1.1. Конституция

Содержание и объем финансово-правовых норм в конституции определяется законодателем исходя из его понимания необходимости регулирования данных отношений на конституционном уровне. В целом кон­ституции, принятые во второй половине XX в., бо­лее подробно регламентируют финансовые отноше­ния, нежели принятые ранее. Конституция является основополагающим источником налогового права, так как содержит принципы, определяющие норматив­ное регулирование центральных и местных налогов и являющиеся базовыми для налогового законодатель­ства (материального и процессуального), а также ус­танавливает правовые основы налоговой деятельности государства, компетенцию центральных и местных органов в сфере налоговых отношений.

Принципы, закрепляемые конституцией, можно разделить на общие принципы права и принципы на­логового права.

Остановимся прежде всего на общих принципах, устанавливающих основы регулирования всех видов правоотношений, в том числе и налоговых.

•               Принцип юридического равенства граждан пе­

ред законом.

Этот принцип закрепляется в конституциях го­сударств безотносительно налогов, а иногда и в связи с ними. Например, в ст. 3 Основного закона ФРГ ска­зано: "Все люди равны перед законом". В ст. 3 Кон­ституции Италии закрепляется: "Все граждане име­ют одинаковое общественное достоинство и равны перед законом..." А в Конституции Нидерландов пря­мо указывается, что "никакие привилегии не могут предоставляться в области налогов'' (ст. 189).

•               Принцип неприкосновенности частной соб­

ственности и напрямую связанный с ним принцип

свободы личности.

Налогообложение — это отчуждение частной собственности лица, которое в демократическом об­ществе может осуществляться лишь с согласия лич­ности, выраженного в данном случае через предста­вительство его интересов в парламенте. По этому по­воду еще в XVIII в., во время дебатов в Палате лор­дов (7 марта 1766 г.) лорд Камден (Lord Camden) ска­зал следующее: "Налогообложение и представитель­ство неразделимы .. каким бы ни было достояние (иму­щество / man's own. — Г. Т.) человека, это абсолют­но его достояние; никто не имеет права забрать его у человека без его согласия... кем бы ни был тот, кто это делает, он совершает грабеж; он попирает и раз­рушает различие между свободой и рабством"1.

•               Принцип верховенства федерального права, при­

сущий праву федеративных государств.

В федеративных государствах принцип верховен­ства федерального права является основополагающим

Цит. по: Williams D. W. EC Tax Law. London—N. Y., 1998. P. 1.

для налоговой системы, построенной в соответствии с принципами налогового федерализма.

Наряду с общими принципами некоторые консти­туции закрепляют принципы налогового права, при­давая им статус норм Основного закона, это, безус­ловно, оказывает положительное воздействие на ус­тойчивость налогового законодательства государства и повышает эффективность регулирования налоговых отношений. Особое значение это имеет в связи с член­ством в Европейских Сообществах, поскольку уста­навливает дополнительные гарантии защиты государ­ственного налогового суверенитета от возможных ошибок гармонизации текущего налогового законода­тельства.

• Принцип взимания налогов в публичных целях.

Например, в ст. 13 Декларации 1789 г. (Конститу­ция Франции) говорится: "На содержание вооружен­ной силы и на расходы по содержанию администра­ции необходимы общие взносы; они должны распре­деляться равномерно между всеми гражданами сооб­разно их состоянию". Это означает, что финансовые средства, получаемые от установленных государством налогов, могут использоваться только для целей го­сударственной политики. Данное положение Консти­туции является базовым для любого финансового за­кона, регулирующего государственные расходы в стране.

» Принцип справедливого налогообложения.

Этот принцип означает распределение налогово­го бремени сообразно возможностям налогоплатель­щиков. Например, ст. 53 Конституции Италии уста­навливает: "Все обязаны участвовать в государствен­ных расходах сообразно своей налоговой платеже­способности".

Принцип справедливого налогообложения озна­чает единые правовые условия взимания налога и еди­ные требования к налоговым законам. Налогообложе­ние должно быть единообразным по каждому виду налогов на всей территории государства. На основе этого принципа формируется единая налоговая сис­тема. В федеративных государствах единообразие на­логов представляет собой необходимое условие не только их эффективности, но и нормального функ­ционирования налоговых систем субъектов федерации.

• Принцип учреждения налога путем принятия парламентского закона.

Конституции ряда государств прямо указывают на законодательную форму учреждения налога. На­пример, в ст. 133 Конституции Испании говорится: "1. Право инициативы в установлении налогов при­надлежит исключительно государству в силу закона. 2. Автономное сообщество и местные корпорации мо­гут устанавливать и взимать налоги в соответствии с Конституцией и законами. 3. Всякое налоговое пре­имущество, касающееся государственного налогооб­ложения, должно определяться законом. 4. Государ­ственные власти могут сокращать финансовые обяза­тельства и осуществлять расходы только в соответ­ствии с законами". В ст. 34 Конституции Франции ус­танавливается: "Законы принимаются Парламентом. Закон устанавливает нормы, касающиеся... ставок и способов взимания всякого рода налогов..." В консти­туционных актах Великобритании, в Билле о правах 1689 г. провозглашается: "...взимание сборов в пользу и в распоряжение Короны в силу якобы прерогативы без согласия парламента или за более долгое время или иным порядком, чем установлено парламентом, незаконно" (п. 4).

В тесной связи с принципом законодательной формы учреждения или изменения налога находится другой правовой принцип: право делегировать опреде­ленные законодательные полномочия исполнительной власти. Например, ст. 38 Конституции Франции гла­сит: "Правительство может для выполнения своей программы просить Парламент о разрешении в тече­ние ограниченного срока осуществлять путем изда­ния ордонансов мероприятия, обычно относимые к сфере закона.

Ордонансы принимаются Советом Министров пос­ле рассмотрения их Государственным Советом". При­менительно к налоговому законодательству это озна­чает принятие парламентских законов, уполномочи­вающих правительство издавать финансовые ордонан­сы. В качестве примера можно привести Закон № 67-482 от 22 июня 1967 г. и Закон № 88-332 от 22 апреля 1983 г., предоставившие соответствующие полномочия правительству, которые и были реализо­ваны путем принятия ряда финансовых ордонансов. Статья 47 Конституции также предусматривает воз­можность принятия правительством финансовых ор­донансов: "Парламент принимает финансовые законы согласно условиям, предусмотренным органическим законом ...Если Парламент не пришел к решению в течение семидесятидневного срока, положения зако­нопроекта могут быть введены в силу ордонансом". На основании ст. 47 и был принят Ордонанс № 59-2 от 2 января 1959 г., предусматривающий порядок форми­рования доходов и осуществления расходов по бюд­жету и, в частности, содержащий нормы, касающие­ся объектов обложения, налоговых ставок и порядка уплаты налогов. Поскольку полномочия законодатель-

ной власти делегируются путем принятия парламент­ского закона или в силу прямого предписания кон­ституции, то это правило не должно воспринимать­ся как нарушение рассматриваемого принципа нало­гового права, если, конечно, конституция не содер­жит прямого запрета на делегирование полномочий в налоговой сфере. Так, § 7 главы VII первой части (Форма правления) Конституции Швеции гласит: "...Правительство может по уполномочию закона при­нять постановление о предписаниях по иным вопро­сам, кроме вопросов о налоге..." Статья 78 Конститу­ции Греции также запрещает делегировать полномо­чия парламента в отношении налогов, хотя опреде­ленные исключения допускаются: "Цели налога, фис­кальный коэффициент, освобождение от налога или снижение налога, а также выплата пенсий не могут быть предметом законодательной делегации'' (п. 4). "В порядке исключения и по делегации уполномочи­вающего закона разрешается установление уравни­вающих или эквивалентных пошлин, а также приня­тие экономических мер в рамках отношений страны с международными экономическими организациями..." (п. 5).

• Принцип запрета обратной силы налогового закона.

Этот принцип закрепляется в п. 2 ст. 78 Консти­туции Греции: "Никакой налог или какое-либо иное финансовое обложение не может устанавливаться законом, имеющим обратную юридическую силу, рас­пространяющуюся сверх предшествующего фискаль­ного года".

Закрепление ряда или одного из принципов на­логового права в конституциях различных государств определяется особенностями подхода законодателя и

национальными правовыми традициями. Имеет значе­ние и время принятия Основного закона. Конститу­ции, принятые в новейшее время, как правило, со­держат специальные разделы (главы), устанавлива­ющие основы финансовой деятельности государства, в том числе и в сфере налогов. Это связано с усиле­нием экономической функции государства и необхо­димостью придать большую стабильность его финан­совой системе. Отсюда и появление в тексте консти­туций не только общих принципов налогового права, но и положений, которые традиционно являются предметом текущего налогового законодательства, а будучи внесенными в Основной закон, становятся принципами налогового права государства. Например, ст. 53 Конституции Италии закрепляет наряду с прин­ципом справедливого налогообложения и принцип про­грессии, применяемый при исчислении налогов: "Все обязаны участвовать в государственных расходах со­образно своей налоговой платежеспособности. Систе­ма налогообложения строится на основе прогрессив­ности".

Конституции устанавливают правовые основы на­логовой деятельности государства и компетенцию центральных и местных государственных органов в сфере налоговых отношений.

Данные положения представляют особый инте­рес для рассмотрения проблемы налогового федера­лизма. Наиболее ярким примером в этом смысле яв­ляется Основной закон ФРГ, подробно регламенти­рующий налоговые полномочия федерации и субъек­тов.

В ФРГ федеральные органы власти имеют ис­ключительную законодательную компетенцию по та­моженным делам и финансовым монополиям и конку-

рирующую — в отношении других налогов, доходы от которых принадлежат федерации полностью или частично. Федеральные законы о налогах, устанав­ливаемых в рамках конкурирующей компетенции, тре­буют согласия Бундесрата. Земли имеют право при­нимать законы о местных налогах на потребление и на расходы (ст. 105).

В Основном законе закрепляются виды доходов федерации и земель. К федеральным доходам отно­сятся: доходы от финансовых монополий; таможен­ные пошлины; косвенные налоги на потребление в той мере, в какой они не поступают в пользу земель; налог с оборота; налог с оборота капиталов; налог на страхование; налог с меняльных операций; единовре­менный имущественный налог и компенсационные сбо­ры, взимаемые для равномерного взыскания нало­гов; дополнительные сборы к подоходному налогу с корпораций; налоги, собираемые в рамках ЕС. К зе­мельным доходам относятся: имущественный налог; налог с наследства; налог с автомобилей; транспорт­ный налог; налог на пиво и доходы от игорных уч­реждений (ст. 106(1)(2)).

Конституция определяет перечень налоговых по­ступлений и порядок их перераспределения между федерацией, землями и общинами. Подоходный налог и налог на прибыль корпораций делятся поровну между федерацией и землями, а часть поступлений от подо­ходного налога земли резервируют для общин. Доли федерации и земель в доходах от налога с оборота определяются федеральным законом исходя из сле­дующих принципов: равное право федерации и зе­мель на покрытие своих необходимых расходов в пре­делах текущих бюджетных поступлений и установле­ние размеров расходов федерации и земель с учетом

посильного и равного налогообложения на всей тер­ритории государства. Доходы от торгово-промышлен­ного налога распределяются между федерацией и зем­лями на основе федерального закона, одобряемого Бундесратом, а реальные налоги и местные налоги на потребление и на предметы роскоши взимаются в доход общин или объединений общин (ст. 106(3—7)).

Доля доходов земель от налога с оборота распре­деляется между ними пропорционально численности населения. Распределение регулируется федеральным законом, который может обязать федерацию за счет ее средств предоставить землям с невысоким уровнем экономического развития дополнительные ассигнова­ния (ст. 107).

Компетенция финансовых органов федерации и земель также закрепляется в Основном законе.

К ведению федеральных финансовых органов от­несены таможенные пошлины, финансовые монопо­лии и налоги на потребление, регулируемые феде­ральным законодательством. К ведению финансовых органов земель — все иные налоги (ст. 108).

Основной закон разрешает делегирование полно­мочий от федеральных финансовых органов земель­ным, а земельные финансовые органы могут делеги­ровать часть своей компетенции на уровень общин. Юрисдикция финансовых служб всех уровней и еди­ные налоговые процедуры устанавливаются федераль­ным законом.

В других странах конституции менее подробно регламентируют правовые основы налоговой деятель­ности государства, но наличие одного-двух консти­туционных положений уже является важным стаби­лизирующим фактором их налоговой системы. Так, Конституция Испании в ст. 133(2) закрепляет право

региональных автономных (РАО) и местных объеди­нений устанавливать и взимать налоги наряду с госу­дарственными (центральными) налогами, учреждае­мыми парламентом страны. Статья 157(1) Конститу­ции определяет источники финансовой системы РАО, к которым относятся налоги, полностью или частич­но передаваемые государством; надбавки на государ­ственные налоги и другое участие в доходах госу­дарства; собственные налоги, пошлины и специаль­ные взносы; средства, передаваемые из Компенсаци­онного межрегионального фонда; прибыль от их соб­ственного имущества и доходов и прибыль от кредит­ных операций. При этом РАО запрещается взимать налоги с имущества, находящегося вне его террито­рии, и налоги, которые препятствуют свободному об­ращению товаров (ст. 157(2)).

Сравнимый подход можно увидеть в Конститу­ции Бельгии, которая также закрепляет основы на­логовой системы и определяет порядок установления центральных и местных налогов. Федеральные налоги учреждаются, изменяются и отменяются федераль­ным законом, а налоги, взимаемые в пользу сооб­ществ или регионов, устанавливаются нормативными актами (декретами), принимаемыми региональными органами власти и имеющими силу законов (ст. 170(1)(2); 134). Налоги и сборы на территории провинций, агло­мераций, муниципальных союзов или муниципалите­тов могут быть введены лишь по решению соответ­ствующих представительных органов власти (провин­циальных советов, муниципальных советов и т. д.) (ст. 170(3)(4)).

Примером иного подхода законодателя к закреп­лению в конституции правовых основ налогового фе-

дерализма является Федеральный конституционный закон Австрии от 10 ноября 1920 г., содержащий лишь положение о праве общин "самостоятельно опреде­лять свой бюджет и взимать налоги" (ст. 116).

Следует заметить, что разграничение компетен­ции центральных и местных государственных органов в сфере налоговых отношений обычно присуще кон­ституциям федераций и унитарных государств с авто­номными образованиями. Это обусловлено потребнос­тью в стабильности финансовых отношений центра и регионов. В ряде государств такой подход находит продолжение в конституционных/органических зако­нах, принимаемых в развитие и на основе прямого предписания конституции.