.
———————————————————— ————————————————————
| Предприятие-А | долг по договору поставки | Предприятие-Б |
| |———————————————————————————> | |
———————————————————— ————————————————————
^ |
| |
долг по поставке долг по поставке
| |
———————————————————— ————————————————————
| Предприятие-Д | долг по договору поставки | Предприятие-В |
| |<————————————————————————————| |
———————————————————— ————————————————————
Противоречивые мнения на практике возникают по вопросу о правомерности проведения многосторонних взаимозачетов. По мнению некоторых налоговых органов, многосторонние взаимозачеты незаконны. В обоснование приводится толкование ст.410 ГК РФ "Прекращение обязательства зачетом".
Поскольку, согласно гражданскому законодательству, обязательство может прекращаться зачетом только при наличии встречного однородного требования, многосторонние взаимозачеты невозможны (так как отсутствует встречная задолженность).
На основании данной позиции делается следующий вывод. Поскольку многосторонние взаимозачеты незаконны, отнесение сумм НДС к зачету в результате проведения данной операции неправомерно.
Вместе с тем, по нашему мнению, с указанной позицией нельзя согласиться по следующим основаниям.
Во-первых, налоговые органы делают вывод о нарушении гражданского законодательства исходя из названия подписанного сторонами документа.
Ввиду сложившейся практики предприятия при проведении многостороннего зачета подписывают документ, используя при этом обычную формулировку - Акт взаимозачета.
Следует согласиться, что данное название не совсем точно отражает характер проводимой на его основе операции. Поскольку стороны погашают не встречную задолженность, а круговую, для составляемого документа желательнее использовать более нейтральное название, например "Соглашение о погашении задолженности" или "Договор о погашении задолженности" (иными словами, из названия исключается слово "взаимозачет").
Вместе с тем делать вывод о незаконности операции только исходя из того, что стороны выбрали не совсем корректное название подписываемому между ними договору, неправомерно.
Во-вторых, гражданское законодательство разрешает субъектам заключать любые сделки, если последние не запрещены нормативными актами. Так, согласно п.2 ст.1 ГК РФ "Основные начала гражданского законодательства", граждане и юридические лица приобретают и осуществляют свои гражданские права своей волей и в своем интересе: "Они (граждане и юридические лица) свободны в установлении своих прав и обязанностей на основе договора и в определении любых, не противоречащих законодательству условий".
Более того, п.2 ст.421 ГК РФ "Свобода договора" предусмотрено, что: "Стороны могут заключить договор, как предусмотренный, так и не предусмотренный законом или иными правовыми актами".
Из анализа данных положений следует, что предприятия вправе заключать любые сделки в своем интересе независимо от того, предусмотрены они напрямую гражданским законодательством или нет.
Договор, предметом которого является погашение между предприятиями круговой задолженности, заключен сторонами исходя из их интереса. Данный договор является действительным (законным), поскольку законодательством не предусмотрен запрет на его проведение.
Таким образом, договор о погашении круговой задолженности (даже если этот договор имеет неправильное название "Акт взаимозачета") является законным и заключается сторонами в соответствии с положениями Гражданского кодекса РФ.
Вопрос о бухгалтерском учете и налогообложении указанного сложного договора должен решаться по общим правилам в зависимости от того, считается долг погашенным (оплаченным) или нет. Если по условиям договора долг считается погашенным, то с одной стороны должна возникать реализация (в случае определения выручки в целях налогообложения "по оплате" или кассовым методом), а с другой - факт оплаты товаров (работ, услуг).
В-третьих, если согласиться с позицией налоговых органов, то необходимо сделать вывод не только о неправомерности отнесения сумм НДС к зачету, но и о неправомерности исчисления налогов с реализации. Многосторонний взаимозачет порождает не только погашение долга (факт оплаты), но, с другой стороны, и возникновение реализации (в случае использования метода определения выручки в целях налогообложения "по оплате" или кассового метода). Иными словами, признание многостороннего взаимозачета недействительным повлечет за собой неблагоприятные для бюджета последствия.
Таким образом, многосторонний взаимозачет является специфическим законным договором. Вместе с тем необходимо отметить, что поскольку многосторонний взаимозачет является договором, то при его составлении необходимо соблюдать все необходимые требования оформления (соблюдение письменной формы, указание всех необходимых реквизитов сторон, подписание полномочными лицами и т.д.).
Порядок проведения многостороннего взаимозачета
Как было указано выше, использование названия "взаимозачет" при оформлении рассматриваемой операции не совсем корректно. Однако, поскольку этот термин прочно закрепился на практике, в дальнейшем мы будет использовать именно его.
В рассматриваемом случае между предприятиями нет взаимной задолженности, поэтому на первом этапе составляется акт сверки расчетов между всеми участниками: между А и Б, Б и В, В и Г, Г и А.
Допустим, что по результатам актов сверки было выявлено следующее состояние по расчетам:
Предприятие-А должно по договору поставки Предприятию-Б 170 у.е., в том числе НДС 28 у.е.
Предприятие-Б должно по договору поставки Предприятию-В 200 у.е., в том числе НДС 33 у.е.
Предприятие-В должно по договору поставки Предприятию-Г 230 у.е., в том числе НДС 38 у.е.
Предприятие-Г должно по договору поставки Предприятию-А 300 у.е., в том числе НДС 50 у.е.
По итогам актов сверки проводится погашение круговой задолженности на равную сумму 170 у.е.
В договоре о погашении задолженности, который означает перевод долга (либо уступку права требования) и взаимозачет одновременно, следует указать:
Задолженность Предприятия-А перед Предприятием-Б по договору поставки в сумме 170 у.е., в том числе НДС 28 у.е. (счет-фактура N 5 от 30 апреля 200_г. - 60 у.е., в том числе НДС - 10 у.е.; счет-фактура N1 7 от 30 мая 200_г. - 110 у.е., в том числе НДС - 18 у.е.),
Задолженность Предприятия-Б перед Предприятием-В по договору поставки в сумме 170 у.е., в том числе НДС 28 у.е. (счет-фактура N 37 от 23 марта 200_г. - 120 у.е., в том числе НДС - 20 у.е.; счет-фактура N 117 от 15 мая 200_г. - 50 у.е., в том числе НДС - 8 у.е.),
Задолженность Предприятия-В перед Предприятием-Г по договору поставки в сумме 170 у.е., в том числе НДС 28 у.е. (счет-фактура N 75 от 13 февраля 200_г. - 60 у.е., в том числе НДС - 10 у.е.; счет-фактура N 178 от 14 мая 200_г. - 110 у.е., в том числе НДС - 18 у.е.) и
Задолженность Предприятия-Г перед Предприятием-А по договору поставки в сумме 170 у.е., в том числе НДС 28 у.е. (счет-фактура N 27 от 30 января 200_г. - 60 у.е., в том числе НДС - 10 у.е.; счет-фактура N 48 от 18 мая 200_г. - 110 у.е., в том числе НДС - 18 у.е.) считаются погашенными.
По итогам данной операции за Предприятием-Б остается сумма долга перед Предприятием-В в размере 30 у.е., за Предприятием-В остается сумма долга перед Предприятием-Г в размере 60 у.е., за Предприятием-Г остается сумма долга перед Предприятием-А в размере 130 у.е.
Налогообложение
В том случае, если Предприятия-А, Б, В, Г определяют выручку в целях налогообложения "по отгрузке" (в отношении налога на прибыль - метод начисления), они исчисляют налоги с реализации непосредственно в момент отгрузки. Однако факт оплаты НДС по материалам возникает непосредственно в момент подписания договора о погашении задолженности.
Если перечисленные предприятия применяют метод определения выручки в целях налогообложения "по оплате" (в отношении налога на прибыль - кассовый метод), то погашение задолженности по договору будет означать для них возникновение выручки в целях налогообложения в сумме 170 у.е.
Факт оплаты НДС в размере 28 у.е. по приобретенным материальным ресурсам у этих предприятий возникнет также в момент подписания договора о погашении задолженности.
Отличие взаимозачета от бартера
Одним из сложных вопросов, возникающих на практике, является отличие взаимозачета от бартерной операции. Под бартерной операцией следует понимать обмен одной продукции на другую. По своей юридической природе бартер представляет собой договор мены. Так, согласно ст.567 ГК РФ, по договору мены каждая из сторон обязуется передать в собственность другой стороне один товар в обмен на другой.
Взаимозачет, как было рассмотрено выше, является одним из способов погашения обязательств. Иными словами, при бартере стороны совершают конкретные обязательства (поставка товаров, работ, услуг), а при взаимозачете стороны фиксируют прекращение задолженности.
Бартер
———————————————————— ————————————————————
| Предприятие-А | договор мены | Предприятие-Б |
| |———————————————————————————> | |
———————————————————— ————————————————————
Взаимозачет
———————————————————— договор-1 ————————————————————
| |—————————————————————————————| |
| Предприятие-А | | Предприятие-Б |
| |—————————————————————————————| |
———————————————————— договор-2 ————————————————————
| |
| взаимозачет |
———————————————————————————————————————————————
Сложность при рассмотрении бартерных операций и взаимозачета происходит из-за того, что внешне данные операции похожи друг на друга, схемы бухгалтерского учета также практически аналогичны. Внешняя схожесть рассматриваемых операций возникает потому, что основанием для взаимозачета являются, как правило, встречные поставки (по договорам купли-продажи) товаров (работ, услуг).
Договор мены также очень сходен с договором купли-продажи, так как он представляет собой способ обмена равных стоимостей, и именно из первоначальной формы товарообмена исторически возникла купля-продажа. Каждый из участвующих в договоре мены считается продавцом имущества, которое он передает, и покупателем имущества, которое он получает.
Более того, к договору мены применяются юридические нормы, регулирующие отношения купли-продажи. Поэтому при составлении договора об обмене какой-либо продукции необходимо учитывать и широко применять нормы и положения законодательства о купле-продаже (поставке).
Кроме того, как свидетельствует судебная практика, возникающие в связи с совершением и исполнением договора мены, споры по общему правилу, разрешаются по нормам о купле-продаже.
Главное отличие договора мены от договора купли-продажи состоит в том, что к договору мены не применяются правила договора купли-продажи по цене и некоторые другие, связанные именно с денежно-эквивалентной формой. Считается, что вместо уплаты цены покупаемой вещи покупатель взамен купленной предоставляет другую вещь. Целью вступления сторон в договор мены является приобретение определенного имущества, в то время как по договору купли-продажи этого не происходит. Такое намерение по договору купли-продажи есть только у одной стороны- покупателя.
Существенным условием договора мены является четкое определение имущества (по количеству, качеству и др.), подлежащего обмену. По данному признаку бартер отличается от взаимозачета, при котором стороны имеют взаимную задолженность по разным основаниям, в том числе и по взаимным поставкам. При взаимных поставках может быть произведен и денежный расчет (при равноценном бартере денежный расчет не осуществляется).
Таким образом, бартер отличается от взаимозачета по следующим основаниям:
а) Бартер - это договор, в котором четко определены количество и качество обмениваемого имущества, а взаимозачет- это финансовая операция по осуществлению расчетов.
Как своеобразное исключение необходимо рассматривать многосторонний взаимозачет (в этом случае зачет происходит на основе круговой задолженности, а не взаимной). Иными словами, многосторонний взаимозачет также является договором. Однако при бартере предметом договора является встречная поставка товара (работ, услуг), а при заключении договора о многостороннем взаимозачете - погашение круговой задолженности.
б) При взаимных поставках сторона отгружает свою продукцию на условиях последующей реальной оплаты. При равноценном бартере обязанности по оплате не возникает.
в) Обычный зачет (если отсутствуют ограничения) можно провести в одностороннем порядке. Договор мены можно заключить только с согласия контрагента.
г) Наиболее важным для налогоплательщика является тот факт, что порядок налогообложения бартерных операций и взаимозачетов различен. При взаимозачетах применяется общая система налогообложения. При осуществлении бартерных операций применяется специальный порядок. В частности, по общему правилу, выручка в целях налогообложения может определяться исходя из требований ст.40 НК РФ.
Типичные нарушения при разграничении
договоров мены и взаимозачета
Одним из самых распространенных нарушений, допускаемых предприятиями в хозяйственной практике, является отсутствие договоров.
Согласно ст.161 ГК РФ, по общему правилу, сделки юридических лиц между собой должны совершаться в письменной форме.
При этом необходимо отметить, что данное нарушение нами рассматривается как налоговое, а не гражданско-правовое. Дело в том, что отсутствие письменного договора не настолько опасно для предприятия при возникновении каких-либо гражданских споров, чем возможная опасность по налоговым штрафам.
Как было отмечено выше, при бартере и взаимозачете двух договоров поставки фактически возникают одни и те же хозяйственные отношения: происходит встречная отгрузка продукции. При договоре мены и при двух встречных договорах поставки сторонами достигаются одни и те же цели: а) продажа своей продукции; б) приобретение продукции контрагента. Поэтому, если даже между сторонами отсутствует письменный договор, и потому невозможно определить, что происходит - мена или встречная поставка товаров, они в любом случае достигнут своих целей (продукция будет продана, материалы - приобретены). Однако для целей налогообложения в таких условиях будет трудно правильно определить налогооблагаемую базу.
На практике некоторые налоговые органы при обнаружении встречных поставок и отсутствии письменных договоров между предприятиями выбирают максимальный механизм налогообложения (либо общий порядок при взаимозачете, либо специальный расчет при мене). С данной методикой нельзя согласиться, поскольку даже при отсутствии письменного договора на основании других документов (телеграмм, писем, счетов и др.) необходимо установить фактические обстоятельства хозяйственной операции. Однако в некоторых случаях это бывает затруднительно.
Судебно-арбитражная практика. В связи с отсутствием средств у покупателя товара он расплачивался с поставщиком своей продукцией. При этом продукция отгружалась непосредственно кредиторам поставщика. Погашение задолженности поставщика перед своим кредитором и покупателя перед поставщиком производилась исходя из отпускной цены покупателя. В ходе проверки органы налоговой полиции посчитали, что между кредитором и поставщиком возникла операция мены, в связи с чем и были применены финансовые санкции. Акционерное общество-поставщик не согласилось с решением налоговой полиции и обратилось в арбитражный суд. В первых инстанциях исковые требования предприятия были удовлетворены. Однако Президиум ВАС РФ Постановлением от 16 июля 1996 г. N 1575/96 предыдущие решения отменил и в иске АО отказал. В Постановлении ВАС РФ указал, что, поскольку взаиморасчеты между кредиторами АО и его должником производились исходя из отпускной цены завода-изготовителя (в данном случае должника), а не средней цены реализации, требования АО не поддерживаются.
По нашему мнению, данные операции не были оформлены письменными договорами, а сопровождались письмами с формулировками "поставка продукции в счет оплаты за товар". При таких обстоятельствах суд поддержал позицию налоговой полиции и посчитал, что между предприятиями возникли отношения по мене продукции.
Другой наиболее распространенной ошибкой на практике является неправильное составление договоров либо несоответствие договоров иным письменным документам (письмам, телеграммам, актам сверки и др.). В этом случае, в отличие от первого, между предприятиями заключен письменный договор. Однако из содержания договора не всегда понятно, является ли он договором поставки либо договором мены. Очень часто в хозяйственной практике встречаются следующие два вида "непонятных" договоров:
- Договор по проведению встречных поставок.
В данном случае даже по названию нельзя определить характер операции. Из содержания указанного договора следует, что одно предприятие поставляет в адрес другого свою продукцию, за что последнее отгружает первому свой товар. Термин "бартер" либо "мена" в данном случае не используется, что приводит к неоднозначной трактовке этой операции. Для того чтобы не возникли какие-либо сложности с налогообложением, необходимо составить типовой договор мены или два независимых договора поставки.
- Договор поставки.
В этом случае используется обычное название "Договора поставки". Однако по содержанию однозначно утверждать о характере операции затруднительно. Во-первых, стороны не включают в договор условия о цене продукции, о порядке расчетов. Во-вторых, вместо условий об оплате стороны указывают, что расчет по данному договору происходит на условиях мены.
Второе нарушение из данной группы заключается в том, что при наличии правильно оформленных двух договоров поставки товаров стороны в иных документах, сопровождающих указанные сделки, используют формулировки договора мены. Так, в уведомительном письме один из поставщиков сообщает, что "в порядке мены, в счет договора поставки отправляем в ваш адрес продукцию". В этих случаях доказывать действительный характер операции будет также затруднительно.
Таким образом,
- если предприятие хочет осуществить операцию мены, то оно должно в обязательном порядке (в целях правильного налогообложения) правильно составить договор мены в письменной форме;
- если у предприятия сложились отношения по встречным поставкам продукции с другим контрагентом, то, чтобы не возникали какие-либо разногласия по поводу налогообложения бартерных операций или встречных договоров поставки, необходимо наличие письменных договоров (поставки или мены).
Типичные ошибки, совершаемые при проведении взаимозачета
Взаимозачет из-за недостатка денежных средств у предприятий стал достаточно популярен и широко применяется на всей территории страны. Однако при его проведении бухгалтерскими службами предприятия допускается немало ошибок, которые будут рассмотрены ниже.
Проведение зачета взаимных требований "авансом". На практике широко распространена операция проведения зачета встречных требований "авансом". Данную операцию еще называют "проведение зачета в счет будущих взаимозачетов". Суть подобной операции заключается в том, что предприятия проводят погашение встречных задолженностей на большую сумму, чем реально это может быть сделано.
Например, на Предприятиях-А и Б сложилась следующая ситуация по расчетам: А должно оплатить Б за поставленную продукцию 150 руб., Б должно оплатить А за продукцию 400 руб. Предприятия оформляют погашение задолженности на сумму 400 руб.
В такой ситуации у Предприятия-А появляется "задолженность" перед Предприятием-Б на сумму 250 руб. Следовательно, у Предприятия-А появляется кредиторская задолженность, причем эта задолженность числится только по счетам бухгалтерского учета. Фактически реального обязательства по образовавшейся задолженности у Предприятия-А нет.
Оформление взаимозачета на большую сумму проводится в целях уменьшения документооборота. Проводится зачет взаимных требований на ничем не обоснованные суммы, а затем под образовавшуюся кредиторскую задолженность производится постепенная поставка товаров и погашение этой задолженности.
Вместе с тем гражданское законодательство не допускает оформление погашения задолженностей указанным выше образом. Но в плане налогообложения подобные ошибки при проведении взаимозачета не приводят к нарушению налогового законодательства. Тем не менее, у предприятия могут возникнуть проблемы с налоговой инспекцией из-за неправильного оформления взаимозачета. На практике возникали ситуации, когда налоговая инспекция квалифицировала данную кредиторскую задолженность как авансы, полученные под будущую поставку продукции. Следовательно, суммы кредиторской задолженности необходимо включать в облагаемый оборот по НДС, исчислять налог и уплачивать его в бюджет.
По нашему мнению, такое требование налоговой инспекции неправомерно и не основано на действующем законодательстве. Представляется правильным вывод о том, что НДС исчисляется со средств, реально поступивших на расчетный счет или в кассу предприятия.
Не отражение реализации товара, полученного по взаимозачету. Товар отгружается транзитом в адрес контрагентов одним из участников взаимозачета. Предприятие, фактически ставшее собственником товара по взаимозачету, не приходует данный товар и, как следствие, не отражает реализацию этого товара. При поступлении денежных средств происходит закрытие дебиторской задолженности без отражения по счетам реализации.
Не отражение реализации приводит к занижению облагаемого оборота по налогу на пользователей автодорог и налогу на содержание объектов жилсоцкультбыта. Кроме того, позиция налоговых органов в отношении операций взаимозачета заключается в том, что, кроме всего прочего, следует произвести наценку на товар. А это соответственно дополнительно налог на прибыль и НДС.
Не отражение наценки в качестве дохода от реализации товара, полученного по взаимозачету. Товар, полученный по взаимозачетам без оприходования на склад предприятия, напрямую отправляется посреднической организации для дальнейшей реализации. Посредническая организация при осуществлении продажи производит дополнительную наценку на данный товар. Предприятие отражает выручку от реализации посредником товара только на сумму отгруженного товара без учета наценки. Другими словами, предприятие не включает в выручку для целей налогообложения наценку на товар, считая эту наценку доходом посреднической организации.
Не отражение в составе выручки наценки от реализации товара влечет за собой занижение облагаемого оборота по НДС и занижение дохода при исчислении налога на прибыль. Данное нарушение приводит к занижению облагаемого оборота по налогу на пользователей автодорог и налога на содержание объектов жилсоцкультбыта.
Несвоевременное отражение реализации. Несвоевременное отражение реализации происходит по двум причинам:
- ввиду поступления документов о взаимозачете в бухгалтерию предприятия со значительным опозданием;
- отгрузка товара по взаимозачету может производиться в течение одного отчетного периода, тогда как акт о взаимозачете оформляется в следующем отчетном периоде со значительным опозданием.
Несвоевременное отражение реализации приводит к занижению налогооблагаемой базы по целому ряду налогов. Строго говоря, реализацию собственного товара по взаимозачету следует отражать не по акту взаимозачета, а по датам отгрузки товара транзитом в адрес контрагентов. Идеальный случай- это когда акт взаимозачета и отгрузка товара совмещены в одном отчетном периоде. Если несвоевременное отражение имеет место в пределах года, то это может привести к начислению пеней. Хуже обстоит дело, когда несвоевременное отражение реализации приводит к искажению финансовых показателей в целом за год. Типичен случай, когда акт взаимозачета подписан в декабре, а проведен в учете в январе-феврале, а то и позже. Последствия таких действий очевидны: начисление дополнительных финансовых санкций.
Не выделение НДС в документах, фиксирующих факт проведения взаимозачета. При проведении взаимозачета НДС принимается к зачету только при наличии документально оформленного акта взаимозачета или другого аналогичного документа. При этом датой оплаты за приобретенные в порядке взаимозачета материальные ценности (работ, услуги) будет считаться дата подписания акта взаимозачета всеми сторонами, участвующими в данной операции.
Налог на добавленную стоимость следует выделять отдельной строкой во всех документах, фиксирующих факт проведения взаимозачета (в акте взаимозачета, счете-фактуре, платежном требовании, поручении и т.д.) Достаточно часто это требование не соблюдается.
В связи с этим возникают проблемы, так как поставить НДС к зачету при расчете налога на добавленную стоимость, согласно действующему порядку, будет проблематично. Это приведет к ощутимым финансовым потерям.
Неполное и несвоевременное оформление документов, свидетельствующих о проведении взаимозачета между двумя контрагентами. Часто предприятиями при проведении взаимозачета не выполняются элементарные требования по оформлению документов. В настоящее время при проверках предприятий большое внимание уделяется взаимозачетам, где исполнение обязательств по погашению долга возлагается на третье лицо. Понятие "взаимозачет" трактуется как погашение встречных однородных обязательств двух контрагентов, у которых существуют определенные договорные отношения. Если один из контрагентов поручает погасить свой долг третьему лицу, то все полученные другим контрагентом денежные или материальные ценности от третьего лица трактуются как безвозмездно полученные средства. Основным аргументом в данном случае является тот факт, что у контрагента и третьего лица нет первоначально никаких договорных отношений, а значит, нет и встречных обязательств.
Хотя с данными выводами трудно согласиться, тем не менее, если предприятие до конца не оформляет документы, свидетельствующие о проведении взаимозачета, и отсутствуют документы, подтверждающие поступление материальных ценностей или денежных средств в порядке проведения взаимозачета, то оспорить действия контролирующих органов очень сложно. Поэтому для предприятия очень важно, чтобы были правильно и своевременно оформлены все письма, распоряжения, акты взаимозачетов, необходимо следить за формулировками в графе "назначение платежа" в платежных поручениях в том случае, когда денежные средства поступают от третьих лиц.
В заключение отметим, что основное назначение данных рекомендаций заключается в том, чтобы Вы еще раз критически проанализировали действующий на Вашем предприятии порядок оформления и бухгалтерского отражения операции взаимозачета. В связи с тем, что такие операции сложны в организационном и учетном плане, их проведение требует детальной проработки с участием всех заинтересованных сторон.
«все книги «к разделу «содержание Глав: 110 Главы: < 88. 89. 90. 91. 92. 93. 94. 95. 96. 97. 98. >