15.1. Порядок ведения бухгалтерского учета объектов налогообложения, а также иных средств, облагаемых НДС

15.1.1. Реализация товаров, работ, услуг

Согласно подп.1 п.1 ст.146 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ. При этом согласно п.1 ст.168 НК РФ налогоплательщик дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг) обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг) соответствующую сумму налога.

Предъявленная покупателю сумма налога, получаемая в составе выручки от реализации, отражается по кредиту счетов учета реализации в корреспонденции со счетами расчетов с покупателями и заказчиками. Одновременно указанная сумма налога отражается по дебету счетов учета реализации и кредиту счета 68 "Расчеты с бюджетом" субсчет "Расчеты по налогу на добавленную стоимость".

А) Для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике для целей налогообложения дату возникновения обязанности по уплате налога по мере отгрузки, схема бухгалтерских проводок может выглядеть следующим образом (Далее по тексту: Схема проводок при политике "по отгрузке").

Если дата отгрузки (передачи) товара (работ, услуг) предшествует дате оплаты этого товара:

Д-т 62 - К-т 90 (91) - отгружен товар, в том числе НДС;

Д-т 90 (91) - К-т 68 - сумма НДС на отгруженный товар, подлежащая уплате в бюджет.

Если дата оплаты товара (работ, услуг) предшествует дате отгрузки (передачи) этого товара:

Д-т 51 - К-т 62 - получена предварительная оплата товара;

Д-т 62 - К-т 68 - сумма НДС с предварительной оплаты, подлежащая уплате в бюджет.

После отгрузки товара (работ, услуг), предварительно оплаченных:

Д-т 68 - К-т 62 - сумма НДС, уплаченная в бюджет с предоплаты, подлежащая возмещению из бюджета (налоговый вычет);

Д-т 62 - К-т 90 (91) - отгружен товар, в том числе НДС;

Д-т 90 (91) - К-т 68 - сумма НДС на отгруженный товар, подлежащая уплате в бюджет.

Б) Для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике для целей налогообложения дату возникновения обязанности по уплате налога по мере оплаты товаров (поступления денежных средств), схема бухгалтерских проводок может выглядеть следующим образом (далее по тексту: Схема проводок при политике "по оплате"):

Если дата отгрузки (передачи) товара (работ, услуг) предшествует дате оплаты этого товара:

Д-т 62 - К-т 90 (91) - отгружен товар, в том числе НДС;

Д-т 90 (91) - К-т 76/ндс- сумма НДС на отгруженный товар, подлежащая уплате в бюджет после оплаты товара.

После оплаты товаров, ранее отгруженных и неоплаченных:

Д-т 51 - К-т 62 - оплачен отгруженный товар;

Д-т 76/ндс- К-т 68 - сумма НДС на отгруженный и оплаченный товар, подлежащая уплате в бюджет.

Если дата оплаты товара (работ, услуг) предшествует дате отгрузки (передачи) этого товара:

Д-т 51 - К-т 62 - получена предварительная оплата товара;

Д-т 62 - К-т 68 - сумма НДС с предварительной оплаты, подлежащая уплате в бюджет.

После отгрузки товара (работ, услуг), предварительно оплаченных:

Д-т 68 - К-т 62 - сумма НДС, уплаченная в бюджет с предоплаты, подлежащая возмещению из бюджета (налоговый вычет);

Д-т 62 - К-т 90 (91) - отгружен товар, в том числе НДС;

Д-т 90 (91) - К-т 68 - сумма НДС на отгруженный товар, подлежащая уплате в бюджет.

15.1.2. Безвозмездная передача

Согласно подп.1 п.1 ст.146 Налогового кодекса РФ в целях исчисления НДС передача права собственности на товары, результаты выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг). При этом согласно п.2 ст.154 НК РФ налоговая база определяется исходя из рыночных цен в порядке, аналогичном предусмотренному ст.40 НК РФ. Отражение начисленной суммы НДС по данному основанию должно производиться в момент отгрузки (передачи) товара (работы, услуги) в соответствии с п.6 ст.167 НК РФ.

Следует учитывать, что некоторые операции по безвозмездной передаче товаров (работ, услуг) не облагаются НДС, в частности, операции по безвозмездной передаче, перечисленные в п.2 ст.146 и в ст.149 НК РФ.

Начисленная сумма НДС относится с кредита счета 68 "Расчеты с бюджетом" субсчета "Расчеты по НДС" в дебет счетов учета собственных источников организации, покрывающих стоимость безвозмездно передаваемых товаров, работ, услуг (на убытки, за счет специально создаваемых фондов, целевых средств, др.).

Д-т 91 - К-т 41, 43, 10, 20, 01 и т.п. - переданы товары, продукция, материалы, работы и услуги, основные средства и иные ценности на безвозмездной основе по балансовой стоимости;

Д-т 91 - К-т 68 - исчислен НДС по ставке 20% или 10% с рыночной стоимости переданных товаров (работ, услуг).

Пример. Балансовая стоимость безвозмездно передаваемых товаров 120 руб., рыночная стоимость этих товаров на момент передачи 150 руб., исчисленная сумма НДС 30 руб. = 150 руб. х 20%

Д-т 91 - К-т 41 - + 120 руб.

Д-т 91 - К-т 68 - + 30 руб.

15.1.3. Мена товаров, работ, услуг

При реализации товаров (работ, услуг) по товарообменным (бартерным) операциям согласно п.2 ст.154 НК РФ налоговая база определяется исходя из рыночных цен в порядке, аналогичном предусмотренному ст.40 НК РФ. При этом необходимо учитывать, что в соответствии с п.2 ст.167 НК РФ оплатой товаров (работ, услуг) признается прекращение встречного обязательства приобретателя указанных товаров (работ, услуг) перед налогоплательщиком, которое непосредственно связано с поставкой (передачей) этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг), за исключением прекращения встречного обязательства путем выдачи покупателем-векселедателем собственного векселя.

Предъявленная покупателю сумма налога, получаемая в составе выручки от реализации, отражается по кредиту счетов учета реализации в корреспонденции со счетами расчетов с покупателями и заказчиками. Одновременно указанная сумма налога отражается по дебету счетов учета реализации и кредиту счета 68 "Расчеты с бюджетом" субсчет "Расчеты по налогу на добавленную стоимость".

А) Схема проводок при политике "по отгрузке":

Если дата отгрузки (передачи) товара (работ, услуг) предшествует дате получения встречного товара:

Д-т 62 - К-т 90 (91) - отгружен товар, в том числе НДС;

Д-т 90 (91) - К-т 68 - сумма НДС на отгруженный товар, подлежащая уплате в бюджет.

После получения встречного товара в обмен отгруженному товару:

Д-т 10 - К-т 60 - получен встречный товар по счету поставщика без НДС;

Д-т 19 - К-т 60 - выделен НДС по счету поставщика на полученный встречный товар;

Д-т 60 - К-т 62 - отражено погашение задолженности поставщика по товарообменной операции;

Д-т 68 - К-т 19 - произведен вычет НДС по оплаченному и полученному встречному товару.

Если дата получения товара (работ, услуг) предшествует дате отгрузки (передачи) собственного товара:

Д-т 10 - К-т 60 - получен товар по счету поставщика без НДС;

Д-т 19 - К-т 60 - выделен НДС по счету поставщика на полученный товар.

После отгрузки собственного товара (работ, услуг) в обмен полученному товару:

Д-т 62 - К-т 90 (91) - отгружен товар, в том числе НДС;

Д-т 90 (91) - К-т 68 - сумма НДС на отгруженный товар, подлежащая уплате в бюджет;

Д-т 60 - К-т 62 - отражено погашение задолженности перед поставщиком по товарообменной операции;

Д-т 68 - К-т 19 - произведен вычет НДС по оплаченному и полученному встречному товару.

Б) Схема проводок при политике "по оплате":

Если дата отгрузки (передачи) товара (работ, услуг) предшествует дате получения встречного товара:

Д-т 62 - К-т 90 (91) - отгружен товар, в том числе НДС;

Д-т 90 (91) - К-т 76/ндс- сумма НДС на отгруженный товар, подлежащая уплате в бюджет после оплаты товара.

После получения встречного товара в обмен отгруженному товару:

Д-т 10 - К-т 60 - получен встречный товар по счету поставщика без НДС;

Д-т 19 - К-т 60 - выделен НДС по счету поставщика на полученный встречный товар;

Д-т 60 - К-т 62 - отражено погашение задолженности поставщика по товарообменной операции;

Д-т 76/ндс- К-т 68 - сумма НДС на отгруженный и оплаченный товар, подлежащая уплате в бюджет;

Д-т 68 - К-т 19 - произведен вычет НДС по оплаченному и полученному встречному товару.

Если дата получения товара (работ, услуг) предшествует дате отгрузки (передачи) собственного товара:

Д-т 10 - К-т 60 - получен товар по счету поставщика без НДС;

Д-т 19 - К-т 60 - выделен НДС по счету поставщика на полученный товар.

После отгрузки собственного товара (работ, услуг) в обмен полученному товару:

Д-т 62 - К-т 90 (91) - отгружен товар, в том числе НДС;

Д-т 90 (91) - К-т 68 - сумма НДС на отгруженный товар, подлежащая уплате в бюджет;

Д-т 60 - К-т 62 - отражено погашение задолженности перед поставщиком по товарообменной операции;

Д-т 68 - К-т 19 - произведен вычет НДС по оплаченному и полученному встречному товару.

15.1.4. Оплата труда в натуральной форме

При оплате труда в натуральной согласно п.2 ст.154 НК РФ налоговая база определяется исходя из рыночных цен в порядке, аналогичном предусмотренному ст.40 НК РФ.

Предъявленная работникам-покупателям сумма налога, получаемая в составе выручки от реализации, отражается по кредиту счетов учета реализации в корреспонденции со счетами расчетов с покупателями и заказчиками. Одновременно указанная сумма налога отражается по дебету счетов учета реализации и кредиту счета 68 "Расчеты с бюджетом" субсчет "Расчеты по налогу на добавленную стоимость". Если рыночные цены на реализуемый товар превышают стоимость переданного в счет оплаты труда товара по данным бухгалтерского учета, то доначисленная сумма НДС с разницы между рыночной и отпускной ценами товара отражается по кредиту счета 68 "Расчеты с бюджетом" субсчет "Расчеты по налогу на добавленную стоимость" и дебету счетов учета прибылей и убытков или иных источников финансирования. При погашении задолженности организации перед работниками по оплате труда путем выдачи товарно-материальных ценностей (выполнения работ, оказания услуг) счета расчетов с покупателями и заказчиками корреспондируют со счетами расчетов с персоналом по оплате труда или по иным операциям.

Д-т 62 - К-т 90 (91) - передан товар работнику по продажной цене согласно счету-фактуре, в т.ч. НДС;

Д-т 90 (91) - К-т 68 - сумма НДС на переданный товар, подлежащая уплате в бюджет, исходя из продажной цены на данный товар согласно счету-фактуре;

Д-т 91 - К-т 68 - доначислена сумма НДС по расчетной ставке, исчисленной как 20% разделить на 120% (или 10% разделить на 110%), на разницу между рыночной и продажной стоимостью товара;

Д-т 70 (76) - К-т 62 - погашается задолженность перед работником по оплате труда и задолженность работника по оплате товара.

Пример. Отпускная стоимость передаваемых в счет оплаты труда товаров 120 руб., в т.ч. НДС согласно счету-фактуре 20 руб., рыночная стоимость этих товаров на момент передачи 150 руб., доначисленная сумма НДС 5 руб. = (150 руб. - 120руб.) х 20% / 120%.

Д-т 62 - К-т 90 - + 120 руб.

Д-т 90 - К-т 68 - + 20 руб.

Д-т 91 - К-т 68 - + 5 руб.

Д-т 70 - К-т 62 - + 120 руб.

15.1.5. Реализация имущества,

подлежащего учету с НДС

Согласно п.3 ст.154 НК РФ при реализации имущества, подлежащего учету по стоимости с учетом уплаченного налога, налоговая база определяется как разница между ценой реализуемого имущества, определяемой с учетом положений статьи 40 НК РФ, с учетом налога, акцизов (для подакцизных товаров и подакцизного минерального сырья) и без включения в нее налога с продаж, и стоимостью реализуемого имущества (остаточной стоимостью с учетом переоценок).

Под действие данной нормы подпадает имущество, которое было приобретено до 1 января 2001 года и подлежало учету на балансе организации по стоимости с учетом НДС в соответствии с действовавшими до 2001 года нормативными актами.

В отношении имущества, приобретенного после 1 января 2001 года и до вступления в силу изменений в ст.170 НК РФ в соответствии с Федеральным законом РФ от 29 мая 2002 года N 57-ФЗ, то данная норма применялась согласно действующего в этот период п.6 ст.170 НК РФ, в соответствии с которым суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), либо фактически уплаченные при ввозе товаров на территорию Российской Федерации, учитываются в стоимости соответствующих товаров (работ, услуг), в случае:

1) приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг) лицами, не являющимися налогоплательщиками в соответствии с НК РФ либо освобожденными от обязанностей налогоплательщика в соответствии со статьей 145 НК РФ;

2) приобретения (ввоза) амортизируемого имущества для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации (передаче) которых не признаются реализацией товаров (работ, услуг) в соответствии с пунктом 2 статьи 146 НК РФ.

В отношении имущества, приобретенного после вступления в силу изменений в ст.170 НК РФ в соответствии с Федеральным законом РФ от 29 мая 2002 года N 57-ФЗ, то данная норма применяется в порядке, установленном п.2 ст.170 НК РФ, в соответствии с которым суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг, основных средств и нематериальных активов), либо фактически уплаченные при ввозе товаров на территорию Российской Федерации, учитываются в стоимости соответствующих товаров (работ, услуг, основных средств и нематериальных активов), в случаях:

1) приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг, основных средств и нематериальных активов) используемых для операций по производству и (или) реализации (а также передаче, выполнению, оказанию для собственных нужд) товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения),

2) приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг, основных средств и нематериальных активов) используемых для операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория РФ,

3) приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг, основных средств и нематериальных активов) лицами, не являющимися налогоплательщиками в соответствии с главой 21 НК РФ либо освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате НДС;

4) приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг, основных средств и нематериальных активов) для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации (передаче) которых не признаются реализацией товаров (работ, услуг) в соответствии с пунктом 2 статьи 146 НК РФ.

При этом следует отметить, что согласно ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (утв. Приказом Минфина РФ от 30.03.2001 г. N 26н) и ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" (утв. Приказом Минфина РФ от 09.06.2001 г. N 44н) стоимость запасов и основных средств, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, в общем случае не подлежит изменению.

А) Схема проводок при политике "по отгрузке":

Д-т 91 - К-т 01 - списана балансовая (остаточная) стоимость имущества, в т.ч. НДС, уплаченный поставщику;

Д-т 62 - К-т 91 - отгружено имущество покупателю по согласованной отпускной стоимости, в том числе НДС;

Д-т 91 - К-т 68 - сумма НДС на отгруженное имущество, подлежащая уплате в бюджет, по ставке, рассчитываемой как отношение 20% к 120%, с разницы между отпускной и балансовой стоимостью имущества.

Пример. Балансовая стоимость основного средства (с учетом переоценок и НДС) 120 руб., согласованная отпускная стоимость основного средства с НДС 360 руб., исчисленная сумма НДС 40 руб. = (360 руб. - 120 руб.) х 20% / 120%.

Д-т 91 - К-т 01 - + 120 руб.

Д-т 62 - К-т 91 - + 360 руб.

Д-т 91 - К-т 68 - + 40 руб.

Б) Схема проводок при политике "по оплате":

Д-т 91 - К-т 01 - списана балансовая (остаточная) стоимость имущества, в т.ч. НДС, уплаченный поставщику;

Д-т 62 - К-т 91 - отгружено имущество покупателю по согласованной отпускной стоимости, в том числе НДС;

Д-т 91 - К-т 76/ндс- сумма НДС на отгруженное имущество, подлежащая уплате в бюджет после оплаты имущества, по ставке, рассчитываемой как отношение 20% к 120%, с разницы между отпускной и балансовой стоимостью имущества;

Д-т 51 - К-т 62 - оплачено реализованное имущество;

Д-т 76/ндс- К-т 68 - сумма НДС на отгруженное и оплаченное имущество, подлежащая уплате в бюджет по ставке, рассчитываемой как отношение 20% к 120%, с разницы между отпускной и балансовой стоимостью имущества.

Пример. Балансовая стоимость основного средства (с учетом переоценок и НДС) 120 руб., согласованная отпускная стоимость основного средства с НДС 360 руб., покупателем фактически оплачено 250 руб., исчисленная сумма НДС с отпускной стоимости имущества 40 руб. = (360 руб. - 120 руб.) х 20% / 120%, сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет 27,78 руб. = 40 руб. / 360 руб. х 250 руб.

Д-т 91 - К-т 01 - + 120 руб.

Д-т 62 - К-т 91 - + 360 руб.

Д-т 91 - К-т 76/ндс - + 40 руб.

Д-т 51 - К-т 62 - + 250 руб.

Д-т 76/ндс - К-т 68 - + 27,78 руб.

15.1.6. Оказание услуг по переработке

давальческого сырья

Согласно п.5 ст.154 НК РФ налоговая база при реализации услуг по производству товаров из давальческого сырья (материалов) определяется как стоимость их обработки, переработки или иной трансформации с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в нее НДС и налога с продаж.

А) Схема проводок при политике "по отгрузке":

Д-т 90 - К-т 20 - списана себестоимость услуг по переработке давальческого сырья согласно калькуляции (без включения стоимости самого давальческого сырья);

Д-т 62 - К-т 90 - предъявлены к оплате услуги по переработке давальческого сырья согласно договорной стоимости с НДС (без включения стоимости самого давальческого сырья);

Д-т 90 - К-т 68 - сумма НДС на предъявленные к оплате услуги по переработке давальческого сырья, подлежащая уплате в бюджет.

Б) Схема проводок при политике "по оплате":

Д-т 90 - К-т 20 - списана себестоимость услуг по переработке давальческого сырья согласно калькуляции (без включения стоимости самого давальческого сырья);

Д-т 62 - К-т 90 - предъявлены к оплате услуги по переработке давальческого сырья согласно договорной стоимости с НДС (без включения стоимости самого давальческого сырья);

Д-т 90 - К-т 76/ндс - сумма НДС на предъявленные к оплате услуги по переработке давальческого сырья, подлежащая уплате в бюджет после оплаты услуг.

После оплаты услуг по переработке давальческого сырья

Д-т 51 - К-т 62 - оплачены услуги по переработке давальческого сырья;

Д-т 76/ндс - К-т 68 - сумма НДС на выполненные и оплаченные услуги, подлежащая уплате в бюджет.

15.1.7. Реализация товаров

в многооборотной таре

Согласно п.7 ст.154 НК РФ при реализации товаров в многооборотной таре, имеющей залоговые цены, залоговые цены данной тары не включаются в налоговую базу в случае, если указанная тара подлежит возврату продавцу.

Если многооборотная тара возвращается продавцу по залоговым ценам

Д-т 90 - К-т 41 - отгружен (передан) товар по фактическим затратам на приобретение без учета стоимости возвратной тары;

Д-т 62 - К-т 90 - отпускная стоимость товара с учетом НДС и без учета стоимости возвратной тары;

Д-т 62 - К-т 10 - предъявлена покупателю залоговая стоимость возвратной тары с НДС, по которой она учитывается на балансе продавца;

Д-т 90 - К-т 68 - сумма НДС по отгруженным товарам без учета стоимости возвратной тары.

После возврата многооборотной тары продавцу:

Д-т 10 - К-т 62 - залоговая стоимость возвратной тары с НДС, по которой она была предъявлена покупателю и учитывается на балансе продавца.

Если многооборотная тара по какой-либо причине не возвращается продавцу

Д-т 90 - К-т 41 - отгружен (передан) товар по фактическим затратам на приобретение без учета стоимости возвратной тары;

Д-т 62 - К-т 90 - отпускная стоимость товара с учетом НДС и без учета стоимости возвратной тары

Д-т 62 - К-т 10 - предъявлена покупателю залоговая стоимость возвратной тары с НДС, по которой она учитывается на балансе продавца;

Д-т 90 - К-т 68 - сумма НДС по отгруженным товарам без учета стоимости возвратной тары.

После получения уведомления о невозможности возврата многооборотной тары:

Д-т 62 - К-т 10 сторно- сторнируется предъявленная покупателю залоговая стоимость возвратной тары с НДС, по которой она учитывается на балансе продавца;

Д-т 19 - К-т 10 - выделяется сумма НДС, уплаченная при первоначальном приобретении тары;

Д-т 68 - К-т 19 - произведен вычет выделенной суммы НДС, уплаченной поставщику при первоначальном приобретении тары;

Д-т 91 - К-т 10 - балансовая стоимость тары без НДС;

Д-т 62 - К-т 91 - отражена реализация тары по залоговым ценам, включающим НДС;

Д-т 91 - К-т 68 - сумма НДС со стоимости возвратной тары исходя из залоговых цен.

15.1.8. Внутреннее потребление товаров,

работ, услуг, затраты по которым не относятся

на расходы, учитываемые при исчислении налога на прибыль

Согласно подп.2 п.1 ст.146 НК РФ передача на территории Российской Федерации товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций, признается объектом налогообложения НДС. Согласно п.1 ст.159 НК РФ налоговая база в этом случае определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен реализации идентичных (а при их отсутствии- однородных) товаров (аналогичных работ, услуг), действовавших в предыдущем налоговом периоде, а при их отсутствии - исходя из рыночных цен с учетом акцизов (для подакцизных товаров и подакцизного минерального сырья) и без включения в них НДС и налога с продаж. В соответствии с п.11 ст.167 НК РФ дата передачи товаров (выполнения работ, оказания услуг) для собственных нужд определяется как день совершения указанной передачи товаров (выполнения работ, оказания услуг).

Начисление НДС в кредит счета 68 "Расчеты с бюджетом" субсчет "Расчеты по НДС" должно осуществляться за счет собственных источников организации.

Д-т 91 - К-т 68 - начислен НДС на стоимость переданных для собственных нужд товаров (работ, услуг), расходы по которым не принимаются к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, исходя из цен идентичных товаров, а при их отсутствии - из рыночных цен.

15.1.9. Исчисление НДС с процентов (дисконта)

по облигациям, векселям и по товарному кредиту

Согласно подп.3 п.1 ст.162 НК РФ налоговая база по реализации товаров определяется с учетом сумм, полученных в виде процента (дисконта) по полученным в счет оплаты за реализованные товары (работы, услуги) облигациям и векселям, процента по товарному кредиту в части, превышающей размер процента, рассчитанного в соответствии со ставками рефинансирования Центрального банка РФ, действовавшими в периодах, за которые производится расчет процента. При этом необходимо учитывать, что в соответствии с п.2 ст.162 НК РФ данное положение не применяется в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), которые не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) в соответствии с положениями статьи 149 НК РФ, а также в отношении товаров (работ, услуг), местом реализации которых в соответствии со статьями 147 и 148 Налогового кодекса РФ не является территория РФ. При налогообложении данных сумм применяется налоговая ставка, предусмотренная п.4 ст.164 НК РФ.

В бухгалтерском учете полученные проценты увеличивают прибыль организации. Одновременно на сумму исчисленного НДС делается проводка по кредиту счета 68 "Расчеты с бюджетом" субсчет "Расчеты по НДС" и дебету счета учета налогооблагаемых доходов и расходов (на убытки).

Д-т 51 - К-т 91 - получена сумма процентов по векселю (товарному кредиту);

Д-т 91 - К-т 68 - исчислена сумма НДС по ставке, рассчитываемой путем деления 20% на 120%, с суммы полученных процентов в части, превышающей размер процента, рассчитанного в соответствии со ставками рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действовавшими в периодах, за которые производился расчет процентов.

Пример. Номинал векселя 10000 руб., срок обращения векселя один месяц, в бланке векселя обусловлена выплата процентов в течение срока обращения векселя исходя из 30% годовых, таким образом, к выплате причитается процентов в сумме 250 руб. = 10000 руб. х 30% / 12мес. В течение срока обращения векселя действовала ставка рефинансирования ЦБ РФ в размере 21%, таким образом, исходя из ставки ЦБ РФ сумма процентов равна 175 руб. = 10000 руб. х 21% / 12 мес. Исчисленная сумма НДС с полученных за месяц процентов 12,5 руб. = (250 руб. - 175 руб.) х 20% / 120%

Д-т 51 - К-т 91 - + 250 руб.

Д-т 91 - К-т 68 - + 12,5 руб.

15.1.10. Оплата товаров, работ, услуг собственным векселем

покупателя

Согласно п.4 ст.167 НК РФ в случае прекращения встречного обязательства покупателя товаров (работ, услуг) по оплате этих товаров (работ, услуг) путем передачи покупателем-векселедателем собственного векселя оплатой указанных товаров (работ, услуг) признается оплата покупателем-векселедателем (либо иным лицом) указанного векселя или передача налогоплательщиком указанного векселя по индоссаменту третьему лицу.

А) Схема проводок при политике "по отгрузке":

На дату отгрузки (передачи) товара (работ, услуг):

Д-т 62 - К-т 90 (91) - отгружен товар, в том числе НДС;

Д-т 90 (91) - К-т 68 - сумма НДС на отгруженный товар, подлежащая уплате в бюджет.

После получения векселя, эмитентом которого выступает покупатель отгруженного товара:

Д-т 58/2 - К-т 62/векс - получен собственный вексель покупателя в обеспечение оплаты отгруженного товара (в общем случае номинал векселя совпадает с суммой задолженности).

Полученный вексель предъявлен к погашению либо передан (реализован) третьим лицам:

Д-т 91/векс - К-т 58/2 - показано выбытие ценной бумаги (векселя) по балансовой стоимости

Д-т 62/векс - К-т 62 - закрыта задолженность покупателя по оплате товара.

В случае оплаты покупателем (или иным лицом) векселя денежными средствами

Д-т 51 - К-т 91/векс - получены денежные средства

В случае передачи векселя по индоссаменту третьим лицам в счет погашения организацией кредиторской задолженности перед поставщиками:

Д-т 60 - К-т 91/векс - погашена задолженность организации перед поставщиками.

Б) Схема проводок при политике "по оплате":

На дату отгрузки (передачи) товара (работ, услуг):

Д-т 62 - К-т 90 (91) - отгружен товар, в том числе НДС;

Д-т 90 (91) - К-т 76/ндс - сумма НДС на отгруженный товар, подлежащая уплате в бюджет после оплаты товаров.

После получения векселя, эмитентом которого выступает покупатель отгруженного товара:

Д-т 58/2 - К-т 62/векс - получен собственный вексель покупателя в обеспечение оплаты отгруженного товара (в общем случае номинал векселя совпадает с суммой задолженности).

Полученный вексель предъявлен к погашению векселедателю и оплачен денежными средствами:

Д-т 91/векс - К-т 58/2 - показано выбытие ценной бумаги (векселя) по балансовой стоимости

Д-т 51 - К-т 91/векс - получены денежные средства в погашение векселя

Д-т 62/векс - К-т 62 - закрыта задолженность покупателя по оплате товара

Д-т 76/ндс - К-т 68 - сумма НДС на отгруженный и оплаченный товар, подлежащая уплате в бюджет.

В случае передачи векселя по индоссаменту третьим лицам (например, в счет погашения организацией кредиторской задолженности перед поставщиками):

Д-т 91/векс - К-т 58/2 - показано выбытие ценной бумаги (векселя) по балансовой стоимости

Д-т 60 - К-т 91/векс - погашена задолженность организации перед поставщиками.

Д-т 62/векс - К-т 62 - закрыта задолженность покупателя по оплате товара

Д-т 76/ндс - К-т 68 - сумма НДС на отгруженный и оплаченный товар, подлежащая уплате в бюджет.

15.1.11. Взаимозачет

Согласно подп.2 п.2 ст.167 НК РФ оплатой товаров, работ, услуг признается прекращение обязательства зачетом. Следует учитывать, что операция по прекращению обязательства зачетом похожа на проведение товарообменной (бартерной) операции. Однако, они существенно различаются как на стадии договорного оформления (в первом случае, два независимых друг от друга договора, в которых предусмотрена обычная оплата денежными средствами, во втором случае, один договор мены одного товара на другой), так и в порядке налогообложения.

А) Схема проводок при политике "по отгрузке":

На дату получения товара (работ, услуг) от поставщика (сформирована кредиторская задолженность):

Д-т 10 - К-т 60 - получен товар по счету поставщика без НДС;

Д-т 19 - К-т 60 - выделен НДС по счету поставщика на полученный товар.

На дату отгрузки (передачи) товара (работ, услуг) (сформирована дебиторская задолженность):

Д-т 62 - К-т 90 (91) - отгружен товар, в том числе НДС;

Д-т 90 (91) - К-т 68 - сумма НДС на отгруженный товар, подлежащая уплате в бюджет.

После проведения зачета взаимных требований между организацией-продавцом и поставщиком:

Д-т 60 - К-т 62 - погашены взаимные задолженности по оплате товаров;

Д-т 68 - К-т 19 - принят к вычету НДС, выделенный по счету-фактуре поставщика на полученный товар.

Б) Схема проводок при политике "по оплате":

На дату получения товара (работ, услуг) от поставщика (сформирована кредиторская задолженность):

Д-т 10 - К-т 60 - получен товар по счету поставщика без НДС;

Д-т 19 - К-т 60 - выделен НДС по счету поставщика на полученный товар.

На дату отгрузки (передачи) товара (работ, услуг) (сформирована дебиторская задолженность):

Д-т 62 - К-т 90 (91) - отгружен товар, в том числе НДС;

Д-т 90 (91) - К-т 76/ндс - сумма НДС на отгруженный товар, подлежащая уплате в бюджет после зачета взаимных требований.

После проведения зачета взаимных требований между организацией-продавцом и поставщиком

Д-т 60 - К-т 62 - погашены взаимные задолженности по оплате товаров;

Д-т 76/ндс - К-т 68 - сумма НДС на отгруженный товар, подлежащая уплате в бюджет;

Д-т 68 - К-т 19 - принят к вычету НДС, выделенный по счету-фактуре поставщика на полученный товар.

15.1.12. Реализация товаров через комиссионера

Согласно подп.1 п.2 ст.167 НК РФ при реализации товаров через комиссионера (поверенного, агента) фактической оплатой товаров признается поступление денежных средств от покупателей на счета комиссионера (поверенного или агента) в банке или в кассу комиссионера (поверенного или агента). Поэтому для исчисления НДС организацией, реализующей свои товары через комиссионера (поверенного, агента), большое значение имеет своевременного истребование от комиссионера (поверенного или агента) отчета или уведомления о движении денежных средств, получаемых им при совершении операций по реализации покупателям комиссионного товара.

А) Схема проводок при политике "по отгрузке":

На дату отгрузки (передачи) товара комиссионеру (поверенному или агенту) для реализации:

Д-т 45 - К-т 43 (41, 10, 01, т.п.) - передан товар посреднику для дальнейшей реализации (по фактической себестоимости).

На дату отгрузки (передачи) товара комиссионером покупателю (по уведомлению посредника):

Д-т 90 (91) - К-т 45 - отражена себестоимость реализованного товара;

Д-т 62 - К-т 90 (91) - отражена отпускная стоимость товара, предъявленная к оплате покупателю, в том числе НДС;

Д-т 90 (91) - К-т 68 - сумма НДС на отгруженный покупателю товар, подлежащая уплате в бюджет.

После поступления денежных средств от покупателя на счет комиссионера в оплату отгруженного товара (по уведомлению посредника):

Д-т 76/посред - К-т 62 - закрыта задолженность покупателя по оплате отгруженного товара и сформирована задолженность комиссионера по перечислению организации-комитенту полученной выручки.

Перечислены денежные средства полученной выручки со счета комиссионера на счет организации-комитента:

Д-т 51 - К-т 76/посред - погашена задолженность комиссионера по перечислению организации-комитенту полученной выручки.

Б) Схема проводок при политике "по оплате":

На дату отгрузки (передачи) товара комиссионеру (поверенному или агенту) для реализации:

Д-т 45 - К-т 43 (41, 10, 01, т.п.) - передан товар посреднику для дальнейшей реализации (по фактической себестоимости).

На дату отгрузки (передачи) товара комиссионером покупателю (по уведомлению посредника):

Д-т 90 (91) - К-т 45 - отражена себестоимость реализованного товара;

Д-т 62 - К-т 90 (91) - отражена отпускная стоимость товара, предъявленная к оплате покупателю, в том числе НДС;

Д-т 90 (91) - К-т 76/ндс - сумма НДС на отгруженный покупателю товар, подлежащая уплате в бюджет, после оплаты покупателем данного товара.

После поступления денежных средств от покупателя на счет комиссионера в оплату отгруженного товара (по уведомлению посредника):

Д-т 76/посред - К-т 62 - закрыта задолженность покупателя по оплате отгруженного товара и сформирована задолженность комиссионера по перечислению организации-комитенту полученной выручки;

Д-т 76/ндс - К-т 68 - сумма НДС на отгруженный покупателю товар, подлежащая уплате в бюджет.

Перечислены денежные средства полученной выручки со счета комиссионера на счет организации-комитента:

Д-т 51 - К-т 76/посред - погашена задолженность комиссионера по перечислению организации-комитенту полученной выручки.

15.1.13. Уступка права требования

Согласно подп.3 п.2 ст.167 НК РФ фактической оплатой товаров признается передача налогоплательщиком права требования дебиторской задолженности третьему лицу на основании договора или в соответствии с законом. Указанная уступка права может быть произведена налогоплательщиком в счет собственной задолженности перед поставщиком (третьим лицом - новым кредитором, которому передано право требования дебиторской задолженности налогоплательщика). Кроме того, уступка права требования может быть оплачена новым кредитором денежными средствами на счет налогоплательщика в сумме, обусловленной в договоре уступки. При этом необходимо учитывать, что у налогоплательщика при учетной политике "по оплате" датой реализации товаров (работ, услуг) является дата оплаты товаров (работ, услуг) третьим лицом (согласно п.39.3 Методических рекомендаций по применению главы 21 "НДС" НК РФ, утв. приказом МНС РФ от 20 декабря 2000 г. N БГ-3-03/447). В любом случае, сумма денежных средств (погашенной задолженности налогоплательщика перед поставщиком), полученная налогоплательщиком в оплату уступки права требования, может не совпадать с суммой первоначальной дебиторской задолженности, явившейся объектом уступки. Согласно п.1 ст.162 и п.4 ст.164 НК РФ сумма превышения средств, полученных в оплату уступки, над дебиторской задолженностью подлежит налогообложению НДС по ставке, рассчитываемой как отношение 20% к 120% (10% к 110%), в момент фактического получения денежных средств (погашения задолженности).

А) Схема проводок при политике "по отгрузке":

На дату отгрузки (передачи) товара (работ, услуг) (сформирована дебиторская задолженность):

Д-т 62 - К-т 90 (91) - отгружен товар, в том числе НДС;

Д-т 90 (91) - К-т 68 - сумма НДС на отгруженный товар, подлежащая уплате в бюджет.

В случае передачи права требования дебиторской задолженности третьему лицу на основании договора в счет собственной задолженности перед поставщиком:

Д-т 60 - К-т 62 - погашена дебиторская задолженность за отгруженный товар и кредиторская задолженность перед поставщиком.

Если сумма закрытой кредиторской задолженности превышает сумму погашенной дебиторской задолженности:

Д-т 62 - К-т 91 - разница между закрытой кредиторской задолженностью и погашенной дебиторской задолженностью;

Д-т 91 - К-т 68 - сумма НДС с указанной разницы по ставке 20% разделить на 120% (10% разделить на 110%).

Если сумма закрытой кредиторской задолженности меньше суммы погашенной дебиторской задолженности:

Д-т 91 - К-т 62 - разница между закрытой кредиторской задолженностью и погашенной дебиторской задолженностью.

В случае передачи права требования дебиторской задолженности третьему лицу на основании договора в счет оплаты этой уступки денежными средствами:

Д-т 76/прочие - К-т 62 - погашена дебиторская задолженность за отгруженный товар и сформирована кредиторская задолженность перед налогоплательщиком по оплате уступки.

После оплаты новым кредитором полученной уступки права:

Д-т 51 - К-т 76/прочие - погашена кредиторская задолженность перед налогоплательщиком по оплате уступки.

Если сумма кредиторской задолженности по оплате уступки превышает сумму погашенной дебиторской задолженности:

Д-т 62 - К-т 91 - разница между оплатой и погашенной дебиторской задолженностью;

Д-т 91 - К-т 68 - сумма НДС с указанной разницы по ставке 20% разделить на 120% (10% разделить на 110%).

Если сумма кредиторской задолженности по оплате уступки меньше суммы погашенной дебиторской задолженности:

Д-т 91 - К-т 62 - разница между оплатой и погашенной дебиторской задолженностью.

Б) Схема проводок при политике "по оплате":

На дату отгрузки (передачи) товара (работ, услуг) (сформирована дебиторская задолженность):

Д-т 62 - К-т 90 (91) - отгружен товар, в том числе НДС;

Д-т 90 (91) - К-т 76/ндс - сумма НДС на отгруженный товар, подлежащая уплате в бюджет после фактической оплаты товара.

В случае передачи права требования дебиторской задолженности третьему лицу на основании договора в счет собственной задолженности перед поставщиком:

Д-т 60 - К-т 62 - погашена дебиторская задолженность за отгруженный товар и кредиторская задолженность перед поставщиком;

Д-т 76/ндс - К-т 68 - сумма НДС на отгруженный товар, подлежащая уплате в бюджет.

Если сумма закрытой кредиторской задолженности превышает сумму погашенной дебиторской задолженности:

Д-т 62 - К-т 91 - разница между закрытой кредиторской задолженностью и погашенной дебиторской задолженностью;

Д-т 91 - К-т 68 - сумма НДС с указанной разницы по ставке 20% разделить на 120% (10% разделить на 110%).

Если сумма закрытой кредиторской задолженности меньше суммы погашенной дебиторской задолженности:

Д-т 91 - К-т 62 - разница между закрытой кредиторской задолженностью и погашенной дебиторской задолженностью.

В случае передачи права требования дебиторской задолженности третьему лицу на основании договора в счет оплаты этой уступки денежными средствами:

Д-т 76/прочие - К-т 62 - погашена дебиторская задолженность за отгруженный товар и сформирована кредиторская задолженность перед налогоплательщиком по оплате уступки.

После оплаты новым кредитором полученной уступки права:

Д-т 51 - К-т 76/прочие - погашена кредиторская задолженность перед налогоплательщиком по оплате уступки;

Д-т 76/ндс - К-т 68 - сумма НДС на отгруженный товар, подлежащая уплате в бюджет.

Если сумма кредиторской задолженности по оплате уступки превышает сумму погашенной дебиторской задолженности:

Д-т 62 - К-т 91 - разница между оплатой и погашенной дебиторской задолженностью;

Д-т 91 - К-т 68 - сумма НДС с указанной разницы по ставке 20% разделить на 120% (10% разделить на 110%).

Если сумма кредиторской задолженности по оплате уступки меньше суммы погашенной дебиторской задолженности:

Д-т 91 - К-т 62 - разница между оплатой и погашенной дебиторской задолженностью.

15.1.14. Списание дебиторской задолженности

Согласно п.5 ст.167 НК РФ в случае неисполнения покупателем до истечения срока исковой давности по праву требования исполнения встречного обязательства, связанного с поставкой товара (выполнением работ, оказанием услуг), датой оплаты товаров (работ, услуг) признается наиболее ранняя из следующих дат:

1) день истечения указанного срока исковой давности;

2) день списания дебиторской задолженности.

Согласно подп.2 п.2 ст.265 главы 25 НК РФ убытки от списания суммы безнадежных долгов подлежат отнесению в состав внереализационных расходов, учитываемых при налогообложении прибыли. Согласно ст.266 главы 25 НК РФ безнадежными долгами (долгами, нереальными к взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

А) Схема проводок при политике "по отгрузке":

На дату отгрузки (передачи) товара (работ, услуг) (сформирована дебиторская задолженность):

Д-т 62 - К-т 90 (91) - отгружен товар, в том числе НДС;

Д-т 90 (91) - К-т 68 - сумма НДС на отгруженный товар, подлежащая уплате в бюджет.

После списания дебиторской задолженности:

Д-т 91 - К-т 62 - на убытки списана дебиторская задолженность с истекшим сроком исковой давности.

Б) Схема проводок при политике "по оплате":

На дату отгрузки (передачи) товара (работ, услуг) (сформирована дебиторская задолженность):

Д-т 62 - К-т 90 (91) - отгружен товар, в том числе НДС;

Д-т 90 (91) - К-т 76/ндс - сумма НДС на отгруженный товар, подлежащая уплате в бюджет после фактической оплаты товара.

После списания дебиторской задолженности (истечения срока исковой давности):

Д-т 91 - К-т 62 - на убытки списана дебиторская задолженность с истекшим сроком исковой давности;

Д-т 76/ндс - К-т 68 - сумма НДС на отгруженный товар, подлежащая уплате в бюджет.