5.6. Применение расчетных ставок налогообложения

Как уже было отмечено ранее, по НДС существует две расчетные налоговые ставки, которые определяются как процентное отношение основной налоговой ставки (10% или 20%) к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки (10% или 20%).

Иными словами, расчетные налоговые ставки определяются как 10 / 110 х 100% и 20 / 120 х 100%

В случае реализации товаров (работ, услуг) по ценам и тарифам, включающим в себя НДС по ставкам 20% или 10%, применение расчетных ставок носит вспомогательно-технический характер.

Однако по отдельным операциям расчетные ставки применяются в качестве основных. Так, согласно п.4 ст.164 Налогового кодекса РФ расчетные ставки применяются в следующих случаях.

1) При получении денежных средств, связанных с оплатой товаров (работ, услуг).

К таким средствам относятся:

- суммы авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг, за исключением операций по реализации товаров (работ) на экспорт за пределы таможенной территории РФ, длительность производственного цикла изготовления (выполнения) которых составляет свыше шести месяцев (по перечню и в порядке, которые определяются Правительством РФ);

- суммы, полученные за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг);

- суммы, полученные в виде процента (дисконта) по полученным в счет оплаты за реализованные товары (работы, услуги) облигациям и векселям, процента по товарному кредиту в части, превышающей размер процента, рассчитанного в соответствии со ставками рефинансирования Центрального банка РФ, действовавшими в периодах, за которые производится расчет процента;

- суммы полученных страховых выплат по договорам страхования риска неисполнения договорных обязательств контрагентом страхователя-кредитора, если страхуемые договорные обязательства предусматривают поставку страхователем товаров (работ, услуг), реализация которых признается объектом налогообложения в соответствии со ст.146 Налогового кодекса РФ.

2) При удержании налога налоговыми агентами в соответствии со ст.161 Налогового кодекса РФ.

3) При реализации товаров (работ, услуг), приобретенных на стороне и учитываемых с НДС (приобретенных без НДС).

Указанное положение касается следующих случаев:

- при реализации имущества, подлежащего учету по стоимости с учетом уплаченного НДС в порядке, предусмотренном п.3 ст.154 Налогового кодекса РФ;

- при реализации сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки, закупленной у физических лиц (не являющихся налогоплательщиками), по перечню, утверждаемому Правительством РФ (кроме подакцизных товаров) в соответствии с п.4 ст.154 Налогового кодекса РФ.

Глава 6. Порядок подтверждения права на применение

при налогообложении налоговой ставки 0 процентов

Напомним, что по налоговой ставке 0% облагается реализация следующих товаров (работ, услуг):

1) Товары, вывезенные в таможенном режиме экспорта.

2) Работы (услуги), непосредственно связанные с производством и реализацией экспортируемых товаров. К таким работам относятся работы (услуги) по сопровождению, транспортировке, погрузке и перегрузке экспортируемых товаров, и иные подобные работы (услуги).

3) Работы (услуги) по сопровождению, транспортировке, погрузке и перегрузке импортируемых в РФ товаров, выполняемые российскими перевозчиками, и иные подобные работы (услуги).

4) Работы (услуги) по переработке товаров, помещенных под таможенные режимы переработки товаров на таможенной территории и под таможенным контролем.

5) Работы (услуги), непосредственно связанные с перевозкой (транспортировкой) через таможенную территорию РФ товаров, помещенных под таможенный режим транзита через указанную территорию;

6) Услуги по перевозке пассажиров и багажа при условии, что пункт отправления или пункт назначения пассажиров и багажа расположены за пределами территории РФ, при оформлении перевозок на основании единых международных перевозочных документов.

7) Работы (услуги), выполняемые (оказываемые) непосредственно в космическом пространстве, а также комплекса подготовительных наземных работ (услуг), технологически обусловленного и неразрывно связанного с выполнением работ (оказанием услуг) непосредственно в космическом пространстве.

8) Реализация Государственному фонду драгоценных металлов и драгоценных камней РФ, Центральному банку РФ, банкам драгоценных металлов налогоплательщиками, осуществляющими их добычу или производство из лома и отходов, содержащих драгоценные металлы (до 1 января 2003 г.).

Реализация Государственному фонду драгоценных металлов и драгоценных камней РФ, фондам драгоценных металлов и драгоценных камней субъектов РФ, Центральному банку РФ, банкам драгоценных металлов налогоплательщиками, осуществляющими их добычу или производство из лома и отходов, содержащих драгоценные металлы (с 1 января 2003 г.).

9) Реализация товаров (работ, услуг) для официального пользования иностранными дипломатическими и приравненными к ним представительствами или для личного пользования дипломатического или административно-технического персонала этих представительств, включая проживающих вместе с ними членов их семей.

10) Припасов, вывезенных с территории РФ в таможенном режиме перемещения припасов.

Право на применение по вышеуказанным операциям налоговой ставки 0% подлежит подтверждению путем предоставления определенного пакета документов. При этом перечень необходимых документов зависит от характера совершаемой операции.

В соответствии с п.10 ст.165 Налогового кодекса РФ документы, необходимые для применения нулевой ставки, представляются налогоплательщиками одновременно с представлением налоговой декларации. В п.9 указанной статьи установлен предельный срок для подачи документов, подтверждающих обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов при реализации товаров (работ, услуг), указанных в подп.1-3 и 8 п.1 ст.164 Налогового кодекса РФ. Они должны быть представлены налогоплательщиками в срок не позднее 180 дней, считая с даты оформления региональными таможенными органами грузовой таможенной декларации на вывоз товаров в таможенном режиме экспорта или транзита (таможенной декларации на вывоз припасов в таможенном режиме перемещения припасов).

Если по истечении 180 дней, считая с даты выпуска товаров региональными таможенными органами в режиме экспорта, налогоплательщик не представил документы, подтверждающие фактический экспорт товаров, а также выполнение работ (оказание услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией указанных товаров, указанные операции подлежат налогообложению по ставкам соответственно 10% или 20%. Если впоследствии налогоплательщик представляет в налоговые органы документы, обосновывающие применение налоговой ставки в размере 0%, уплаченные суммы налога подлежат возврату в порядке и на условиях, которые предусмотрены ст.176 Налогового кодекса РФ.

Рассмотрим перечни документов, которые следует предоставлять в налоговые органы в зависимости от характера совершаемой операции. При этом необходимо отметить следующее. Хозяйственная практика осуществления внешнеэкономических и иных специфических операций многогранна. Постоянно могут возникать новые условия их осуществления. Вместе с тем, ст.165 Налогового кодекса РФ закрепляет отдельные неизменные случаи проведения указанных операций. Следовательно, ст.165 Налогового кодекса РФ должна применяться с учетом особенностей проведения конкретной операции. Иными словами, если в данной статье не предусмотрены те или иные случаи осуществления рассматриваемых операций, то подтверждать право на применение нулевой налоговой ставки необходимо на основе иных возможных документов. Данный принцип был выработан сложившейся арбитражной практикой.

Например, в постановлении Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 20.05.2002 г. N А42-6368/01-20-53/02 отмечено следующее. В том случае, когда установленная п.4 ст.165 Налогового кодекса РФ для российских перевозчиков обязанность по представлению ГТД невыполнима, налогоплательщик вправе доказать оказание услуг, связанных с перевозкой экспортируемых грузов, другими документами. Иначе это бы означало нарушение права налогоплательщика на использование налоговой ставки 0% и привело к невозможности ее использования в нарушение установленного ст.3 Налогового кодекса РФ принципа признания всеобщности и равенства налогообложения.

В постановлении Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 29.01.2002 г. N А42-6366/01-15 также отмечено, что установленная п.4 ст.165 Налогового кодекса РФ для перевозчиков обязанность по представлению ГТД не обеспечена на законодательном уровне, а потому невыполнима. До приведения таможенного законодательства в соответствии с требованиями Налогового кодекса РФ либо до внесения изменений в ст.165 Налогового кодекса РФ налогоплательщику может быть предоставлено право на представление других доказательств в обоснование льготного налогообложения.

В постановлении Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 31.10.2002 г. N А56-17729/01 по другой операции отмечено, что налогоплательщик экспортировал товар на условиях ФОБ (отгрузка на борт судна). Договор перевозки экспортного груза им не заключался, в связи с чем у него отсутствовал коносамент. В ИМНС была представлена товарная накладная с отметкой таможни "Погрузка разрешена" с указанием порта, находящегося за пределами РФ. В этом случае отсутствие коносамента среди документов, представленных в соответствии со ст.165 Налогового кодекса РФ, не может служить основанием для отказа в предоставлении льготы по НДС.