1.6. Подзаконные акты

Подзаконные акты занимают заметное место в системе источников налогового права зарубежных го­сударств. Это обусловлено необходимостью оператив­ных действий органов исполнительной власти общей и специальной компетенции, осуществляющих функции управления в области государственных финансов.

Динамичные экономические процессы и связан­ная с ними потребность принятия большого количе­ства решений, с одной стороны, и сложная, протя­женная во времени процедура принятия парламент­ских законов — с другой, формируют потребность в подзаконных актах, дополняющих и разъясняющих налоговые законы. Следует отметить, что единого подхода к выбору эффективной правовой формы под­законного акта, регулирующего налоговые отноше­ния в зарубежных государствах, нет. Общим, пожа­луй, является то, что в европейских странах наибо­лее часто используется такая правовая форма, как акты делегированного законодательства, а в большин­стве государств именно министерства финансов при­нимают необходимые подзаконные акты в сфере на­логообложения. При этом в каждом государстве есть

свои особенности определения роли и места подзакон­ных актов в системе источников налогового права. Например, во Франции подзаконные акты, регули­рующие налоговые отношения, могут быть разделе­ны на акты делегированного законодательства, изда­ваемые правительством, и ведомственные акты, из­даваемые Министерством экономики и финансов и, в частности, Генеральной инспекцией по налогам. Ве­домственные акты, разъясняющие порядок примене­ния налогового закона, должны соответствовать вы­шестоящим нормативным актам. Государственный со­вет установил, что нормативным актом, нормы кото­рого являются предметом толкования, может быть закон, постановление правительства и международ­ный договор1. При этом положения ведомственного акта не могут изменять характер и элементы налога. В противном случае они должны отменяться2. Налого­вые органы имеют право, а в некоторых случаях дол­жны, давать официальное разъяснение нормативно­го акта в форме инструкций и циркуляров, публику­емых в официальном издании — Bulletin de la direction generate des impots. Иные ясно выраженные разъяс­нения налоговой службы в форме письменных, опуб­ликованных ответов также могут восприниматься как официальные3. В Великобритании важной частью на­логового права являются акты делегированного за­конодательства, принятые исполнительной властью на

1              См.: Постановление Государственного совета № 26338 от

22            декабря 1982 г. // Droit fiscal 1989. № 39. Комментарий № 1719.

2              См.: Постановление Государственного совета № 12801 от

19 декабря 1979 г. // Droit fiscal. 1980. № 50. Комментарий

№ 2542; постановление Государственного совета № 1247 от 2 де­

кабря 1977г. // Droil fiscal. 1978. № 52. Комментарий № 2050,

3              См.: Постановление Государственного совета № 35122 от

23            мая 1984 г. // Droit fiscal. 1984. № 52. Комментарий № 2379.

основе прав, переданных парламентом. Наиболее важ­ными из них являются приказы в Тайном совете (order in Council), издаваемые от имени монарха. Они уста­навливают инструкции действующих налоговых пра­вил (statutory instruments) и имплементируют акты институтов ЕС по налоговым вопросам. Органы спе­циальной компетенции — Управление внутренних до­ходов (Board of Inland Revenue) и Управление по­шлин и акцизов (НМ Customs and Excise)1, подотчет­ные Казначейству, — как правило, не принимают актов, толкующих налоговое законодательство, а из­дают брошюры по отдельным вопросам налоговых от­ношений.

В большинстве других европейских государств органы управления в области финансов активно ис­пользуют свое право принимать инструкции, допол­няющие и разъясняющие налоговые законы. Инст­рукции издаются преимущественно в силу предписа­ния налогового закона, предусматривающего необхо­димость принятия нормативных положений, регули­рующих те аспекты налоговых отношений, которые либо не охватываются законом, либо определяются в законе лишь в общей форме и требуют соответству­ющей конкретизации. Путем принятия инструкций Министерство финансов и налоговая служба опреде­ляют свое понимание того, каким образом должны применяться положения законов, которые допускают различные, порой альтернативные, толкования. То, как соответствующее положение закона интерпрети­руется актом органа государственного управления, становится решающим для понимания правовой нор-

1 Управление внутренних доходов занимается вопросами, свя­занными с прямыми налогами. В ведении Управления пошлин и акцизов находятся косвенные налоги-.

мы, содержащейся в законе, даже если данное разъяс­нение и не является наилучшим.

* * *

Описание и анализ источников налогового права позволяют увидеть общее и особенное в подходе го­сударств Европейского Союза к регулированию нало­говых отношений и понять всю сложность задачи гар­монизации национального законодательства в рамках Европейских Сообществ. Однако в любом многообра­зии всегда можно выделить то главное, что, опира­ясь на общие философские и правовые идеи, поло­женные в основу национальных правовых систем, объединяет законодателей европейских государств. Прежде всего это разграничение налоговой юрис­дикции центральных и региональных органов власти и закрепление принципов налогового права в консти­туции, это придает стабильность налоговой системе и определяет эффективность налогового законодатель­ства, поскольку значительно снижает их зависимость от экономической и политической конъюнктуры. Те конституции, в которых налоговые положения отра­жены сквозь призму общей юрисдикции государства и общих правовых принципов, интегрируются в сис­тему источников налогового права через судебную практику. Отсутствие доктрины stare decisis в конти­нентальной правовой семье не препятствует повыше­нию роли суда в развитии налогового права. Судебная практика способствует эффективности налогового за­конодательства и обеспечивает наиболее справедли­вое регулирование отношений между налогоплатель-

щиком и государством. Судебные разъяснения прин­ципов налогового права и расширительное толкова­ние конституции позволяют удерживать законодате­ля от чрезмерного увлечения фискальной функцией налогов и направляют его нормотворчество на дости­жение целей социального государства.

Эффективность законодательства во многом оп­ределяется соотношением законов и подзаконных ак­тов. Конкретность налоговых законов объективно су­жает предмет подзаконного нормотворчества и повы­шает качество правового регулирования налогов. Од­нако это не означает общей неэффективности подза­конных актов в сфере налоговых отношений. В евро­пейских государствах они являются необходимым эле­ментом данной сферы, поскольку не только дополня­ют и разъясняют налоговые законы, но и имплемен-тируют нормы интеграционного права. В системе под­законных актов особое место занимают акты делеги­рованного законодательства, которые принимаются на основе парламентского закона. Это создает допол­нительные гарантии законности решений органов го­сударственного управления и позволяет более эффек­тивно использовать судебный контроль за подзакон­ным нормотворчеством.

Выбор правовых форм для регулирования конк­ретных видов налоговых отношений в европейских го­сударствах свидетельствует о понимании особеннос­тей реализации принципа разделения властей и взаи­модействия центральных и региональных органов вла­сти, которые выстраивают свои отношения с налого­плательщиками с учетом правовых традиций и сте­реотипов поведения людей различных национально­стей и социальных групп.