1.6.  Международный договор

Место договора в системе источников налогово­го права ЕС определяется значением внешней тор­говли для развития экономики государств-членов и ЕС в целом, а также их участием в международном разделении труда. Среди международных договоров наибольший интерес с точки зрения их воздействия на регулирование налоговых отношений представля­ют учредительные договоры ЕС, определяющие ос­новы налогового права Сообществ, договоры об избе­жании двойного налогообложения, заключаемые го­сударствами-членами на двусторонней основе, и Кон­венция об устранении двойного налогообложения в связи с корректировкой (уточнением размеров) при­были ассоциированных предприятий.

Учредительные договоры содержат нормы пря­мого действия и те налоговые положения, на основе которых принимаются регламенты и директивы Сове­та по налоговым вопросам, а также складывается практика Суда ЕС, направляющая развитие право­применительной деятельности в налоговой сфере го­сударств — членов ЕС.

Предметом двусторонних договоров государств-членов является проблема двойного налогообложения,

' Case 279/93 (Roland Schumacker), [1995] ECR 1-225; Case C-204/90 (Hans Martin Bachmann v. Belgian State, [1992] ECR 1-249; Case C-80/94 (Wielockx), [1995] ECR 1-2493; и др.

которую договаривающиеся стороны решают, закреп­ляя в этих договорах принципы и механизм взаимно­го учета налоговых платежей. Проблема двойного на­логообложения обусловлена особенностями налогово­го законодательства государств, в силу чего одно и то же лицо может дважды уплачивать налог, по­скольку и по праву страны, гражданином которой он является, и по праву государства, на территории ко­торого им получен доход, он подлежит налогообло­жению в соответствии с национальным законодатель­ством. Двусторонние договоры об избежании двойно­го налогообложения позволяют решать такого рода проблемы.

Большинство государств — членов ЕС при зак­лючении двусторонних налоговых договоров ориенти­руются на Типовой договор ОЭСР, разработанный в рамках Европейской организации по экономическому сотрудничеству и развитию (Organisation for Economic Cooperation and Development — OECD). Наряду с ним существуют Типовой договор США и Типовой дого­вор ООН, которые, как правило, используются при составлении двусторонних договоров между европей­скими государствами и третьими странами. В конеч­ном итоге выбор модели зависит от договоренности воли сторон.

В 1990 г. государства — члены ЕС подписали Кон­венцию об устранении двойного налогообложения в связи с корректировкой (уточнением размеров) при­были ассоциированных предприятий1, чтобы создать единый правовой механизм разрешения споров в свя­зи с проблемой двойного налогообложения. Конвен-

1 Convention 90/463/EEC of 23 July 1990 // О. J. № 225 of 20 August 1990. P. 10.

ция предусматривает арбитражную процедуру рас­смотрения споров, возникающих в связи с двойным налогообложением взаимосвязанных компаний, нахо­дящихся в разных государствах — членах ЕС. При­нятая на пятилетний срок Конвенция вступила в силу лишь с 1 января 1995 г. после ее ратификации парла­ментами государств-членов. По сравнению с директи­вами о "слиянии" и о "материнских и дочерних ком­паниях" нормы, предусмотренные Конвенцией, ме­нее эффективно регулируют вопросы, связанные с избежанием двойного налогообложения доходов евро­пейских компаний.

Завершая рассмотрение источников интеграци­онного налогового права, следует отдельно сказать о влиянии правовой доктрины на их формирование и развитие.

Правовая доктрина ЕС — понятие условное, пред­ставляющее собой совокупность теоретических пред­ставлений о целях, принципах и правовых формах европейской интеграции. Если в государствах доктри­на складывается из профессиональных представлений признанных авторитетов в области национального права и, как правило, формируется в течение многих деся­тилетий, то в процессе формирования европейской правовой системы функцию доктрины сегодня выпол­няют экспертные заключения ведущих европейских специалистов, приглашаемых в специально создавае­мые комитеты и комиссии ЕС с целью анализа дей­ствующего законодательства и подготовки рекомен­даций для определения принципов и содержания но­вых актов Европейских Сообществ. Создаваемые та­ким образом экспертные группы не выполняют тра­диционную функцию комитетов и комиссий парламен­тов государств-членов — подготовку проектов соот-

ветствующих актов — их доклады представляют со­бой не проекты актов институтов ЕС, а теоретичес­кое обоснование и рекомендации для правовой поли­тики ЕС во всех областях интеграции, включая сфе­ру налоговых отношений. Принятию всех основных решений институтов ЕС в области налогов предше­ствовала обширная экспертная работа ведущих евро­пейских специалистов, оказавшая большое влияние на определение принципов правовой политики этого направления европейской интеграции. Например, в Докладе Нъюлгарка, названном по имени председате­ля Комитета по вопросам финансов и налогов, был сформулирован ряд общих рекомендаций, положен­ных в основу конкретных целей налоговой политики ЕС. Среди них можно выделить следующие основные положения:

серьезные различия налоговых систем госу­

дарств-членов не позволяют их унифицировать и цен­

трализовать в рамках Сообщества, поэтому в целях

создания единого рынка достаточно гармонизировать

налоговое законодательство государств-членов так,

чтобы различия не препятствовали достижению ко­

нечных целей ЕС;

гармонизация законодательства должна охватить

прежде всего: подоходный налог; налог с оборота;

налоги на потребление; проблемы двойного налогооб­

ложения; проблемы равного распределения налогово­

го бремени в рамках объединенной Европы.

В Докладе Вернера подтверждается необходимость активной политики гармонизации налогового законо­дательства как необходимого условия единого эконо­мического и валютного союза и определяются направ­ления этой политики:

гармонизировать законодательство по НДС и

•кцизам, которые относятся к движению товаров внут­

ри Сообщества, сблизив ставки по этим видам нало­

гов;

гармонизировать законодательство по прямым

налогам, непосредственно влияющим на перемеще­

ние капиталов, сблизив правовые нормы, которые

определяют структуру налогов с юридических лиц и

Налогообложение доходов с ценных бумаг.

На основании заключений экспертов компетент­ные органы ЕС подготавливают планы законодатель­ных мероприятий, во исполнение которых принима­ются конкретные нормативно-правовые акты. Напри­мер, Белая книга Комиссии 1985 г. содержит наряду с другими и "налоговый блок" вопросов; главный из них — регулирование НДС и акцизов. Комиссия пред­ложила закрепить принцип, в соответствии с кото­рым НДС должен взиматься на всей территории госу­дарств-членов, а не на их границах, и принять ряд директив, гармонизирующих структуру акцизов. Были сформулированы основные причины, требующие гармонизации акцизов:

негармонизированные акцизы нарушают усло­

вия добросовестной конкуренции между государства­

ми-членами и создают условия для дискриминации

товаров в рамках единого рынка;

единая сельскохозяйственная, энергетическая

и транспортная политика невозможна без гармониза­

ции акцизов и косвенных налогов, взимаемых в рам­

ках этой деятельности;

•               гармонизация налогов с оборота, взимаемых в

государствах-членах, должна сопровождаться гармо­

низацией других косвенных налогов.

В процессе подготовки к гармонизации законода­тельства Комиссия классифицировала все акцизы по четырем категориям: а) акцизы, подлежащие гармо­низации (табачные изделия; алкогольные и алкого-лизированные напитки; минеральные масла и произ­водные от них продукты; сахар); б) акцизы, установ­ление которых по определенным товарам требует спе­циальной экспертизы (неалкогольные напитки, про­дукты, произведенные на основе сахара); в) акцизы, которые не следует гармонизировать (некоторые виды местных налогов и акцизы, которые не влияют на товарообмен между государствами-членами); г) акци­зы, которые следует упразднить, компенсируя полу­чаемые от них доходы за счет НДС (акцизы на неко­торые тропические продукты, акцизы на соль, спич­ки и игральные карты).

Авторы Белой книги подтвердили отказ от идеи унификации налогов и рекомендовали идти по пути их сближения (rapprochement) и гармонизации (harmonization) законодательства. В качестве приме­ра приводился опыт США, показывающий, что раз­личие налоговых систем (и права) субъектов федера­ции не создает серьезных препятствий для единого рынка.

В Белой книге был предложен также ряд общих принципов налоговой политики применительно к НДС и акцизам:

постепенность процесса сближения налогов го­

сударств-членов;

гармонизация структуры налогов путем приня­

тия директив;

недопустимость увеличения количества налого­

вых ставок и привязка их размеров к определенному

валютному курсу в рамках установленной Комиссией

"вилки" налоговых ставок.

В отношении НДС эти принципы были конкрети­зированы в форме задач:

завершение гармонизации налогооблагаемой

базы по НДС путем принятия предложений Комис­

сии;

принятие решений, запрещающих государст­

вам-членам увеличивать количество налоговых ста­

вок и разницу налоговых ставок (по сравнению с дру­

гими государствами-членами);

подготовка предложений по гармонизации на­

логовых ставок и системы налоговых скидок по НДС,

не зависимой от отдельного государства — члена ЕС.

Относительно акцизов в качестве цели было оп­ределено завершение гармонизации их структуры, в частности, налоговых ставок по принципу "вилки" для каждого вида акцизов.

В области прямого налогообложения принятию программы ЕС1 также предшествовала работа группы европейских экспертов, объединенных в специальный комитет во главе с экс-министром финансов Нидер­ландов господином Рудингом. По итогам своей дея­тельности комитет выдвинул ряд предложений, на­правленных на повышение эффективности имплемен-тации директив по прямым налогам, и, в частности, Директивы № 90/435 о материнских и дочерних ком­паниях. Комитет Рудинга рекомендовал снизить уста­новленный порог участия одной компании в капитале другой с тем, чтобы большее количество компаний государств-членов, осуществляющих трансграничные операции, подпадало под действие Директивы и та­ким образом освобождалось от уплаты налога (у ис-

' См.: Commission Guidelines On Company Taxation In the Context of the Futher Development of the Single Market After 199?-European Taxation. July 1992. P. 253.

точника) на дивиденды. Целью рекомендации было расширение круга субъектов налоговых отношений, регулируемых актом интеграционного права (дирек­тивой). В рекомендациях комитета были сформулиро­ваны и другие предложения, призванные повысить эффективность правового регулирования прямых на­логов. Например, было рекомендовано принятие ди­ректив по отдельным вопросам, не затрагивающим те аспекты прямого налогообложения компаний, по которым государства-члены не готовы признать при­оритет норм интеграционного права. Таким образом, подтверждается и становится общим принципом на­логовой политики и законотворчества правило посте­пенности гармонизации налогового законодательства государств-членов путем принятия системы директив. Высказываемые экспертами правовые рекомен­дации, даже если они сразу не находят воплощения в проектах нормативных актов (как это произошло с предложениями комитета Рудинга), объективно вли­яют на правосознание участников процесса нормо­творчества и правоприменения в ЕС.