15.4. Порядок бухгалтерского учета НДС у отдельных хозяйствующих субъектов

15.4.1. Организации и индивидуальные предприниматели, освобожденные

от исполнения обязанностей налогоплательщика согласно ст.145 НК РФ

Согласно ст.145 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели имеют право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций или индивидуальных предпринимателей без учета НДС и налога с продаж не превысила в совокупности один миллион рублей (кроме организаций и индивидуальных предпринимателей, реализовывавших подакцизные товары и подакцизное минеральное сырье в течение трех предшествующих последовательных календарных месяцев).

Если в течение периода, в котором организации и индивидуальные предприниматели были освобождены от обязанностей налогоплательщика, выручка от реализации товаров (работ, услуг) превысит ограничение в один миллион рублей за каждые три последовательных календарных месяца либо если налогоплательщик осуществил реализацию подакцизных товаров (подакцизного минерального сырья), налогоплательщики, начиная с 1-го числа месяца, в котором имели место такие факты, и до окончания периода освобождения утрачивают право на освобождение и уплачивают налог на общих основаниях. Сумма налога за месяц, в котором имело место указанное превышение, подлежит восстановлению и уплате в бюджет в установленном порядке.

В случае непредставления налогоплательщиком документов, указанных в п.4 ст.145 НК РФ (либо представления документов, содержащих недостоверные сведения), а также в случае, если налоговый орган установил, что налогоплательщик не соблюдает вышеуказанные ограничения, сумма налога подлежит восстановлению и уплате в бюджет в установленном порядке с взысканием с налогоплательщика соответствующих сумм налоговых санкций и пени.

Согласно п.8 ст.145 НК РФ суммы НДС, принятые налогоплательщиком к вычету в соответствии со статьями 171 и 172 Налогового Кодекса до использования им права на освобождение по ст.145 НК РФ, по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, приобретенным для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, но не использованным для указанных операций, после отправки налогоплательщиком уведомления об использовании права на освобождение подлежат восстановлению в последнем налоговом периоде перед отправкой уведомления об использовании права на освобождение путем уменьшения налоговых вычетов.

Суммы налога, уплаченные по товарам (работам, услугам), приобретенным налогоплательщиком, утратившим право на освобождение в соответствии со ст.145 НК РФ, до утраты указанного права и использованным налогоплательщиком после утраты им этого права при осуществлении операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, принимаются к вычету в порядке, установленном статьями 171 и 172 Налогового Кодекса РФ.

При организации бухгалтерского учета предприятиями, получившими право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, необходимо учитывать следующие моменты:

1. Выручка от реализации товаров (работ, услуг) в период освобождения отражается без НДС:

Д-т 62 - К-т 90 (91) - выручка от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС.

2. Если организация утрачивает право на освобождение и обязана уплачивать налог на общих основаниях, начиная с 1-го числа месяца, в котором имело место такая утрата, то с момента, когда это было определено, организация обязана выставлять счета-фактуры с учетом начисленной суммы НДС и так же отражать выручку в бухгалтерском учете:

Д-т 62 - К-т 90 (91) - выручка от реализации товаров (работ, услуг), в том числе НДС;

Д-т 90 (91) - К-т 68 - сумма НДС с выручки, подлежащая уплате в бюджет.

Если до момента, когда было определено, что организация обязана выставлять счета-фактуры с учетом начисленной суммы НДС, часть счетов-фактур была выставлена без учета налога, а обязанность по уплате налога за этот месяц возникла, то организация должна доначислить по указанным счетам-фактурам сумму НДС за счет собственных средств и отразить ее в бухгалтерском учете:

Д-т 62 - К-т 90 (91) - выручка от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС по выставленным счетам-фактурам;

Д-т 91 - К-т 68 - начисленная сумма НДС по выставленным счетам-фактурам без учета НДС по ставке 20% (10%).

3. Согласно п.5 ст.173 НК РФ в случае, если в период освобождения от обязанностей налогоплательщика, организация все же выставила покупателю счета-фактуры с выделением суммы налога, то указанная в соответствующем счете-фактуре, переданном покупателю товаров (работ, услуг), сумма налога подлежит уплате в бюджет.

Д-т 62 - К-т 90 (91) - выручка от реализации товаров (работ, услуг) с учетом НДС по выставленным счетам-фактурам;

Д-т 90 (91) - К-т 68 - начисленная сумма НДС по выставленным счетам-фактурам, подлежащая уплате в бюджет.

4. Согласно п.2 ст.170 суммы налога, предъявленные организации, освобожденной от обязанностей налогоплательщика, при приобретении товаров (работ, услуг), либо фактически уплаченные при ввозе товаров на территорию Российской Федерации, учитываются в стоимости соответствующих товаров (работ, услуг).

Д-т 10 - К-т 60 - приобретены материалы в период освобождения от обязанностей налогоплательщика согласно счету-фактуре поставщика, в том числе НДС;

Д-т 20(44) - К-т 60 - приобретены работы, услуги в период освобождения от обязанностей налогоплательщика согласно счету-фактуре поставщика, в том числе НДС;

Д-т 08 - К-т 60 - приобретены основные средства в период освобождения от обязанностей налогоплательщика согласно счету-фактуре поставщика, в том числе НДС.

5. Если организация, освобожденная от обязанностей налогоплательщика, вынуждена исполнять обязанности налогового агента, то согласно п.2 ст.161 НК РФ налоговые агенты обязаны исчислить, удержать из доходов инопартнера или из арендной платы государственным органам и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога вне зависимости от того, исполняют ли они обязанности налогоплательщика.

При этом согласно п.3 ст.171 НК РФ право на налоговые вычеты удержанных и уплаченных в бюджет сумм НДС имеют только покупатели - налоговые агенты, состоящие на учете в налоговых органах и исполняющие обязанности налогоплательщика по НДС. Организации, освобожденные от обязанностей налогоплательщика по НДС указанные суммы НДС должны учитывать в стоимости соответствующих материальных ценностей (работ, услуг) согласно п.2 ст.170 НК РФ.

Д-т 10 (41, 20, 44) - К-т 60 - приобретен товар (арендная плата) по договорной стоимости (в т.ч. удерживаемый НДС);

Д-т 60 - К-т 68 - исчислен НДС к уплате в бюджет по ставке, рассчитываемой как отношение 20% к 120% (10% к 110%) с договорной стоимости приобретаемого товара (арендной платы) за счет уменьшения задолженности;

Д-т 68 - К-т 51 - перечислен в бюджет исчисленный НДС;

Д-т 60 - К-т 51 - выплата партнеру оставшейся суммы задолженности.

15.4.2. Упрощенная система налогообложения

и вмененный доход

На основании ст.143 НК РФ, разъясненной в п.1 Методических рекомендаций по применению главы 21 "НДС" НК РФ с 1 января 2001 года в состав плательщиков налога включены индивидуальные предприниматели. В том числе являются плательщиками налога на добавленную стоимость (далее - налога) индивидуальные предприниматели, перешедшие на упрощенную систему налогообложения в соответствии с Федеральным законом от 29 декабря 1995 г. N 222-ФЗ "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства". Этим Законом для индивидуальных предпринимателей предусмотрена замена уплаты установленного законодательством Российской Федерации подоходного налога на доход, полученный от осуществляемой предпринимательской деятельности, уплатой стоимости патента на занятие данной деятельностью. Следует отметить, что с 1 января 2003 года с вступлением в силу главы 26.2. "Упрощенная система налогообложения" Налогового кодекса РФ применение упрощенной системы налогообложения индивидуальными предпринимателями предусматривает замену, в том числе, и налога на добавленную стоимость. Таким образом, с 1 января 2003 года индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, не будут являться плательщиками НДС на основании п.3 ст.346.11. НК РФ.

Не являются плательщиками НДС согласно п.2 ст.1 Федерального закона от 29 декабря 1995 г. N 222-ФЗ "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства" (а с 1 января 2003 года - согласно п.2 ст.346.11. главы 26.2. "Упрощенная система налогообложения" НК РФ) организации, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности (за исключением случаев, когда организации исполняют обязанность по удержанию налога у источника выплат и уплаты его в бюджет, то есть выполняют обязанности налогового агента).

Не являются плательщиками НДС согласно ст.1 Федерального закона от 31 июля 1998 г. N 148-ФЗ "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности" (а с 1 января 2003 года - согласно п.4 ст.346.26. главы 26.3. "Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности" Налогового кодекса РФ) организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на уплату единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности (за исключением случаев, когда организации и индивидуальные предприниматели исполняют обязанность по удержанию налога у источника выплат и уплаты его в бюджет, то есть выполняют обязанности налогового агента).

Указанные организации и индивидуальные предприниматели по тем видам деятельности, по которым они не являются плательщиками НДС (организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности - по всем видам деятельности), не выписывают своим покупателям счета-фактуры и осуществляют расчеты с ними без выделения в первичных документах сумм налога.

Налог по товарно-материальным ценностям производственного назначения, используемым организациями и индивидуальными предпринимателями после перехода их на уплату единого налога на вмененный доход либо организациями- на упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности, к вычету не принимается, а включается в стоимость приобретаемых товаров (работ, услуг). Если отгрузка товаров (работ, услуг) в соответствии с заключенными договорами была произведена в период до перехода организации или индивидуального предпринимателя на уплату единого налога на вмененный доход или организации на упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности, а выручка за эти товары (работы, услуги) получена в период, когда организация или индивидуальный предприниматель перешли на уплату единого налога на вмененный доход, или организация - на упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности, то налог исчисляется и уплачивается в бюджет в общеустановленном порядке.

Организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие виды деятельности, которые не подпадают под налогообложение единым налогом на вмененный доход, являются плательщиками налога по этим видам деятельности.

Индивидуальным предпринимателям, являющимся с 1 января 2001 года плательщиками НДС, необходимо учитывать следующее. НДС принимается к вычету только по товарам (работам, услугам), приобретенным (принятым к учету) и оплаченным после 1 января 2001 года при наличии счетов-фактур поставщиков, зарегистрированных в книге покупок у покупателя. Суммы НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным до 1 января 2001 года, к вычету не принимаются и учитываются в составе их покупной стоимости.

Брызгалин А.В.,

Берник В.Р.,

Головкин А.Н.

"Налоги и финансовое право", 2003 г., N 3