2.1. Понятие налоговой системы.. Виды налогов
Налоговая система ЕС представляет собой совокупность обязательных платежей налогового характера, взимаемых в бюджет Сообщества.
Понятие налоговой системы в нормативных актах ЕС не определяется, а в научной литературе о налогах обычно говорится как о важнейшем источнике формирования "собственных ресурсов" (own resources) Европейского Сообщества. Налоги являются частью системы "собственных ресурсов", без определения которой сложно представить себе место налогов в бюджете ЕС.
Изначально Европейские Сообщества (ЕЭС и Евратом) финансировались, как и любая международная организация, за счет взносов государств-членов, что и определялось в ст. 200 Договора о ЕЭС. Каких-либо автономных налоговых источников формирования бюджетов ЕЭС и Евратома договоры 1957 г. не предусматривали. Иначе обстояло дело с ЕОУС, договор об учреждении которого (1951 г.) устанавливал два собственных источника формирования бюджета: займы, размещаемые на рынке, и налог на продажи (sales tax) угля и стали, а также их производных в государствах — членах ЕОУС (ст. 49).
Налог в отличие от займа представляет собой постоянный источник формирования бюджета ЕОУС. На основании ст. 50(2) Договора о ЕОУС он ежегодно взимается с продажи угля и стали в соответствии с их ^средней стоимостью по ставке не выше 1%, если более высокая ставка специально не установлена Советом. В развитие ст. 50(2) основные правила установления и взимания данного налога были изложены в Решении № 2-52 от 13 декабря 1952 г.1 Данное Решение .наряду с прочими вопросами предусматривало, что налог рассчитывается в единицах Европейского платежного союза (European Payement Union), привя-
1 Decision № 2-52 of 13 December 1952 // О J. 1 of 30 December 1952.
58
Глава 2. Интеграционное налоговое право
занных к золотому содержанию доллара США. Это было установлено для того, чтобы избежать ситуации, когда при общей налоговой ставке разница в курсах национальных валют государств-членов может привести к различным по размерам налоговым платежам производителей угля и стали. В процессе развития валютной политики и принятия новых расчетных единиц были приняты специальные решения о порядке исчисления налога1. При этом ставка налога изменялась в зависимости от экономической конъюнктуры (при спаде производства ставка снижалась) и предполагаемых расходов ЕОУС. С 1967 г. часть расходов ЕОУС стала покрываться за счет общего бюджета ЕС, что позволило поддерживать ставку налога на сравнительно низком уровне.
Принципиально система финансирования Европейских Сообществ изменилась после одобрения концепции "собственных ресурсов" и принятия институтами ЕС ряда правовых актов. Первым и основополагающим среди них стало Решение Совета № 70/243 от 28 апреля 1970 г.2, установившее структуру системы собственных финансовых ресурсов Сообществ3:
• сельскохозяйственные налоги, взимаемые в ЕС;
1 См.: Decision № 3-59 of 21 January 1959 // О. J. 107 of 27 January
1959; Commission Decision 75/3289/ECSE of 18 December 1975 //
O. J. № L 327 of 19 December 1975; Commission Decision 80/
3334/ECSC of 19 December 1980 // O. J. № L 347 of 23 December
1980.
2 EC Council Decision 70/243 of 21 April 1970 // O. J. 1970. № L.
94/1. Впоследствии это решение изменялось и дополнялось в
1985 и 1988 гг. Последние изменения были внесены решением
Совета в 1994 г. См.: ЕС Council Decision 94/728 of 31 October
1994 // О. J. 1994. № L. 293/9.
3 Следует иметь в виду, что Решение Совета от 28 апреля
1970 г. не было оформлено в виде поправки к учредительным
договорам, так как Комиссия внесла предложение, так и не
принятое Советом, о подписании отдельного договора, регу
лирующего финансовые ресурсы ЕС.
§ 2. Правовые основы налоговой системы ЕС 59
таможенные пошлины, взимаемые на внешних
границах ЕС;
процентные отчисления от НДС, собираемого
государствами-членами.
Концепция "собственных ресурсов" и соответствующее ее отражение в правовых актах ЕС предполагали закрепление финансовой самостоятельности и усиление наднационального характера Сообщества.
Частью принятых мер стал отказ от взносов государств-членов в бюджет ЕС. Это должно было помочь разрешить ряд политических и экономических проблем в отношениях между теми государствами, которые считали, что их финансовые выгоды от участия в ЕС неизмеримо меньше (по сравнению с другими участниками), нежели их денежные взносы в бюджет Сообществ. Однако решение об отказе от взносов государств-членов не позволяло ЕС выдерживать один из своих основных принципов финансовой системы — запрет дефицита бюджета Сообществ. И уже в 1985 г. Решением Совета, дополняющим и изменяющим Решение 1970 г., был установлен четвертый источник "собственных ресурсов" —фиксированный процент (не более 1,335) от ВНП (GNP) государств-членов, перечисляемый в бюджет ЕС1. Четвертый источник — это измененная форма ранее существовавших взносов. Иногда его называют прямым налогом на доходы государств. Однако такое название вряд ли оправданно, поскольку этот обязательный платеж не имеет налоговой природы и, при всей его безус-
1 Таким образом, на сегодняшний день система "собственных ресурсов" включает в себя четыре источника:
сельскохозяйственные налоги;
таможенные пошлины;
процентные отчисления от НДС;
процент от ВНП государств-членов.
3—0100300
ловной значимости с точки зрения финансов ЕС, не является частью налоговой системы Сообщества, а поэтому и не будет рассматриваться в рамках настоящей работы.
Думается, что налоговую систему ЕС можно представить в виде следующей классификации платежей1: сельскохозяйственные налоги; таможенные пошлины; НДС (процентные отчисления); подоходный налог с физических лиц, работающих в аппарате ЕС.
Сельскохозяйственные налоги охватывают следующие виды обязательных платежей:
налог на импортируемую и экспортируемую
сельскохозяйственную продукцию в (из) государства,
не входящего в ЕС;
налог на сахар, уплачиваемый компаниями,
производящими сахар в государствах — членах ЕС;
налог на изоглюкозу (isoglucose), уплачиваемый
наряду с налогом на сахар2.
Среди этих трех обязательных платежей налоги на импортируемую и экспортируемую сельскохозяйственную продукцию исторически были первыми. Они рассматривались как средство проведения единой сельскохозяйственной политики и собственный источник
1 В данный перечень не включается налог на продажи угля и
стали, а также их производных, т. к. он является источником
бюджета лишь ЕОУС. После объединения институтов ЕЭС,
ЕОУС и Евратома в единую систему институтов Сообществ
бюджет ЕОУС не был присоединен к объединенному бюджету
ЕЭС и Евратома.
2 Налог на изоглюкозу был учрежден решением Совета: Council
Regulation 1111/77 of 17 May 1977 // О. J. № L 134/7 of 17 May
1977. Изоглюкоза является продуктом, создаваемым при про
изводстве сахара. По своей природе она не является сельско
хозяйственным продуктом. Налог, установленный на изоглю
козу, ближе всего по своей сути налогу с оборота или налогу
на продажи. <
бюджета Сообществ. Такой подход был закреплен в решениях Совета о финансировании общей сельскохозяйственной политики ЕЭС1 и о создании общих рынков хлебных злаков, мяса птицы, свинины, яиц, фруктов, овощей и вина2. Суть сельскохозяйственного налога на импортируемую продукцию может быть раскрыта на примере импорта зерна: налог взимается с импортируемого зерна, если мировые цены ниже предлагаемых производителями зерновых культур государств — членов ЕС. Налог представляет собой разницу суммы между ценой производителей ЕС и ценой импортного зерна. Таким образом обеспечивается доход в бюджет ЕС, защищаются интересы производителей ЕС и общий рынок зерновых культур, установленный и регламентируемый решениями Совета3. Налог на экспортируемую сельскохозяйственную продукцию имеет своей целью помимо обеспечения прямых поступлений в бюджет ЕС удерживать государства-члены в рамках единой аграрной политики Сообществ. Сумма, взимаемая в качестве налога, представляет собой разницу между мировыми ценами (которые в этом случае выше цен ЕС) и уровнем цен, установленным на эту продукцию в Сообществе.
Особенность налогов на импортируемую и экспортируемую сельскохозяйственную продукцию заключается в том, что сфера их применения и ставки определяются в рамках механизма единой аграрной политики, а порядок их исчисления и уплаты регу-
1 См.: Council Regulation № 25 of 4 April 1962 // О. J. 991 of 20
April 1962.
- См.: Council Regulations № 19 to 24/62 of 4 April 1962 // O. J.
933; 945; 953; 959; 966; 989 of 20 April 1962.
'' См., например: Council Regulation № 67/120/EEC of 13 June
1967 // O. J. 2269 of 19 June 1967, дополненное Council Regulation
№ 2727/75/EEC, 1975 // O. J. № L 281 of 1 November 1975; и др.
лируется Таможенным кодексом ЕС. По сути своей эти налоги — не что иное, как таможенные пошлины на продовольственные товары.
Сельскохозяйственные налоги могут использоваться и для введения ограничений на производство определенных видов продукции. Например, в 1977 г. для определенных решением Совета производителей был введен "налог общей ответственности" (corespon-sibility levy) на молоко и молочные продукты1. Законность и обоснованность налога подтвердило решение Европейского Суда по Делу № 138/78 (Stolting Case)2.
Вторым видом обязательных платежей, составляющих налоговую систему Сообществ, являются таможенные погилины.
Таможенные пошлины, взимаемые в ЕС, выполняют преимущественно протекционистскую функцию и имеют две основные формы: антидемпинговые и компенсационные пошлины.
Антидемпинговые пошлины (по сравнению с компенсационными) применяются более часто, можно сказать, регулярно.
Таможенные пошлины устанавливаются на внешних границах ЕС в отношении импортируемых и экспортируемых товаров и определяются с учетом следующих характеристик: а) тарификация товаров; б) происхождение товаров; в) количество товаров; г) таможенная стоимость товаров; д) тарифная ставка.
1 См.: Council Regulation № 1079/77/ЕЕС of 17 May 1977 //
О. J. № L. 31 of 26 May 1977.
2 См.: Case 138/78, Stolting v. H. Z. A. Hamburg — Jonas, [1979]
ECR713.
Тарификация товаров осуществляется на основе комбинированной номенклатуры товаров, где каждый вид товара имеет соответствующий код.
Происхождение и таможенная стоимость товаров — характеристики, вызывающие много вопросов и споров, — определяются в Таможенном кодексе ЕС (ст. 24; ст. 29, § 1; ст. 31, § 1).
Тарифные ставки устанавливаются в соответствии с реестром ЕС — Единым таможенным тарифом (ЕТТ)1.
Правовую основу применения таможенных пошлин составляет обширное законодательство ЕС, международные соглашения ЕС о свободе торговли и Генеральное соглашение по тарифам и торговле (ГАТТ), участниками которого являются Европейские Сообщества. Фактически таможенное право ЕС представляет собой извлечения и даже обширные заимствования из актов международного таможенного права, и прежде всего ГАТТ. Это видно не только при текстовом сравнении соответствующих правовых актов, но и из практики их применения. Например, в случае если таможенную стоимость товаров по каким-либо причинам невозможно определить в соответствии с положениями Таможенного кодекса ЕС, то вопрос решается на основе принципов ГАТТ (ст. 31, § 1 Таможенного кодекса ЕС).
В силу того, что создание Таможенного союза было одной из первых и важнейших задач интеграции европейских государств, подписавших учредительные договоры, за прошедшие десятилетия было создано таможенное право ЕС, основные источники которого можно представить следующим образом: Договор о ЕС (ст. 9; 12 (н.н. ст. 23; 25)); Таможенный
1 См.: О. J. № С 143/1 of 23 May 1993.
кодекс, принятый в форме Регламента Совета ЕС1; Регламент Комиссии2, устанавливающий порядок применения Таможенного кодекса и, по сути, дополняющий Регламент Совета; решения Суда ЕС по таможенным вопросам3.
Наиболее перспективным с точки зрения финансирования деятельности ЕС является налог на добавленную стоимость.
Наличие НДС в налоговой системе государства — обязательное условие его присоединения к Сообществам, так как финансовые поступления от налога на добавленную стоимость составляют один из основных источников формирования бюджета ЕС. НДС учреждается в государствах-членах, которые и определяют размер его налоговой ставки в пределах, предписанных интеграционным законодательством (ст. 12 Шестой директивы).
Доходы, поступающие в бюджет ЕС от налога на добавленную стоимость, представляют собой установленную решением Совета единую процентную надбавку к ставке НДС в государствах-членах. Объект обложения определяется интеграционным законодательством. В соответствии с Шестой директивой обло-
1 Council Regulation 2913/92/EEC of 12 October 1992 establishing
the Community Customs Code // O. J. № L 302/1 of 19 October
1992.
2 Commission Regulation 2454/93/EEC of 2 July 1993 // O. J.
№ L 253/1 of 11 October 1993. Данный Регламент представляет
собой обширный правовой акт, содержащий 915 статей и 125
приложений.
3 Интеграционное право, регулирующее таможенные отноше
ния и составляющее понятие таможенного права ЕС, пред
ставляет собой большой массив актов Совета, Комиссии и ре
шений Суда. Их изучение — предмет отдельной книги. В дан
ной работе они будут рассматриваться лишь в объеме, необхо
димом для понимания вопроса о регулировании косвенных на
логов.
жению НДС подлежат: поставки товаров и предоставление услуг на территории государства-члена, осуществляемые налогоплательщиком (taxable person) на основе вознаграждения; приобретение товаров, пересекающих границы государств-членов; импортирование товаров из стран, находящихся вне пределов таможенной территории ЕС.
Применение НДС к поставкам товаров на территории государств-членов возможно лишь при наличии ряда условий, перечень которых закрепляется интеграционным законодательством, в частности Шестой директивой о НДС:
поставляемые товары должны быть объектом
(предметом) НДС и не входить в перечень товаров,
не подлежащих обложению данным налогом (ст. 13—
16; 28—28п);
поставка товаров должна осуществляться ли
цом, имеющим статус налогоплательщика (taxable
person) (ст. 2, 4);
поставка товаров должна быть частью экономи
ческой деятельности (economic activity) лица, имею
щего статус налогоплательщика (ст. 2, 4);
поставка товаров должна осуществляться или
планироваться на основе вознаграждения (for conside
ration) (ст. 2, 11).
НДС в отношении товаров, пересекающих границы государств-членов, внутри ЕС применяется на основе принципа destination-based tax, т. е. НДС взимается по месту назначения товара — в стране, куда он ввезен. Плательщиком является лицо, которому то-зар был поставлен в качестве импорта. Исключение составляют некоторые виды товаров (товары, приобретаемые по почте, подакцизные товары (excise goods) и некоторые новые виды транспорта (new means of
transport), в отношении которых действует принцип origin-based tax, т. е. уплата НДС осуществляется по месту "производства".
Применение НДС в отношении товаров, импортируемых из стран, находящихся вне пределов таможенной территории ЕС, осуществляется в соответствии с процедурой, аналогичной процедуре взимания таможенной пошлины с импортируемых товаров. НДС представляет собой основной вид косвенных налогов, согласованное регулирование которых в рамках ЕС является необходимым условием общего рынка. Поэтому институты Сообществ приложили особые усилия, чтобы создать единый правовой механизм функционирования НДС.
Правовую основу НДС составляют: Договор о ЕС (ст. 95, 96, 98, 99, н.н. ст. 90—93); директивы Совета и решения Суда ЕС по вопросам, связанным с применением НДС.
Среди статей Договора о ЕС, составляющих правовую основу законодательства ЕС о налогообложении для целей НДС, особое место занимает ст. 99 (н.н. ст. 93):
"Совет, по предложению Комиссии и после консультаций с Европейским парламентом и Экономическим и социальным комитетом, утверждает единогласным решением нормы, регулирующие процесс гармонизации законодательства о налогах с оборота, акцизных сборах и других формах косвенного налогообложения в той мере, в какой эта гармонизация необходима для создания и функционирования внутреннего рынка..." Именно на эту статью опиралась Комиссия, предпринимая недюжинные усилия для сближения позиций государств-членов в вопросе о введении универ-
сального косвенного налога, который бы изменил и упростил сложившуюся в государствах систему исчисления налога с оборота. После долгих проработок этого вопроса на уровне экспертов в комитете Нью-марка Совет принял по предложению Комиссии более пятнадцати директив о НДС.
Четвертым источником налоговой системы ЕС является подоходный налог с физических лиц, работающих в аппарате ЕС. Этот налог был учрежден Протоколом о привилегиях и иммунитетах ЕС от 8 апреля 1965 г. и предусматривает, что должностные лица и другие служащие Сообществ "подлежат обложению в пользу Сообществ налогом на заработную плату и вознаграждения, выплачиваемые им Сообществами" (ст. 13).
Механизм и порядок взимания подоходного налога определяется Регламентом Совета1. Налог исчисляется по прогрессивной шкале в размере от 5 до 45% и поступает в доход Сообществ. В соответствии со ст. 13 Протокола о привилегиях и иммунитетах ЕС должностные лица и служащие Сообществ освобождаются от уплаты национальных налогов с вознаграждений и иных выплат, осуществляемых ЕС. Аналогичное положение было закреплено в отдельных протоколах, ранее принятых к договорам о ЕОУС, ЕЭС и Евратоме. Это положение подтверждено и решением Европейского Суда в Деле № 6/60 (НитЪШ Case)2. Рассмотрев обстоятельства спора и исходя из положений Протокола к Договору о ЕОУС, Суд постановил, что если налоговые органы государств-членов, определяя налоговую ставку, исчисляемую по про-
1 См.: Council Regulation (EEC; Euratom; ECSC) № 260/68 of 29
February 1968 // O. J. № L 56 of 4 March 1968.
' cm : Case 6/60 Humblet v. Belgium, [I960] ECR 559.
-— -Глава 2. Интеграционное налоговое право
грессивной шкале, включают в общий доход средства, полученные должностным лицом ЕС в форме зарплаты или иного вознаграждения, то такие ре-тения национальных государственных органов нарушают ст. 11 Протокола и должны быть отменены.
«все книги «к разделу «содержание Глав: 40 Главы: < 11. 12. 13. 14. 15. 16. 17. 18. 19. 20. 21. >