1.4. Судебная практика в системе источников налогового права

_а<    Степень влияния судебной практики на развитие права зависит от правовой семьи, к кото-принадлежит конкретное государство. ,t,.     В государствах англосаксонской правовой тради­ции судебная практика всегда определяла развитие

1 См : Федеративная Республика Германии Конституция и за­конодательные акты М., 1991. С. 168—180.

национальной правовой системы. Прецедент в них яв­ляется той исторически сложившейся формой права, которая во всех его отраслях и подотраслях, в том числе и в налоговом праве, ориентирует развитие за­конодательства. Во многом это было связано с тем, что общие принципы национального права были сфор­мулированы в судебных решениях.

В системе источников налогового права преце­дент занимает место, предопределенное конституци­онным принципом, устанавливающим, что налоги уч­реждаются и упраздняются путем принятия парла­ментского закона. Закон является той правовой фор­мой, на которую возлагается основное бремя норма­тивного регулирования налоговых отношений. При этом значение прецедента в системе источников налогово­го права не уменьшается, поскольку судебное тол­кование положений конституции и законов в связи с рассмотрением налоговых споров по-прежнему влия­ет на развитие налогового законодательства.

Судебная практика Великобритании дает многие подтверждения тому, как решение суда способствует становлению и укреплению принципов налогового пра­ва. Примером такого судебного решения является Дело Дарнела1, в процессе которого лица были осуждены к тюремному заключению за отказ платить деньги по обязательному займу. Данное судебное решение ста­ло одним из серьезных поводов к принятию Петиции

0              праве 1628 г., в которой "духовные и светские лор­

ды и общины" просят монарха о том, "чтобы впредь

никто не был принуждаем платить или давать что-

либо в виде дара, ссуды, приношения налога или

какого-либо иного подобного сбора без общего со-

1              Darnel's Case (The Five Knights' Case), [1627] 3St. Tr. 1.

гласил, данного актом парламента; и чтобы никто не был... задерживаем или иным образом стесняем и бес­покоим по поводу этих сборов или отказа платить их..."1. Петиция, получившая санкцию монарха и имев­шая юридическое значение парламентского статута, позже была значительно изменена Биллем о правах 1689 г. Но и в этом акте конституционного значения прежний принцип — нет права взимать налоги без разрешения парламента — нашел свое подтвержде­ние: "...взимание сборов в пользу и в распоряжение короны, в силу якобы прерогативы, без согласия пар­ламента или за более долгое время или иным поряд­ком, чем установлено парламентом, незаконно"2.

В связи с применением принципа законодатель­ного установления налогов судебная практика в исто­рии Великобритании складывалась весьма разнообразно. Сам принцип не ставился под сомнение, но вопрос о налоговой природе того или иного обязательного пла­тежа составлял предмет судебного рассмотрения и своим следствием имел появление нового прецедента. Так, в Деле о налогах3 истец, ссылаясь на то, что лишь парламентский закон может устанавливать или отменять налоги, обратился в суд с тем, чтобы он признал неправомерными (незаконными) предусмот­ренные королевскими патентами требования уплаты пошлин на импортируемый им товар. Суд (Court of Exchequer / Суд по делам казначейства), рассмот­рев обстоятельства дела, решил спор в пользу мо­нарха. Суд привел следующую аргументацию своего

1              См.: Хрестоматия по истории государства и права зарубеж­

ных стран / Под ред. Э. М. Черниловского. М., 1984. С. 153.

2              Там же. С. 165.

3              Bale's Case (Case of Impositions), [1606] 2SI. Tr. 371.

решения: поскольку внешняя политика, частью кото­рой является внешняя торговля, составляет королев­скую прерогативу, то монарх вправе устанавливать обязательные платежи в отношении импортных и эк­спортных товаров, поскольку такие решения явля­ются необходимым средством регламентации внешне­торговых отношений. В Великобритании до XVII в. импортные пошлины рассматривались в большей мере как лицензионные пошлины1, нежели как налоговые платежи. Поэтому решение суда не нарушает прин­ципа "нет права взимать налоги без разрешения пар­ламента", установленного еще Великой Хартией Воль­ностей в 1215 г.

Принцип законодательного установления налогов распространял свое действие преимущественно на прямые налоги, поскольку косвенное налогообложе­ние, особенно в отношении отдельных платежей, вос­принималось, в том числе и судами, как неналоговое по своей природе и не подпадающее под действие данного принципа. Однако история английского пра­ва знает судебные решения, которые содержали ар­гументацию, позволявшую таким образом толковать обстоятельства дела, что принцип законодательного установления налогов не применялся даже в связи с учреждением прямых налогов. В Деле Хэмпдон2 ис­тец, ссылаясь на вышеупомянутый принцип, отка­зался платить "корабельные деньги" (ship-money) в качестве налога, установленного решением монарха для сбора средств на оснащение военных кораблей. Суд, признав решение монарха законным, аргумен-

тировал свою позицию тем, что королевская прерога­тива защищать страну в случае военной угрозы юри­дически более значима, нежели общий правовой прин­цип законодательного установления налогов. Однако это судебное решение не имело долгой жизни. В 1641 г. парламент признал данный прецедент юридически недействительным.

Примером иного (современного) понимания дей­ствия принципа законодательного установления на­лога как формы обязательного платежа в пользу го­сударства стало Дело Конгрив1. Узнав о намерении повысить плату за лицензию на телевизионную дея­тельность, некоторые владельцы таких лицензий до истечения срока их действия приобрели новые ли­цензии по прежним тарифам. Министр внутренних дел, на основе делегированного законодательства на­деленный полномочиями отзывать соответствующие лицензии, распорядился об отзыве таких лицензий до оплаты их стоимости по новым тарифам. Суд, рас­смотрев материалы дела, квалифицировал действия министра как попытку осуществить дополнительный сбор денег без соответствующего разрешения парла­мента и признал их незаконными, поскольку министр использовал свои дискреционные полномочия непра­вомерно.

Другим примером судебного разъяснения, каса­ющегося делегированных полномочий, является Дело Пэдфилд2, в котором Апелляционный суд постановил, что дискреционные полномочия министра должны всегда осуществляться разумно (reasonably). Суд, ко-

1              То есть ежегодные пошлины, уплачиваемые за право веде­

ния отдельных видов торговли.

2              R. v. Hampden (Case of Ship-Money), [1637] SSt.Tr. 825.

1              Congreve v. Home Office, [1976] Q. B. 629.

2              Padfield v. Ministry of Agriculture, Fisheries and Food, [1968]

A. C. 997 (H. L.).

нечно, не имел в виду отсутствие смысла в решении, принимаемом министром, а, очевидно, напоминал о правиле, издавно ставшем принципом английского права: lex est aliquid rationis (закон должен быть ра­зумным). Министр должен принимать разумное, т. е. соответствующее праву решение, которое толь­ко в этом случае и является правомерным.

Развитие делегированного законодательства все­гда сопровождалось обширной судебной практикой. Делегирование парламентом определенных полномо­чий правительству представляет собой необходимую, но очень сложную с точки зрения реализации форму взаимодействия законодательной и исполнительной власти. Правительству не всегда удается принимать решения в рамках предоставленных ему полномочий. Возникающие судебные споры, в том числе и нало­говые, корректируют практику делегированного за­конодательства, совершенствуя тем самым механизм разделения властей. Например, в Деле Уилтс1 Суд установил, что правительство исходя из делегиро­ванных ему полномочий предприняло действия, на­правленные на обложение налогом сделки купли-про­дажи молока, осуществленной компанией W. U. D. Поскольку ни закон, ни один из актов делегированно­го законодательства, на основании которого действо­вали представители правительства, ни прямо, ни кос­венно не давали им права устанавливать дополнитель­ные сборы, суд признал действия правительства ultra vires (за пределами полномочий) и нарушающими пре­рогативу парламента устанавливать налоги. Однако не любое решение парламента, обладающего прерога-

1 Att.-Gen. v. Wilts United Dairies, [1922] 37 Т. L. R. 884.

тивой устанавливать налоги, правомерно. Такое ре­шение должно быть принято лишь в форме закона. Так, в Деле Боулз1 суд постановил, что налогообло­жение может устанавливаться только парламентским законом или в соответствии с ним и любое требование уплаты налогов на основе иного правового акта, в том числе резолюции Палаты общин, юридической силы не имеет.

Суд не только защищает закон от неправильно­го его понимания, но и дает такое толкование его статьям, которое корректирует их содержание и в конечном итоге направляет развитие законодатель­ства. Например, ст. 478 Закона о подоходном и корпо-рационном налоге 1970 г.2 установила: с целью пре­сечь практику уклонения резидентов от уплаты нало­га с полученного дохода путем передачи приносящих доход активов лицам, являющимся резидентами за рубежом, полагать, что доход нерезидента считает­ся (is deemed) доходом резидента, если последний имеет право им распоряжаться (has the power to enjoy the revenue). В своих решениях суды по сути дела изменили содержание этой статьи, установив, что она не применяется в отношении физических лиц — резидентов, которые являются бенефициарами соб­ственности, находящейся в доверительном управле­нии за рубежом3. В Деле Вестей* Палата лордов по-

1              Bowles v. Bank of England, [1913] 1 Ch. 57.

2              Income and Corporation Tax Act, 1970 (впоследствии в зако­

не о подоходном и корпорационном налоге 1988 г. она стала

ст. 739).

J Содержание доверительной собственности сводится к тому, что лицо, учреждающее доверительную собственность (settlor), передает другому лицу — доверительному собственнику (trustee) имущество для управления в интересах обозначенного им тре­тьего лица (лиц), именуемого выгодоприобретателем (бенефи­циаром / beneficiary). 4 Vestey v. I. R. C.3 [1980] S. Т. С. 10.

становила, что положения ст. 478 Закона о подоход­ном и корпорационном налоге не могут применяться в отношении бенефициара, который сам не переводил активы за границу. Позже это решение Палаты лор­дов было отражено в законодательстве, поскольку парламент не может не считаться с позицией судов. В соответствии с Законом о финансах 1981 г. рези­дент, который является бенефициаром траста (соб­ственности, находящейся в доверительном управле­нии), но который сам не переводил эти активы за границу (не осуществлял трансферт), не облагается налогом в части дохода, полученного из-за границы (ст. 45).

В государствах континентальной (романо-герман-ской) правовой традиции место судебной практики в системе источников национального права определя­ется ведущей ролью закона. Принцип, на котором ос­новано поведение юристов государств континенталь­ной правовой системы, гласит: поп exemplis, sed legibus, judicatum est (не конкретные примеры, а законы име­ют юридическую силу). Прецедент как источник пра­ва не сформировался в государствах романо-германс-кой правовой семьи, где исторически основным ис­точником права стал закон, т. е. форма, избранная во всех правовых государствах как единственная для учреждения национальных налогов. При этом закон некоторых государств закрепляет возможность пра­вотворческой деятельности судей. Например, во Фран­ции ст. 4 Гражданского кодекса обязывает судью при отсутствии необходимого закона выносить решение, следуя правовой традиции и судебной практике. Органы юстиции этой страны не остаются в стороне и в воп­росах толкования доктрины и налогового законода­тельства. Причем складывающаяся судебная практи­ка бывает более эффективной и значимой для разви-

тия налогового права, нежели в странах с традицией судебного прецедента. Например, Государственный совет1 Франции, анализируя положения ст. 64 Книги налоговых процедур2, закрепляющей общий запрет на уклонение от налогов, в своем решении от 10 июня 1981 г. постановил, что принцип запрета злоупотреб­ления правом (abus de droit) дает основание пресекать действия, направленные на уклонение от уплаты на­логов не только тогда, когда сделки являются фик­тивными, но и в случае, если они имеют реальный характер, однако заключены с целью незаконного уменьшения налогового бремени3. Аналогичное по смыслу решение было принято и Кассационным су­дом Франции4. В Великобритании в отличие от Фран­ции доктрина не сформулировала принцип злоупот­ребления правом, а парламент не принял норматив­ного акта универсального характера, содержащего общий запрет на уклонение от налогов. Многочислен­ные запретительные нормы закрепляются в норма­тивных актах (statutory anti-avoidance provisions), ко­торые подробно регулируют конкретные виды право­отношений, влекущие уклонение от налогов. Однако правовые уловки налогоплательщиков выходят за рам­ки нормативных положений этих актов, а примене­ние в судебной практике принципа буквального тол­кования налогового закона5 и доктрины первичности

1 Государственный совет — высший орган административной юстиции Франции, являющийся кассационной инстанцией в отношении решений административных судов, рассматриваю­щих налоговые споры.

-               Книга налоговых процедур (Livre des procedures f iscales) пред­

ставляет собой процессуальный налоговый кодекс.

1 См.: Conseil d'Elat, 7; 8 et 9 sous — sections reunies, 10 juin 1981, req. 19079.

*              Cass. com. 19 april 1988, № 86-19079. R. J. F. 1989. № 250.

5 См.: Partington v. Attorney General, [1869] L. R. 4 H. L. 100.

формы акта, а не его содержания1 приводят к тому, что многочисленные случаи фактического уклонения от налогов, не подпадающие под формальное дей­ствие буквально толкуемых запретов, решаются су­дом в пользу налогоплательщиков. В 1984 г. Палата лордов предприняла попытку изменить сложившееся положение и сформулировала "новый принцип" рас­смотрения дел, связанных с уклонением от налогов2, однако уже в 1988 г. в Деле Уайт3 было принято решение, ограничивающее сферу применения нового принципа. В результате практика уклонения от нало­гов в Великобритании значительно шире, нежели во Франции или других европейских государствах.

Таким образом, эффективность влияния судеб­ной практики на развитие налогового права в боль­шей мере зависит от позиции высших судебных орга­нов государства, нежели от наличия правовой формы прецедента. Принцип stare decisis (решить так, как было ранее), присущий англосаксонской правовой традиции, безусловно, импонирует правосознанию судей государств романо-германской системы права, хотя они и воспитаны на иной правовой идеологии. Поэтому неудивительно, что при отсутствии преце­дента как формы и источника права в ряде государств романо-германской правовой семьи решения высших

1              См.: I. R. С. v. Duke of Westminster, [1936] А. С. 1 (Н. L.).

2              См.: Furniss v. Dawson, [1984] S. Т. С. 153 (Н. L.). Новизна реше­

ния по Делу Даусон заключалась в том, что, по мнению лорда

Брайтмэна (Lord Brightman), при рассмотрении спора в связи

с уклонением от налогов суд, применяя налоговый закон, дол­

жен исходить в своем решении из окончательного экономичес­

кого результата сделки с точки зрения его налогообложения,

игнорируя все иные (промежуточные) стадии, если их един­

ственной целью было избежание налогов.

3              См.: Graven (Inspector of Taxes) v. White, [1988] S. Т. С. 476

(H.L.).

судебных органов по определенному кругу вопросов имеют значение прецедентов. Например, в ФРГ обя­зательными при рассмотрении аналогичных вопросов являются решения Федерального конституционного суда, в Португалии — решения Пленума Верховного суда, в Испании — решения Верховного суда, со­ставляющие понятие "doctrina legal"1. В Швеции в соответствии с реформой 1971 г. Верховный суд был наделен правом устанавливать определенные направ­ления в правоприменительной деятельности2. В Ита­лии Кассационный суд формулирует "максимы", ре­гулярно публикуемые в официальных изданиях — максимариях. В них не только конкретизируются нор­мы действующего законодательства, но и излагается такое судебное толкование норм, которое может как восполнить пробел в законе, так и разойтись с точ­ным смыслом нормативного акта3.

Фактически устоявшееся правило учитывать при вынесении решения предыдущую судебную практику находит обоснование и поддержку в доктрине госу­дарств континентальной системы права4. Пробелы в законодательстве, его противоречивость, обширная практика делегированного законодательства и в то же время необходимость эффективного правового регулирования как условия международного финан­сово-экономического сотрудничества создают основу для дискреционного усмотрения судей. В этом смыс-•ле весьма показательна точка зрения итальянского

1              См. подробнее: Давид Р. Основные правовые системы совре­

менности. М., 1988. С. 130—142.

2              См.: Rattegangsbalken. Кар. 54. §10.

3              См.: Bianco. С. М. Diritto civile. V. 1. Milano: Giuffre, 1981-VII.

P. 84.

4              См.: Орр К.-D. Soziologie im Recht. Hamburg, 1973. S. 159—160;

Neue Juristische Wochenschrift. 1976. № 44. S. 2004.

5—0100300

Глава 3._Налоговое право государств — членов ЕС

судьи К. Пратица: "Претензия законодателя на урегу­лирование всевозможных социальных ситуаций, без какой-либо деятельности по толкованию норм, явля­ется не более чем утопией... Судья не может ограни­чиваться лишь поиском и применением нормы к конк­ретному случаю... Определив применяемую норму, судья обязан дать ей толкование в духе всей право­вой системы"1.

Стремление формально закрепить за судьей пра­вотворческую функцию укрепляется примером Суда Европейских Сообществ, решения которого являют­ся обязательными, а в части толкования норм евро­пейского права имеют значение прецедента, которо­му должны следовать в своей практике судебные орга­ны государств — членов ЕС.