2.2. Правовое регулирование пологов

Правовое регулирование налогов в ЕС во многом определяется сложившимися подходами к проведению интеграционной налоговой политики и выбором наибо­лее эффективных юридических средств достижения целей Сообществ, установленных в ст. 2 и ст. 3 Дого­вора о ЕС.

Особенность регулирования налогов состоит в том, что в его основу положен принцип гармониза­ции налогового законодательства государств-членов, реализуемый в процессе создания и применения раз­личных правовых форм, в которые облекаются нор­мы интеграционного права, создаваемые института­ми ЕС.

Гармонизация национального законодательства идет по двум направлениям:

применение интеграционных норм, содержащих­

ся в юридических актах прямого действия. Напри­

мер, в учредительных договорах и регламентах;

принятие обязательных решений, направляю­

щих нормотворческую деятельность национальных

государственных органов по сближению законодатель­

ства государств-членов. Например, директив Совета

•и Комиссии и решений Европейского Суда, принятых

в преюдициальном порядке.

Акты, принятые в рамках первого направления, оказывают воздействие на национальное право так

§ 2. Правовые основы налоговой системы ЕС            G9

же, как и любой национально-правовой акт: парла­ментский закон, акт делегированного законодатель­ства, т. е. устанавливают новые правовые нормы.

Акты, принятые в рамках второго направления, имеют значительные особенности и являются опреде­ляющими в правовом механизме сближения нацио­нального законодательства государств-членов. Особое место среди них занимает директива.

Директива в правовом механизме гармонизации

законодательства, регулирующего косвенные налоги

в государствах — -членах ЕС

Директивы, гармонизирующие национальное за­конодательство в области косвенного налогообложе­ния, можно представить в виде двух групп: директи­вы в отношении акцизов и директивы в отношении НДС.

Директивы в отношении акцизов

В соответствии с программой гармонизации зако­нодательства, определенной в Белой книге 1985 г., 19 октября 1992 г. был принят ряд директив.

Табачные изделия были первым видом товаров, в отношении которых приняты директивы, направлен­ные на гармонизацию акцизов: Директива № 72/464/ СЕЕ1 и Директива № 79/32/СЕЕ2. Они определили ос­новные понятия и принципы налогообложения табач­ных изделий (Директива № 92/78/СЕЕ внесла изме­нения в эти две директивы).

1              Council Directive 72/464/EEC of 19 December 1972 on taxes

other than turnover taxes which affect the consumption of

manufactured tobacco // O. J. № L 303 of 31 December 1972. P. 1.

2              Second Council Directive 79/32/EEC of 18 December 1978 on

taxes other than turnover taxes which affect the consumption ot

manufactured tobacco // O. J. № L 010 of 16 January 1979. P. 8

70            „Глава 2. Интеграционное налоговое право

Основным предметом гармонизации стала струк­тура налога, в частности объект налогообложения и налоговые ставки. В соответствии с установленным порядком каждые два года Совет ЕС вправе пере­сматривать структуру и ставки по акцизным налогам

Второй вид товаров, в отношении которых были приняты директивы, направленные на гармонизацию акцизов, — минеральные масла. Налогообложение ак­цизами минеральных масел регламентируется двумя директивами: № 92/81/СЕЕ1; № 92/82/СЕЕ2 и Реше­нием Совета № 92/510/СЕЕ от 19 октября 1992 г. о полномочиях государств-членов по сохранению сни­женных ставок или освобождению от налогообложе­ния минеральных масел, применяющихся для опре­деленных целей3.

Для гармонизированного акциза Директива № 92/81/СЕЕ определяет сферу применения (предмет налога) путем установления перечня товаров, подле­жащих обложению данным акцизом. Этот перечень со­держится в Комбинированной номенклатуре товаров4.

В Директиве № 92/82/СЕЕ содержится другой перечень товаров, подлежащих обложению данным ак-

1              Council Directive 92/81/EEC of  19 October 1992 on the

harmonization of the structures of excise duties on mineral

oils // O. J. № L 316 of 31 October 1992. P. 12.

2              Council Directive 92/82/EEC of  19 October  1992 on the

approximation of the rates of excise duties on mineral oils //

O. J. № L 316 of 31 October 1992. P. 19.

3              Council Decision 92/510/EEC of 19 October 1992 authorizing

Member States to continue to apply to certain mineral oils, when

used for specific purposes, existing reduced rates of excise duty

or exemptions from excise duty, in accordance with the procedure

provided for in Article 8(4) of Directive 92/81/EEC // O. J. № L

316 of 31 October 1992. P. 16.

4              Комбинированная номенклатура товаров является частью

Интегрированного тарифа ЕС (TARIC) и основана на номенк­

латуре Гармонизированной системы описания и кодирования

товаров.

71

§ 2. Правовые основы налоговой системы ЕС

цизом: бензин; газолин; метан; керосин и др. К этому перечню добавлялись и иные продукты: все иные виды нефтепродуктов, которые могут быть использованы как горючее топливо или добавки к нему.

Единицей налогообложения установлено коли-v

чество продукта: 1000 литров или 1000 кг.    ,

При определении налогооблагаемой базы Дирек­тива № 92/81/СЕЕ предусматривает два вида налого­вых льгот: освобождение от налогообложения (ст. 6) и налоговые скидки (ст. 8).

Государства-члены имеют право вводить налого­вые льготы по данным акцизам при особых условиях. При этом льготы должны быть разрешены Советом, который принимает такое решение единогласно по рекомендации Комиссии (ст. 8(4)).

В отношении размеров налогов было установле­но, что с 1 января 1993 г. государства-члены должны применять ставки, определенные Директивой № 92/ 82/СЕЕ. При этом Совет по рекомендации Комиссии вправе рассматривать вопрос о ставках акцизов каж­дые два года (ст. 10).

Специальные положения были предусмотрены для Греции и Португалии (ст. 9).

Третьим видом товаров, в отношении которых были приняты директивы, направленные на гармони­зацию акцизов, стали алкогольные напитки.

Налогообложение алкогольных напитков регла­ментируется двумя директивами, гармонизирующи­ми структуру акцизов (№ 92/83/СЕЕ1) и ставки акци­зов (№ 92/84/СЕЕ2). Директивы применяются в отно-

1              Council Directive 92/83/EEC of  19 October 1992 on the

harmonization of the structures of excise duties on alcohol and

alcoholic beverages // O. J. № L 316 of 31 October 1992. P. 21.

2              Council Directive 92/84/EEC of  19 October 1992 on the

approximation of the rates of excise duty on alcohol and alcoholic

beverages // O. J. № L 316 of 31 October 1992. P. 29.

шении пива, вина, смешанных напитков и винного спирта.

Для всех товаров, перечисленных в Директиве № 92/83/СЕЕ, предусматривается единая форма на­логообложения — взимание акциза. Каждому виду ал­когольных напитков отводится отдельная статья. Пе­речень алкогольных напитков, содержащихся в Ди­рективе, тесно привязан к Комбинированной номенк­латуре товаров. Например, винный спирт определя­ется с отсылкой к номерам 2207 и 2208 номенклатуры (N. С.). Соответствующая нумерация устанавли­вается и в отношении других спиртных напитков (ст. 11, 17 и др.).

Налогооблагаемая база исчисляется в гектолит­рах. При ее определении Директива предусматривает возможность различных налоговых льгот. Например, пониженная налоговая ставка устанавливается на пиво, продаваемое в маленьких, независимых пивных ба­рах, или на пиво, содержащее менее 2,8% алкоголя. Аналогичная льгота распространяется на вино с со­держанием алкоголя менее 8,5%. Освобождение от налогов применяется в отношении пива и вина, про­изводимых для личного потребления, а не на прода­жу (ст. 6, 10), а также в отношении содержащих спирт продуктов, предназначенных для производства меди­каментов и научных исследований (ст. 27).

Сближение налоговых ставок по акцизам, опре­деляемое Директивой № 92/83/СЕЕ, дополняется Ди­рективой № 92/84/СЕЕ. Она устанавливает минималь­ные налоговые ставки. Ставки пересматриваются на основании доклада Комиссии каждые 2 года (ст. 8).

В блоке принятых в 1992 г. директив о гармони­зации законодательства об акцизах особое место за­нимает Директива Совета № 92/12/СЕЕ от 25 февра-

ля 1992 г. об общем режиме, хранении, движении и контроле за товарами, облагаемыми акцизом.

Если структура и минимальные ставки акцизов на табак, минеральные масла и алкогольные напитки являются предметом регулирования специальных ди­ректив, применяемых к отдельным видам товаров, то определение налоговой задолженности и порядка взи­мания акцизов регулируется едиными правилами, установленными для всех видов товаров Директивой № 92/12/СЕЕ с изменениями Директивы № 92/108/ СЕЕ1.

Директивы в отношении НДС

На момент вступления в силу Римского договора для налога с оборота, взимаемого в государствах-чле­нах, было характерно многообразие налоговых ста­вок и различия в структуре самого налога.

За исключением НДС, взимаемого во Франции, в других государствах-членах применялись различ­ные системы исчисления этого налога. Такое много­образие подходов и стало одним из оснований для ст. 95 Договора, призванной нейтрализовать отрица­тельное воздействие "разнообразия" на товарообмен внутри ЕС.

Сообщество наметило и осуществило ряд мер, призванных преодолеть различия в функционирова­нии налога с оборота и возникающие в связи с этим сложности товарообмена в рамках ЕС.

Вкратце проект решения этой проблемы можно представить в виде следующих этапов:

1 Council Directive 92/12/EEC of 25 February 1992 on the general

arrangements for products subject to excise duty and on the

holding, movement and monitoring of such products // O. J.

№ L 076 of 23 March 1992. P. 1; amended by 392 L0108 // O. J.

№ L 390 of 31 December 1992. P. 124.               . ,,,- )r :

различие структуры налога с оборота и налого­

вых ставок в государствах-членах нивелировалось си­

стемой компенсационных выплат у границ;

гармонизация структуры налогов с сохранени­

ем различий в налоговых ставках и отлаженной сис­

темой компенсаций у границ;

утверждение единой структуры налога, гармо­

низация налоговых ставок и отмена системы компен­

саций. И как следствие этого — единое налоговое

пространство в отношении налога с оборота.

Реализация этого плана нашла выражение в при­нятии серии директив: Первая директива Совета № 67/227/ЕЕС от 11 апреля 1967 г. о гармонизации законодательства государств-членов о налогах с обо­рота; Вторая директива Совета № 67/322/ЕЕС от 11 апреля 1967 г. о гармонизации законодательства государств-членов о налогах с оборота — структуры и процедур по применению общей системы НДС; Тре­тья директива Совета № 69/463/ЕЕС от 9 декабря 1969 г. о гармонизации законодательства государств-членов о налогах с оборота — введение налога на добавленную стоимость в государствах-членах (эта ди­ректива разрешает Бельгии и Италии отложить вве­дение НДС до 1 января 1972 г.); Четвертая директива Совета о НДС № 71/401/ЕЕС от 20 декабря 1971 г.; Пятая директива Совета о НДС № 72/250/СЕЕ от 4 июля 1972 г.; Шестая директива Совета № 77/288/ EEC от 17 мая 1977 г. о гармонизации законодатель­ства государств-членов о налогах с оборота — общая система налогообложения добавленной стоимости: еди­ные условия исчисления налога.

Эти и другие директивы Совета, принятые поз­же, установили единый правовой режим НДС на тер­ритории государств — членов ЕС. Основополагающи-

ми среди них являются Первая, Вторая и Шестая директивы о НДС.

Первая директива учредила НДС в Сообществе и закрепила принципы его функционирования. Основ­ные положения Директивы можно представить тремя пунктами:

требование к государствам-членам заменить

действующие налоги с оборота единой формой НДС;

закрепление принципа исчисления НДС, кото­

рый отличается от действующей схемы исчисления

налога с оборота;

определение порядка имплементации положе­

ний данной директивы.

Вторая директива о НДС дополняла положения Первой, конкретизируя порядок их реализации1.

Первые директивы положили начало единой сис­теме НДС. Однако целый ряд вопросов остался вне их конкретного регулирования. В частности, определение сферы применения данного налога (номенклатуры то­варов и услуг, в отношении которых действует НДС). В соответствии с директивами этот вопрос остался в компетенции государств-членов, которые самостоятель­но и, естественно, без согласования с другими члена­ми ЕС определяли перечень товаров и услуг, облагае­мых НДС и исключаемых из сферы его действия.

В дополнение и во изменение первых директив Совет принял еще ряд решений, но лишь после при­нятия в 1977 г. Шестой директивы2 в развитии систе-

1              First Council Directive 67/227/ЕЕС of 11 April 1967 on the

harmonization of legislation of Member States concerning turnover

taxes // O. J. № L 071 of 14 April 1967. P. 1301; Second Council

Directive 67/228/EEC of 11 April 1967 // O. J. № L 071 of 14

April 1967. P. 1303.

2              Sixth Council Directive 77/388/EEC of 17 May 1977 on the

harmonization of the laws of the Member States relating to

turnover taxes — Common system of value added tax: uniform

basis of assessment // O. J. № L 145 of 13 June 1977. P. 1.

мы НДС произошли заметные изменения. Шестая ди­ректива, вобрав в себя опыт прошедших десяти лет, должна была заменить Вторую и закрепить систему норм, определяющих единый механизм функциони­рования НДС на уровне государств-членов и ЕС1. Ос­новные задачи, поставленные перед Шестой дирек­тивой, были решены, и она по праву считается осно­вополагающим актом Сообщества в системе правово­го регулирования НДС. Впоследствии Шестая дирек­тива неоднократно изменялась и дополнялась, как и закрепленная ею система общих правил функциони­рования налога на добавленную стоимость. Был при­нят целый ряд директив, подробно регулирующих различные вопросы, связанные с взиманием НДС2.

Безусловно, важную роль в становлении и пра­вильном применении системы правовых норм, регу­лирующих НДС (как и в других областях европейско­го права), сыграли решения Суда ЕС.

Первое дело по НДС было рассмотрено в 1975 г.3 Сейчас соответствующая судебная практика насчи-

1              Подробно положения Шестой директивы будут рассматри­

ваться ниже. Они имплементировались в национальном законо­

дательстве государств-членов в течение 10 лет после ее вступ­

ления в силу, вплоть до 1987 г. Последним государством, вне­

сшим необходимые изменения в национальное законодатель­

ство о НДС, стала Греция.

2              См, например: Eighth Council Directive 79/1072/EEC of 6

December 1979 on the harmonization of the laws of the Member

States relating to turnover taxes — Arrangements for the refund

of value added tax to taxable persons not established in the territory

of the country // O. J. № L 331 of 27 December 1979. P. 11;

Council Directive 83/181/EEC of 28 March 1983 determining the scope of Article 14(l)(d) of Directive 77/388/EEC as regards exemption from value added tax on the final importation of certain goods // O. J. № L 105 of 23 April 1983. P. 38;

Tenth Council Directive 84/386/EEC of 31 July 1984 on the harmonization of the laws of the Member States relating to turnover taxes, amending Directive 77/388/EEC — Application of value added tax to the hiring out of movable tangible pi oper-ty // O. J. № L 208 of 3 August 1984. P. 58.

3              Marralai Case 111/75, [1976] ECR 657.

тывает десятки дел, охватывающих случаи наруше­ния и неправильного понимания положений директив о НДС. Например, при определении необходимых ус­ловий для применения НДС в отношении товаров воз­никали споры о правильном толковании понятий "воз­награждение" (consideration), "экономическая деятель­ность" (economic activity) и др. Соответствующие разъяснения были даны Европейским Судом1. Эти и другие решения, в которых Суд уточнял и дополнял законодательство о НДС, являются неотъемлемой частью правовой основы данного налога, поскольку содержат положения, определяющие весь механизм применения соответствующих директив.

Директива в правовом механизме гармонизации

законодательства, регулирующего прямые налоги

в государствах — -членах ЕС

Цель налоговой политики в области прямых на­логов — создать для компаний разных государств-членов в рамках общего рынка правовые условия, соответствующие аналогичным условиям внутренне­го рынка. Одной из основных составляющих этой по­литики стало определение налоговых правил, кото­рые, с одной стороны, являются нейтральными с точ­ки зрения конкуренции в ЕС, а с другой, повышают конкурентоспособность европейских компаний на меж­дународном уровне.

Предмет гармонизации составляют законы госу­дарств-членов, регулирующие подоходный налог,

1 Case 102/86, Apple and Pear Development Council v. Customs and Excise Commissioners, [1988] ECR 1-443; Case C-16/93, Tolsma v. Inspecteur der Omzetbelasting Lseeuwarden, [1994] ECR 1-743; Case 186/89, van Tiem v. Staatsecretaris van Financien, [1990] ECR 1-4363; Case C-60/90, Polysar Investments BV v. Inspecteur der Invoerrechten en Accijnzen, [1991] ECR 1-3111.

уплачиваемый юридическими лицами. Правовой ос­новой принятия соответствующих решений Комис­сии и Совета является ст. 100 (н.н. ст. 94) Договора о ЕС, предусматривающая возможность гармонизации прямых налогов в той мере, в какой они прямо зат­рагивают создание и функционирование общего рын­ка. Налогообложение доходов физических лиц, та­ким образом, остается вне поля деятельности ин­ститутов ЕС, поскольку не является условием для создания единого европейского рынка. При этом гар­монизация прямого налогообложения компаний кос­венно затрагивает доходы физических лиц, являю­щихся их акционерами и получающих часть своего годового дохода в форме распределяемых компани­ей дивидендов.

В целом гармонизация налогообложения доходов юридических лиц направлена на решение следующих задач:

устранение налоговых препятствий процессу

концентрации организаций и предприятий и стимули­

рование, таким образом, создания транснациональ­

ных европейских компаний, способных более успеш­

но конкурировать с компаниями третьих стран;

принятие общих подходов в отношении методов

исчисления облагаемой базы корпорационных налогов

и устранение двойного налогообложения.

Для решения этих задач были приняты две ди­рективы: Директива Совета № 90/435/ЕЕС об общей системе налогообложения, применимой к материн­ским и дочерним компаниям в разных государствах-членах и Директива Совета № 90/434/ЕЕС об общей системе налогообложения, применимой к слияниям, разделениям, передаче активов и обмену акциями, в

отношении компаний в разных государствах-членах1. Позже эти директивы были дополнены Договором о принятии Австрии, Финляндии и Швеции и Решени­ем Совета2. Столь скромные по сравнению с косвен­ным налогообложением результаты нормотворчества органов ЕС в сфере прямых налогов и выбор для их гармонизации той правовой формы, которая в наи­меньшей степени ограничивает налоговый суверени­тет государств-членов, объясняются двумя взаимо­связанными причинами. С одной стороны, налоговое законодательство государств-членов имеет серьезные различия и содержит нормы, препятствующие фор­мированию общих подходов, а затем и общих правил налогообложения доходов компаний, а это отрицатель­но влияет на их инвестиционные возможности3; с дру­гой стороны, налоговый суверенитет является той ча­стью суверенитета, которую государства-члены гото­вы ограничить лишь в последнюю очередь. Принимая во внимание то, что государственный суверенитет в отношении косвенных налогов во многом разделен с институтами ЕС, государства-члены стремятся сохра-

1              Council Directive 90/435/ЕЕС of 23 July 1990 on the common

system of taxation applicable in the case of parent companies

and subsidiaries of different Member States // O. J. № L 225 of

20 August 1990. P. 6; Council Directive 90/434/EEC of 23 July

1990 on the common system of taxation applicable to mergers,

divisions, transfers of assets and exchanges of shares concerning

companies of different Member States // O. J. № L 225 of

20 August 1990. P. 1.

2              См.: О. J. № LI of 1 January 1995. P. 1.

3              Исследования, проведенные в 1990 г., показали, что нацио­

нальный налоговый режим является важнейшим фактором раз­

мещения инвестиций. В случае создания производственного

предприятия 48% опрошенных европейских бизнесменов на­

звали этот фактор как определяющий их выбор места инвес­

тиций; в случае с финансовыми учреждениями значение на­

логового фактора достигает 78% (см.: Ruding's Committe

Recommendations. Chapter 5. P. 22).

нить в своем полном ведении прямые налоги, занима­ющие вторую, а в некоторых странах и первую пози­цию среди налоговых поступлений бюджета. Тем не менее именно первый фактор определяет поведение государств в вопросах налоговой политики, посколь­ку экономические выгоды интеграции в рамках меж­дународного разделения труда и конкуренции оче­видны.

Решение Суда ЕС в правовом механизме гармониза­ции законодательства, регулирующего косвенные налоги в государствах — членах ЕС

Подавляющее большинство решений по налого­вым вопросам принимается в соответствии с преюди­циальной процедурой по ст. 177 (н. н. ст. 234) Договора о ЕС. В основном они касаются косвенных налогов, и в частности директив о НДС, особенно Шестой. Ре­шения Суда первой инстанции по налоговым вопро­сам немногочисленны1. К тому же многие решения, определившие основу подхода Суда ЕС и нацио­нальных судебных органов, были сформулированы до образования Суда первой инстанции.

Наиболее сложной и важной с точки зрения раз­вития европейского налогового права является дея­тельность Суда ЕС по разъяснению и применению директив. Решения Суда, связанные с применением директив, реально представляют собой этап право­творчества, по окончании которого директива обре­тает завершенность. Практика Суда ЕС дает тому мно­гие примеры. Особенность правовой формы директи-

вы, предусматривающей цель и сроки ее достижения при использовании необходимых национальных пра­вовых средств государствами-членами, предполагает, с одной стороны, различную правоприменительную практику государств, а с другой — активную право­творческую деятельность Европейского Суда, направ­ленную на формирование общего подхода к право­применению.

Приводимые ниже судебные решения, разъяс­няющие положения Шестой директивы о НДС, яв­ляются лишь одним из аспектов широкого круга на­логовых вопросов, рассматриваемых Европейским Су­дом. Но даже этот узкий сектор практики показы­вает степень влияния Суда на формирование отдель­ных правовых институтов и соответственно европей­ского права в целом. Например, в Деле № 268/8S Суд установил, что лицо, которое приобрело недо­строенное здание, предназначенное для некоммер­ческих целей, должно рассматриваться как "нало­гоплательщик" по смыслу ст. 4(1) Шестой директи­вы. Данное лицо пользуется налоговым вычетом по 'НДС с даты приобретения прав на эту недвижимость до момента, с которого она стала приносить налого­облагаемый доход1.

В Деле № 235/85 Суд установил, что оказание услуг нотариусами можно рассматривать в соответ­ствии с Десятой директивой по НДС как экономичес­кую деятельность, осуществляемую независимо и, следовательно, подлежащую обложению НДС2. Так­же, по мнению Суда, являются плательщиками НДС

1 Чтобы убедиться в этом, достаточно посмотреть сборники решений Суда справедливости и Суда первой инстанции или официальный сайт Суда в Интернете (http://www.curui.eu.int.). Соотношение принимаемых решений составляет примерно 10 : 1.

1              См.: Case 268/83, D. A. Rompelman and E. A. Rompelman — van

Deelen v. Minister van Financien, [1985] ECR 655.

2              См.: Case 235/85 Commission of the European Communities v.

Kingdom of the Netherlands, [1987] ECR 1471.

сборщики налогов, уполномоченные собирать налоги местных коллективов, в случае, когда их работа орга­низована и оплачивается как независимая экономи­ческая деятельность и не рассматривается как осу­ществление функций публичной власти1. С другой сто­роны, по смыслу Шестой директивы, как считает Суд, не могут быть плательщиками НДС органы пуб­личной власти, предоставляющие услуги, финанси­руемые за счет налогов2. При этом в Дополнении Д (L'annex D) Шестой директивы предусмотрены виды деятельности органов публичной власти, когда они вы­ступают в качестве плательщиков НДС. Однако госу­дарства-члены при определенных обстоятельствах вправе не считать это положение императивным. В ряде своих решений Суд ЕС разъяснил вопросы, связанные с особенностями исчисления и взимания НДС в отношении государства и некоторых других субъектов налогообложения в связи с применением положений Шестой директивы3.

Механизм НДС, задуманный в директивах, так­же был описан и разъяснен Европейским Судом. В Деле № 89/81 решением от 1 апреля 1982 г. Суд определил: Первая директива устанавливает принцип единой системы НДС, состоящий в применении обще-

1              См.: Affaire 202-90, Ayuntamiento de Sevilla centre Recaudadores

de Tributes de las Zonas primera у segunda, arret du 25.07.1991.

Rec. 1991-1. P. 4247.

2              См.: Case 102/86 Apple and Pear Development Council v.

Commissioners of Customs and Excise, [1988] ECR 1443.

3              См.: Affaires jointes 231/87 et 129/88, Ufficio distrethuale delle

imposte dirette di Fiorenzuola d'Arda et autres contre Comune di

Carpaneto Piacentino et Ufficio provinciale imposta sul valore

aggiunto di Piacenza, arret du 17.10.1989. Rec. 1989. P. 3233; Case

C-60/90, Polysar Investments Netherlands BV v. Inspecteur der

Invoerrechten en Accijnzen te Arnfrem, [1991] ECR 1-3111; Case

15/81, Gaston Schul v. Inspecteur der Invoerrechten en Accijnzen,

[1982] ECR 1409.

го налога на потребление строго пропорционально цене товаров и услуг вне зависимости от количества промежуточных стадий в процессе создания товара и его реализации. Из этой схемы следует, что налог не вычитается до тех пор, пока вся цепочка создания цены товара не завершена. Соответственно налог уп­лачивает конечный потребитель1. Это решение Суда предопределило структуру механизма НДС: коммер­сант покупает товар с целью его перепродажи. Он платит поставщику цену, увеличенную на сумму НДС, установленного пропорционально цене товара. Затем коммерсант продает товар покупателю, который его приобретает для потребления. Счет, выставленный покупателю, содержит цену товара, увеличенную на сумму НДС. Коммерсант перечисляет НДС в налого­вые органы за вычетом суммы, которую он уплатил своему поставщику. В этой схеме коммерсант, упла­чивающий НДС за вычетом суммы НДС, включенной в цену товара его поставщиком, является налогопла­тельщиком в юридическом смысле. Конечный потре­битель не имеет статуса налогоплательщика, являясь в то же время настоящим плательщиком, т. е. несу­щим реальное бремя налога.

Шестая директива преследовала две основные цели: во-первых, гармонизировать налог на потребле­ние таким образом, чтобы нивелировать барьеры в торговле в рамках Сообщества и, во-вторых, напол­нить бюджет Сообщества одним из видов собственных доходов в соответствии с решением Совета от 21 апре­ля 1970 г.

В соответствии с Директивой НДС является един­ственным видом налога с оборота, избранным для до­стижения вышеизложенных целей. Такой подход за-

1 См.: Affaire 89-81, Hong-Kong Trade Development Council, arret du 1.04.1982. Rec. 1982. P. 1277.

креплен в ст. 33 Директивы и подтвержден в ряде решений Суда ЕС1. При этом в ст. 33, измененной Директивой № 91/680/СЕЕ, оговаривается, что Ше­стая директива не содержит и не создает препят­ствий для функционирования или введения иных на­логов, не имеющих характерных признаков налога с оборота.

Действия, связанные с взиманием налогов, по форме близких НДС, но не являющихся налогом с оборота, стали предметом рассмотрения Суда с точки зрения их противоречия ст. 33 Шестой директивы. Суд, рассмотрев ряд дел, дал подробные разъяснения по­ложениям ст. 33, конкретизировав их содержание при­менительно к НДС и другим видам налогов, взимае­мых в государствах-членах2.

Вопросы определения места оказания услуги и со­ответственно проблема места уплаты налога также были предметом судебного рассмотрения. Одним из наиболее важных с этой точки зрения стало Дело № 168/84, решение по которому было принято 4 июля 1985 г.3 Вынося это решение, Суд указал, что назначение ст. 9 Шестой директивы состоит в том, чтобы помочь государствам-членам определить в отношении конк­ретного вида услуг точный критерий определения места их налогообложения. Текст статьи предусмат-

1              См.: Case 295/84, SA Rousseau Wilmot v. Caisse de compensation

de 1'organisation autonome nationale de 1'industrie et du commerce

(Organic), [1985] ECR 3759; Affaires jointes 93/88 и 94/88,

Wisselink enCo.BV et autres centre Staatssecretaris van Financien,

arret du 17.05.1989. Rec. 1989. P. 2671; Case 200/90, Dansk Denkavit

ApS et P. Poulsen Trading ApS v. Skatteministeriet, [1992] ECR

1-2217.

2              См.: Case 252/86, Gabriel Bergandi v. Directeur general des impots,

[1988] ECR 1343; Case 295/84, SA Rousseau Wilmot.... [1985] ECR

3759.

3              См.: Case 168/84, Gunter Berkholz v.Finanzamt Hamburg-Mitte-

Altstadt, [1985] ECR 2251.

ривает, что местом предоставления услуги считается место, где лицо, ее оказывающее, учредило свое предприятие или имеет постоянное представитель­ство, в котором эта услуга оказывается, или (в отсут­ствие места ведения предпринимательской деятель­ности или постоянного представительства) место по­стоянного адреса или обычного проживания лица, оказывающего услугу. В своем решении Суд в каче­стве главного основания определил "место, где/от­куда осуществляется предпринимательская деятель­ность". Иные критерии, по мнению Суда, представ­ляют интерес только в случае, когда упомянутый критерий не позволяет разумно решить вопрос нало­гообложения или создает конфликтную ситуацию с другим государством — членом ЕС.

Суд обращался к толкованию ст. 9 и в других своих решениях. Так, в Деле № 283/84 он постано­вил, что при оказании транспортных услуг, даже если часть маршрута транспортного средства прохо­дила вне национальной территории, государство-член может требовать уплаты НДС в полном объеме при условии, что это не нарушает налоговую компетен­цию других государств1. В Деле № С-30/89 Суд зая­вил, что ни одно из положений Шестой директивы не дает права государствам-членам облагать НДС транспортные услуги на отрезке маршрута, пролега­ющего в открытом море, так как оно не является частью территории "внутри страны" по смыслу ст. 227 (н.н. ст. 229) Римского договора2. В ряде других дел Суд ЕС дал толкование ст. 9(2) Шестой директи-

1              См.: Case 283/84, Trans Tirreno Express SpA v. Ufficio provinciate

IVA, [1986] ECR 231.

2              См.: Affaire 30/89, Commission des Communautees europeennes

centre Republique Frangaise, arret du 13.03.1990. Rec. 1990-1. P. 691.

вы, определив место оказания услуги с последую­щим обложением НДС1, и разъяснил порядок опреде­ления момента, с которого возникает право на нало­говый вычет в связи с поставками, влекущими за со­бой деятельность, подлежащую обложению НДС (ст.

Вопросы определения налогооблагаемой базы так­же неоднократно становились предметом рассмотре­ния Европейского Суда3. Среди них особое место за­нимают решения по вопросу о налогооблагаемой базе подержанных товаров. Наиболее важным из них яв­ляется решение по Делу № 16/84*. Суть проблемы составляло определение базы НДС при повторной про­даже (перепродаже) вещи. Наиболее часто этот воп­рос возникает при купле-продаже автомобилей, как это и имело место в споре между Комиссией и Гол­ландией. Рассматривая дело, Суд напомнил принцип единой системы НДС, который заключается в том, что в отношении товаров и услуг применяется общий налог на потребление, устанавливаемый пропорцио­нально цене товара или услуги вне зависимости от количества стадий создания этого продукта. Основа­нием для налогообложения служит факт поставки (пре­доставления) товара (услуги) налогоплательщиком на условиях встречного удовлетворения.

1              См.: Affaire 51/88; Knut Hamann contre Finanzamt Hamburg —

Eimsbuttel, arret du 15.03.1989. Rec. 1989. P. 767.

2              См.: Case 165/86, Leesportfeuille "Intiem" CV v. Staatssecretaris

van Financier!, [1988] ECR 1471.

3              См.: Affaire C-126/88, Boots Company pie contre Commissioners

of Customs and Excise, arret du 27.03.1990. Rec. 1990-1. P. 1235;

Case 230/87, Naturally Yours Cosmetics Ltd v. Commissioners of

Customs and Excise, [1988] ECR 6365.

4              См.: Case 16/84, Commission of the European communities v.

Kingdom of the Netherlands, [1985] ECR 2355.

В отношении подержанных вещей проблема со­стояла в том, что эти вещи уже облагались НДС, когда они продавались в первый раз. Суд констатиро­вал, что перепродажа вещей между неплательщика­ми НДС не влечет их повторного обложения налогом. Однако продажа вещи неплательщиком плательщику с последующей перепродажей, сопровождаемой вов­лечением этой вещи в новый торговый оборот, вызы­вает необходимость уплаты НДС. Таким образом, фор­мально (юридически) двойного налогообложения не происходит, а экономически оно, безусловно, имеет место1.

Практически все аспекты применения НДС были предметом рассмотрения Суда, в решениях которого разъясняются не только положения директив, регу­лирующих косвенные налоги, но и общие принципы европейского права применительно к НДС. Например, в соответствии со ст. 95 (н.н. ст. 90) Договора о ЕС государствам-членам воспрещаются какие-либо дей­ствия, способные привести к дискриминации в сфере налогообложения. Этот принцип, естественно, распро­страняется и на установление сроков уплаты налогов Однако в отношении НДС он действует с определен­ными оговорками, которые были установлены и разъяснены Судом. Например, законодательство Да­нии определило различные сроки уплаты НДС в от­ношении национальных (2,5 месяца) и импортируемых (1,5 месяца) товаров. Суд, рассмотрев в Деле № 42/832 иск о противоречии такого положения ст. 95 Догово­ра, установил, что поскольку НДС относительно то-

1              Аналогичное решение Суд принял по Делу 17/84 (Комиссия

против Ирландии) / Affaire 17/84, arret du 10.07.1985. Rec. 1985.

P. 2375.

2              См.: Case 42/83, Regina v. Kent Kirk, [1984] ECR 2689.

варов внутреннего производства исчисляется по бо­лее сложной методике, то условия взимания НДС следует считать неодинаковыми, и поэтому установ­ление разных сроков уплаты налога оправданно. Та­ким образом, государства-члены, устанавливая раз­личные сроки уплаты НДС в отношении местных и импортируемых товаров, не совершают, по мнению Суда, дискриминационных действий в смысле ст. 95 Договора о ЕС.

Решения Суда ЕС в правовом механизме гармониза­ции законодательства, регулирующего прямые налоги в государствах — -членах ЕС

В отличие от косвенных налогов, решений Суда ЕС, разъясняющих вторичное законодательство, ре­гулирующее прямые налоги, практически не при­нималось. Пожалуй, единственным является Дело № С-28/951, в котором дается толкование положе­ний Директивы Совета № 90/434. Все остальные (не­многочисленные) решения Суда содержат анализ и толкование статей Договора о ЕС, на основе кото­рых были приняты две директивы, направленные на гармонизацию законодательства государств-членов в области прямых налогов2. Такое положение, видимо, обусловлено ограниченностью интеграционного за­конодательства, регулирующего прямые налоги.

1              См.: Case C-28/95 A. Leur Bloem v. Inspecteur der Belastmgdienst

/ Ondernemigen Amsterdam 2 [1999], not yet reported.

2              См., например: Case 305/87 Commission v. Greece, [1989] ECR

1461; Case 81/87 the Queen v. H. M Treasury and Commissioners

of Inland Revenue, ex porte Daily Mail and General Trust pis,

[1988] ECR 5483; Case 270/83 Commission v. France, [1986] ECR

273; Case C-330/91 The Queen v. Inland Revenue Commissioners

ex parte Commerzbank, [1993] ECR 1-4017; Case C-l/93

Halliborton Services BV v. Staatssecretaris van Financien, [1994]

ECR 1-1137.

Влияние Суда ЕС на процесс гармонизации зако­нодательства государств-членов определяется его функциональным назначением и соотношением норм интеграционного и национального права, регулирую­щих налоговые отношения. В этом смысле наиболее важными являются полномочия Суда, осуществляе­мые в преюдициальном порядке. Суд дает толкование положениям договоров и актов вторичного законода­тельства, определяя таким образом правопонимание и правоприменение интеграционных правовых норм. Соответственно, если налоговые отношения в боль­шей степени урегулированы законодательством ЕС, то и степень влияния решений Суда на развитие на­логового права государств-членов выше, нежели в случае, если налоги преимущественно регулируются нормами национального права. Анализ судебной прак­тики в правовом механизме гармонизации законода­тельства, регулирующего прямые и косвенные нало­ги в государствах-членах, дает тому убедительное под­тверждение.

По прочтении настоящей главы каждый может выделить ее наиболее важные положения, но автору представляется полезным отметить те из них, кото­рые читатель мог упустить в силу большого объема и разнообразия форм интеграционного налогового права.

Прежде всего следует обратить внимание на то, что принятию всех основных решений институтов ЕС в области налогов предшествует обширная эксперт­ная работа ведущих европейских специалистов, ока­зывающая большое влияние на принципы правовой

90

'Глава 2. Интеграционное налоговое право

политики этого направления европейской интеграции. Одним из важнейших положений, определенных на уровне экспертов и рекомендованных институтам ЕС, был вывод о невозможности унификации и целесооб­разности гармонизации налогового законодательства государств-членов. Согласно этому основополагающему тезису, были определены конкретные цели и принци­пы налоговой политики ЕС.

Анализ положений учредительных договоров и актов вторичного права ЕС показывает, что основу правового подхода к проведению налоговой политики составляет принцип пропорциональности, предпола­гающий оптимальное с точки зрения эффективности правового регулирования налогов соотношение интег­рационного и национального нормотворчества.

Многообразие правовых форм принятия решений институтами ЕС и юридические особенности различ­ных видов актов Сообществ позволяют избегать упро­щенного подхода к процессу гармонизации норм на­логового права государств-членов и способствуют со­зданию общеевропейской системы правового регули­рования налогов, сохраняющей то лучшее, что су­ществует в национальном законодательстве и право­применительной практике.

Эффективное правовое регулирование налогов

предполагает точный выбор правовых форм и мето­

дов достижения его целей. Учреждение директивы

как правовой формы и определение гармонизации в

качестве принципа и метода объединения налогового

законодательства государств-членов создало необхо­

димые правовые условия для решения задач, опре­

деленных учредительными договорами в сфере нало­

говой политики ЕС.            -У

91

§ 2. Правовые основы налоговой системы ЕС

Определяющее воздействие на применение норм европейского права оказывает Суд ЕС. Судебные ре­шения направляют развитие налогового законодатель­ства путем толкования норм интеграционного права и установления запретов на действия, несовместимые с принципами и целями учредительных договоров.

Перспективы интеграционного налогового права будут определяться выбором направления развития ЕС. Уже сегодня его налоговая система обеспечивает не­обходимые экономические условия реализации идеи федерализма, принципы которого положены в основу формирования интеграционного налогового права, сравнимого с федеральным законодательством по сво­ему назначению и предмету регулирования. Наиболее наглядно это видно при анализе соотношения интег­рационного и национального налогового законодатель­ства, что и определяет необходимость рассмотрения налогового права государств-членов в следующей главе настоящей книги.