15.3. Порядок бухгалтерского учета НДС по отдельным хозяйственным операциям

15.3.1. Строительно-монтажные работы

Согласно п.6 ст.171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при проведении ими капитального строительства, сборке (монтаже) основных средств, суммы налога, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ, и суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении им объектов незавершенного капитального строительства. При этом на основании п.5 ст.172 указанные вычеты производятся по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства (основных средств) с момента, указанного в абзаце втором пункта 2 статьи 259 главы 25 Налогового кодекса РФ, или при реализации объекта незавершенного капитального строительства. В абзаце втором пункта 2 статьи 259 НК РФ предусмотрено, что начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию.

Согласно подп.3 п.1 ст.146 НК РФ объектом налогообложения по НДС признается выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления. При этом согласно п.2 ст.159 НК РФ налоговая база определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение. Согласно п.10 ст.167 НК РФ датой выполнения указанных СМР (и соответственно момент определения налоговой базы) считается день принятия на учет соответствующего объекта, завершенного капитальным строительством.

Согласно п.6 ст.171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС, исчисленные налогоплательщиками при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, стоимость которых включается в расходы, принимаемые к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций. При этом в соответствии с п.5 ст.172 НК РФ указанные вычеты производятся по мере уплаты в бюджет НДС, исчисленного налогоплательщиком при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, в соответствии со статьей 173 НК РФ.

Таким образом, суммы НДС, уплаченные при осуществлении строительно-монтажных работ (СМР) и при приобретении материалов (работ, услуг) для производства СМР, выполненных подрядчиком или хозяйственным способом, заказчик учитывает по дебету счета 19 "НДС по приобретенным ценностям" на отдельном субсчете и кредиту счетов 60, 76 и др. Учтенная сумма налога на счете 19 списывается в дебет счета 68 субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС" в следующем месяце за месяцем ввода в эксплуатацию объектов законченных капитальным строительством основных средств либо в момент реализации объектов незавершенного строительства.

Одновременно, в момент принятия на учет соответствующего объекта на всю стоимость выполненных строительно-монтажных работ должен быть начислен НДС по кредиту счета 68 "Расчеты с бюджетом по НДС". После того, как указанная сумма исчисленного НДС будет реально внесена в бюджет, то в этом месяце (квартале) у налогоплательщика появляется право поставить в налоговой декларации данную сумму налога к вычету. Однако, если завешен капитальным строительством объект основных средств, амортизация которого не будет учитываться в расходах при исчислении налога на прибыль организаций, то права на данный вычет НДС, уплаченного в бюджет, у налогоплательщика не возникает.

В июле:

Д-т 19/матер - К-т 60, 76 - сумма НДС по приобретенным и оплаченным товарно-материальным ценностям, работам и услугам, использованным для выполнения СМР для собственных нужд;

В августе:

Д-т 01 - К-т 08 - введение в эксплуатацию основных средств по фактическим расходам на строительство без НДС;

Д-т 19/смр - К-т 68 - в момент принятия на учет объектов начислен НДС на сумму фактических расходов на строительство, отраженный в налоговой декларации за август;

В сентябре:

Д-т 68 - К-т 19/матер - в следующем месяце после ввода в эксплуатацию (в налоговой декларации за сентябрь) заявлена к вычету (списана) сумма НДС по приобретенным и оплаченным товарно-материальным ценностям, работам и услугам, использованным для выполнения СМР для собственных нужд;

В сентябре в связи с финансовыми трудностями НДС, причитающийся к уплате в бюджет по налоговой декларации за август, уплачен не был.

В октябре:

Д-т 68 - К-т 51 - уплачена в бюджет сумма НДС, причитавшаяся к уплате в бюджет по налоговой декларации за август.

Д-т 68 - К-т 19/смр - в налоговой декларации за октябрь заявлена к вычету (списана) сумма НДС, начисленная в августе на стоимость завершенного капитальным строительством объекта основных средств.

15.3.2. Реализация полученного права требования долга

Согласно п.2 ст.155 НК РФ налоговая база при реализации новым кредитором, получившим требование, финансовых услуг, связанных с уступкой требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению, определяется как сумма превышения сумм дохода, полученного новым кредитором при последующей уступке требования или прекращении соответствующего обязательства, над суммой расходов на приобретение указанного требования.

При этом в соответствии с п.8 ст.167 НК РФ при реализации финансовым агентом услуг финансирования под уступку денежного требования, а также при реализации новым кредитором, получившим указанное требование, финансовых услуг момент определения налоговой базы по указанным услугам определяется как день последующей уступки данного требования или исполнения должником данного требования.

1. В случае, если при реализации полученного права требования новым кредитором не получен доход:

Д-т 76.1 - К-т 51 - оплачена уступка права требования долга организацией-новым кредитором (приобретение права требования у первоначального кредитора) в сумме по договору уступки (не обязательно равной сумме долга).

Если требование долга прекращено должником путем оплаты долга денежными средствами

Д-т 51 - К-т 76.1 - требование долга прекращено должником путем оплаты долга денежными средствами в сумме равной цене договора уступки (не обязательно равной сумме долга).

Если требование долга прекращено путем последующей уступки его третьему кредитору

Д-т 76.2 - К-т 76.1 - требование долга прекращено путем последующей уступки его третьему кредитору по цене равной цене первого договора уступки (не обязательно равной сумме долга);

Д-т 51 - К-т 76.2 - последующая уступка требования оплачена третьим кредитором в сумме равной цене второго договора уступки (равной цене первого договора уступки).

2. В случае, если при реализации полученного права требования новым кредитором получен убыток:

Д-т 76.1 - К-т 51 - оплачена уступка права требования долга организацией-новым кредитором (приобретение права требования у первоначального кредитора) в сумме по договору уступки (не обязательно равной сумме долга).

Если требование долга прекращено должником путем оплаты долга денежными средствами

Д-т 51 - К-т 76.1 - требование долга прекращено должником путем оплаты долга денежными средствами в сумме меньше цены договора уступки (не обязательно равной сумме долга);

Д-т 91 - К-т 76.1 - убыток от реализации права требования долга (разница между доходами от реализации требования и расходами на его приобретение).

Если требование долга прекращено путем последующей уступки его третьему кредитору

Д-т 76.2 - К-т 76.1 - требование долга прекращено путем последующей уступки его третьему кредитору по цене меньше цены первого договора уступки (не обязательно равной сумме долга);

Д-т 91 - К-т 76.1 - убыток от реализации права требования долга (разница между доходами от реализации требования и расходами на его приобретение);

Д-т 51 - К-т 76.2 - последующая уступка требования оплачена третьим кредитором в сумме равной цене второго договора уступки (меньше цены первого договора уступки).

3. В случае, если при реализации полученного права требования новым кредитором получена прибыль:

Д-т 76.1 - К-т 51 - оплачена уступка права требования долга организацией-новым кредитором (приобретение права требования у первоначального кредитора) в сумме по договору уступки (не обязательно равной сумме долга).

Если требование долга прекращено должником путем оплаты долга денежными средствами

Д-т 51 - К-т 76.1 - требование долга прекращено должником путем оплаты долга денежными средствами в сумме больше цены договора уступки (не обязательно равной сумме долга);

Д-т 76.1 - К-т 91 - прибыль от реализации права требования долга (разница между доходами от реализации требования и расходами на его приобретение);

Д-т 91 - К-т 68 - исчислен НДС по ставке, рассчитываемой как отношение 20% к 120%, с прибыли от реализации права требования долга (с разницы между доходами от реализации требования и расходами на его приобретение).

Пример. Согласно договору уступки права требования долга в сумме 50 руб. первоначальному кредитору уплачена сумма 25 руб. По согласованию с должником фактическое погашение долга произведено в сумме 48 руб. Исчисленная сумма НДС с дохода от реализации требования составила 3,83 руб. = (48 руб. - 25 руб.) х 20% / 120%

Д-т 76 - К-т 51 - + 25 руб.

Д-т 51 - К-т 76 - + 48 руб.

Д-т 76 - К-т 91 - + 23 руб.

Д-т 91 - К-т 68 - + 3,83 руб.

Если требование долга прекращено путем последующей уступки его третьему кредитору

Д-т 76.2 - К-т 76.1 - требование долга прекращено путем последующей уступки его третьему кредитору по цене больше цены первого договора уступки (не обязательно равной сумме долга);

Д-т 76.1 - К-т 91 - прибыль от реализации права требования долга (разница между доходами от реализации требования и расходами на его приобретение);

Д-т 91 - К-т 68 - исчислен НДС по ставке, рассчитываемой как отношение 20% к 120%, с прибыли от реализации права требования долга (с разницы между доходами от реализации требования и расходами на его приобретение);

Д-т 51 - К-т 76.2 - последующая уступка требования оплачена третьим кредитором в сумме равной цене второго договора уступки (больше цены первого договора уступки).

Пример. Согласно договора уступки права требования долга в сумме 50 руб. первоначальному кредитору уплачена сумма 25 руб. Право требования продано по второму договору уступки третьей организации (третьему кредитору) по согласованной цене в сумме 48 руб. Исчисленная сумма НДС с дохода от реализации требования составила 3,83 руб. = (48 руб. - 25 руб.) х 20% / 120%.

Д-т 76.1 - К-т 51 - + 25 руб.

Д-т 76.2 - К-т 76.1 - + 48 руб.

Д-т 76.1 - К-т 91 - + 23 руб.

Д-т 91 - К-т 68 - + 3,83 руб.

Д-т 51 - К-т 76.2 - + 48 руб.

15.3.3. Посредническая деятельность

Согласно ст.156 НК РФ налогоплательщики при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров определяют налоговую базу как сумму дохода, полученную ими в виде вознаграждений (любых иных доходов) при исполнении любого из указанных договоров.

При этом необходимо учесть, что на операции по реализации услуг, оказываемых на основе договоров поручения, договоров комиссии или агентских договоров и связанных с реализацией товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) в соответствии со ст.149 Налогового кодекса РФ, не распространяется освобождение от налогообложения, за исключением посреднических услуг по реализации товаров (работ, услуг), указанных в п.1, подп.1 и 8 п.2 и подп.6 п.3 ст.149 НК РФ.

1. У посредников, участвующих в расчетах с покупателями (продавцами) товаров в общем случае схема бухгалтерских проводок может выглядеть следующим образом:

А) Схема проводок при политике "по отгрузке":

Посредники, реализующие комиссионный товар:

Д-т 004 - получены товары для реализации от комитента;

К-т 004 - отгружены (реализованы) товары покупателям;

Д-т 62 - К-т 90 - начислено комиссионное вознаграждение согласно договора, в т.ч. НДС;

Д-т 90 - К-т 68 - выделен НДС с комиссионного вознаграждения, подлежащий уплате в бюджет;

Д-т 51 - К-т 76 - от покупателей поступили денежные средства в оплату за реализованные товары, в т.ч. НДС;

Д-т 76 - К-т 62 - из полученных от покупателей денежных средств оплачено начисленное комиссионное вознаграждение, в т.ч. НДС;

Д-т 76 - К-т 51 - комитенту перечислены денежные средства за реализованные товары за минусом комиссионного вознаграждения.

Посредники, приобретающие товар по поручению комитента

Д-т 51 - К-т 76 - от комитента поступили денежные средства для оплаты приобретаемых товаров, в том числе комиссионное вознаграждение;

Д-т 76 - К-т 51 - поставщику перечислены денежные средства за приобретаемые товары за минусом комиссионного вознаграждения;

Д-т 004 - приобретены (получены) товары для поставки комитенту;

К-т 004 - отгружены приобретенные товары комитенту;

Д-т 62 - К-т 90 - начислено комиссионное вознаграждение согласно договора, в т.ч. НДС;

Д-т 90 - К-т 68 - выделен НДС с комиссионного вознаграждения, подлежащий уплате в бюджет;

Д-т 76 - К-т 62 - из полученных от комитента денежных средств оплачено начисленное комиссионное вознаграждение, в т.ч. НДС.

Б) Схема проводок при политике "по оплате":

Посредники, реализующие комиссионный товар:

Д-т 004 - получены товары для реализации от комитента;

К-т 004 - отгружены (реализованы) товары покупателям;

Д-т 62 - К-т 90 - начислено комиссионное вознаграждение согласно договора, в т.ч. НДС;

Д-т 90 - К-т 76/ндс - выделен НДС с комиссионного вознаграждения, подлежащий уплате в бюджет после оплаты этого вознаграждения;

Д-т 51 - К-т 76 - от покупателей поступили денежные средства в оплату за реализованные товары, в т.ч. НДС;

Д-т 76 - К-т 62 - из полученных от покупателей денежных средств оплачено начисленное комиссионное вознаграждение, в т.ч. НДС;

Д-т 76/ндс - К-т 68 - сумма НДС с комиссионного вознаграждения, причитающаяся к уплате в бюджет;

Д-т 76 - К-т 51 - комитенту перечислены денежные средства за реализованные товары за минусом комиссионного вознаграждения.

Посредники, приобретающие товар по поручению комитента:

Д-т 51 - К-т 76 - от комитента поступили денежные средства для оплаты приобретаемых товаров, в том числе комиссионное вознаграждение;

Д-т 76 - К-т 51 - поставщику перечислены денежные средства за приобретаемые товары за минусом комиссионного вознаграждения;

Д-т 004 - приобретены (получены) товары для поставки комитенту;

К-т 004 - отгружены приобретенные товары комитенту;

Д-т 62 - К-т 90 - начислено комиссионное вознаграждение согласно договору, в т.ч. НДС;

Д-т 90 - К-т 76/ндс - выделен НДС с комиссионного вознаграждения, подлежащий уплате в бюджет после оплаты этого вознаграждения;

Д-т 76 - К-т 62 - из полученных от комитента денежных средств оплачено начисленное комиссионное вознаграждение, в т.ч. НДС;

Д-т 76/ндс - К-т 68 - сумма НДС с комиссионного вознаграждения, причитающаяся к уплате в бюджет.

2. У посредников, не участвующих в расчетах с покупателями (продавцами) товаров в общем случае схема бухгалтерских проводок может выглядеть следующим образом:

А) Схема проводок при политике "по отгрузке":

Посредники, реализующие комиссионный товар:

Д-т 004 - получены товары для реализации от комитента;

К-т 004 - отгружены (реализованы) товары покупателям;

Д-т 62 - К-т 90 - начислено комиссионное вознаграждение согласно договору, в т.ч. НДС;

Д-т 90 - К-т 68 - выделен НДС с комиссионного вознаграждения, подлежащий уплате в бюджет;

Д-т 51 - К-т 62 - комитентом оплачено начисленное комиссионное вознаграждение, в т.ч. НДС.

Посредники, приобретающие товар по поручению комитента:

Д-т 004 - приобретены (получены) товары для поставки комитенту;

К-т 004 - отгружены приобретенные товары комитенту;

Д-т 62 - К-т 90 - начислено комиссионное вознаграждение согласно договора, в т.ч. НДС;

Д-т 90 - К-т 68 - выделен НДС с комиссионного вознаграждения, подлежащий уплате в бюджет;

Д-т 51 - К-т 62 - комитентом оплачено начисленное комиссионное вознаграждение, в т.ч. НДС.

Б) Схема проводок при политике "по оплате":

Посредники, реализующие комиссионный товар:

Д-т 004 - получены товары для реализации от комитента;

К-т 004 - отгружены (реализованы) товары покупателям;

Д-т 62 - К-т 90 - начислено комиссионное вознаграждение согласно договору, в т.ч. НДС;

Д-т 90 - К-т 76/ндс - выделен НДС с комиссионного вознаграждения, подлежащий уплате в бюджет после оплаты этого вознаграждения;

Д-т 51 - К-т 62 - комитентом оплачено начисленное комиссионное вознаграждение, в т.ч. НДС;

Д-т 76/ндс - К-т 68 - сумма НДС с комиссионного вознаграждения, причитающаяся к уплате в бюджет.

Посредники, приобретающие товар по поручению комитента

Д-т 004 - приобретены (получены) товары для поставки комитенту;

К-т 004 - отгружены приобретенные товары комитенту;

Д-т 62 - К-т 90 - начислено комиссионное вознаграждение согласно договору, в т.ч. НДС;

Д-т 90 - К-т 76/ндс - выделен НДС с комиссионного вознаграждения, подлежащий уплате в бюджет после оплаты этого вознаграждения;

Д-т 51 - К-т 62 - комитентом оплачено начисленное комиссионное вознаграждение, в т.ч. НДС;

Д-т 76/ндс - К-т 68 - сумма НДС с комиссионного вознаграждения, причитающаяся к уплате в бюджет.

15.3.4. Удержание НДС налоговыми агентами

В ст.161 НК РФ определены особенности определения налоговой базы налоговыми агентами. А именно:

1. При реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых является территория Российской Федерации, иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, налоговая база определяется как сумма дохода от реализации этих товаров (работ, услуг) с учетом налога. Эта налоговая база определяется налоговыми агентами. При этом налоговыми агентами признаются организации и индивидуальные предприниматели, состоящие на учете в налоговых органах, приобретающие на территории Российской Федерации товары (работы, услуги) у указанных иностранных лиц.

2. При предоставлении на территории Российской Федерации органами государственной власти и управления и органами местного самоуправления в аренду федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества налоговая база определяется как сумма арендной платы с учетом налога. В этом случае налоговыми агентами признаются арендаторы указанного имущества. Указанные лица обязаны исчислить, удержать из доходов, уплачиваемых арендодателю, и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога.

3. При реализации на территории Российской Федерации конфискованного имущества, бесхозяйных ценностей, кладов и скупленных ценностей, а также ценностей, перешедших по праву наследования государству, налоговая база определяется исходя из цены реализуемого имущества (ценностей), определяемой с учетом положений ст.40 НК РФ, с учетом НДС, акцизов и без включения в нее налога с продаж. В этом случае налоговыми агентами признаются органы, организации или индивидуальные предприниматели, уполномоченные осуществлять реализацию указанного имущества.

Согласно п.3 ст.171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, уплаченные в бюджет покупателями - налоговыми агентами. Право на указанные налоговые вычеты имеют покупатели - налоговые агенты, состоящие на учете в налоговых органах и исполняющие обязанности налогоплательщика в соответствии с главой 21 Налогового кодекса РФ, и при условии, что товары (работы, услуги) были приобретены налогоплательщиком, являющимся налоговым агентом, для целей, указанных в пункте 2 ст.171 НК РФ, и при их приобретении он удержал и уплатил налог из доходов продавца. При этом налоговые агенты, осуществляющие операции, указанные выше в пункте 3 (п.4 ст.161 НК РФ), не имеют права на включение в налоговые вычеты сумм НДС, уплаченных по этим операциям.

Д-т 19 - К-т 60 - выделена сумма НДС по ставке, рассчитываемой как отношение 20% к 120% (10% к 110%), с договорной стоимости приобретаемой услуги (товара);

Д-т 20 (10, 41) - К-т 60 - оказана услуга, приобретен товар по стоимости без НДС;

Д-т 60 - К-т 68 - исчислен НДС к уплате в бюджет по ставке, рассчитываемой как отношение 20% к 120% (10% к 110%), с договорной стоимости приобретаемой услуги (товара) за счет уменьшения задолженности;

Д-т 68 - К-т 51 - перечислен в бюджет исчисленный НДС;

Д-т 68 - К-т 19 - произведен вычет суммы НДС, удержанной и перечисленной в бюджет;

Д-т 60 - К-т 51 - выплата партнеру оставшейся суммы задолженности.

Пример. У инопартнера на территории РФ приобретены материалы стоимостью согласно договора 240 руб. Исчисленная сумма НДС с дохода инопартнера по реализации товара на территории РФ, подлежащая удержанию и перечислению в бюджет налоговым агентом-покупателем материалов составила 40 руб. = 240 руб. х 20% / 120%.

Д-т 19 - К-т 60 - + 40 руб.

Д-т 10 - К-т 60 - + 200 руб.

Д-т 60 - К-т 68 - + 40 руб.

Д-т 68 - К-т 51 - + 40 руб.

Д-т 68 - К-т 19 - + 40 руб.

Д-т 60 - К-т 51 - + 200 руб.

15.3.5. Экспортные операции

При отражении в бухгалтерском учете экспортных операций с точки зрения исчисления НДС необходимо соблюдать следующие условия:

В соответствии с п.1 ст.162 НК РФ предварительная оплата экспортных поставок облагается налогом.

Согласно п.1 ст.164 НК РФ налогообложение экспортных операций производится по налоговой ставке 0 процентов.

Согласно ст.165 НК РФ налогоплательщик обязан подтвердить обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов, тем самым подтвердить свое право на получение возмещения при налогообложении по налоговой ставке 0 процентов (налоговых вычетов). Для этого в налоговые органы представляются документы, перечисленные в ст.165 НК РФ.

Согласно п.9 ст.167 НК РФ при реализации на экспорт товаров (работ, услуг) моментом определения налоговой базы по указанным товарам (работам, услугам) является последний день месяца, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных ст.165 НК РФ.

В случае, если полный пакет документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ, не собран на 181-й день считая с даты помещения товаров под таможенные режимы экспорта, транзита, перемещения припасов, момент определения налоговой базы по указанным товарам (работам, услугам) определяется как день отгрузки (передачи) товара (работ, услуг) (подп.1 п.1 ст.167 НК РФ).

Если на момент наступления первой из вышеперечисленных дат реальный экспорт не подтвержден, в бухгалтерском учете отражается сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет в порядке, действующем для отражения реализации товаров на территории РФ. При этом налоговая база должна быть сформирована на дату отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), в том числе в отношении пересчета в рубли обязательства в иностранной валюте.

В момент отгрузки товаров на экспорт:

Д-т 19/эксп - К-т 60 - сумма НДС по приобретенным ТМЦ, использованным для производства и реализации товаров, отгруженных на экспорт;

Д-т 62 - К-т 90/эксп - выручка от реализации товаров (работ, услуг) на экспорт.

1. Реальный экспорт товаров подтвержден в течение 180 дней с момента отгрузки:

Д-т 68 - К-т 19/эксп - после подтверждения реального экспорта сумма НДС по приобретенным ТМЦ, использованным для производства и реализации товаров, отгруженных на экспорт, принимается к вычету из сумм НДС, начисленных к уплате в бюджет (в отдельной налоговой декларации).

2. На 181-й день после отгрузки товаров реальный экспорт не подтвержден:

Д-т 68 - К-т 19/эксп - сумма НДС по приобретенным ТМЦ, использованным для производства и реализации товаров, отгруженных на экспорт, принимается к вычету из сумм НДС, начисленных к уплате в бюджет (в отдельной налоговой декларации);

Д-т 91 - К-т 68 - начислен НДС с экспортной выручки, рассчитанной по курсу на дату отгрузки.

Если позднее обоснованность применения налоговой ставки 0% налогоплательщиком будет подтверждена, то в бухгалтерском учете по данным операциям делается корректировочные записи по сумме начисленного НДС с выручки (п.9 ст.165 НК РФ).

Д-т 91 - К-т 68 (сторно) - скорректирована начисленная сумма НДС с экспортной выручки при подтверждении реального вывоза по истечении 180 дней.

3. Получен аванс под предстоящую экспортную поставку:

Д-т 52 - К-т 62 - получен валютный аванс под предстоящую экспортную поставку;

Д-т 62 - К-т 68 - выделен НДС по ставке, рассчитываемой как отношение 20% к 120% (10% к 110%), с суммы аванса (по курсу на дату поступления аванса на валютный счет).

Реальный экспорт товаров подтвержден в течение 180 дней с момента отгрузки:

Д-т 68 - К-т 62 - произведен вычет ранее начисленного к уплате в бюджет НДС с полученных авансов (в фактически начисленной сумме).

На 181-й день после отгрузки товаров реальный экспорт не подтвержден:

Д-т 68 - К-т 62 - произведен вычет ранее начисленного к уплате в бюджет НДС с полученных авансов (в фактически начисленной сумме);

Д-т 91 - К-т 68 - начислен НДС с экспортной выручки (по курсу на дату отгрузки товаров).

Пример. От инопартнера под предстоящую экспортную поставку товаров на валютный счет получен аванс в сумме согласно договору 240 долларов по курсу на дату зачисления валюты на счет покупателя 25 руб. за 1 доллар. Исчисленная сумма НДС с полученного аванса, подлежащая перечислению в бюджет составила 1000 руб. = 240$ х 25руб. х 20% / 120%

После отгрузки товаров на экспорт в течение 180 дней экспортеру не удалось подтвердить реальность экспорта. Поэтому на день отгрузки необходимо исчислить НДС с реализации товаров. Курс доллара на день отгрузки товаров на экспорт составил 32 руб. за доллар. Исчисленная сумма НДС с выручки от реализации товаров на экспорт, подлежащая уплате в бюджет, составила 1536 руб. = 240$ х 32 руб. х 20%

Д-т 52 - К-т 62 - + 6000 руб.

Д-т 62 - К-т 68 - + 1000 руб.

Д-т 68 - К-т 62 - + 1000 руб.

Д-т 91 - К-т 68 - + 1536 руб.

15.3.6. Операции, не подлежащие налогообложению

(освобожденные от налогообложения)

При отражении в бухгалтерском учете операций, не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) с точки зрения исчисления НДС необходимо учесть следующие условия:

1. В соответствии с п.4 ст.149 НК РФ в случае, если налогоплательщиком осуществляются операции, подлежащие налогообложению, и операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения), налогоплательщик обязан вести раздельный учет таких операций.

2. Согласно п.7 ст.149 НК РФ освобождение от налогообложения в соответствии с положениями статьи 149 не применяется при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров.

3. Согласно п.8 ст.149 НК РФ при изменении редакции пунктов 1-3 ст.149 НК РФ (отмене освобождения от налогообложения или отнесении налогооблагаемых операций к операциям, не подлежащим налогообложению) налогоплательщиками применяется тот порядок определения налоговой базы (или освобождения от налогообложения), который действовал на дату отгрузки товаров (работ, услуг) вне зависимости от даты их оплаты.

4. В соответствии с п.2 ст.170 НК РФ суммы налога, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, либо фактически уплаченные при ввозе товаров, в том числе основных средств и нематериальных активов, на территорию Российской Федерации, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, в случаях приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, используемых для операций по производству и (или) реализации (а также передаче, выполнению, оказанию для собственных нужд) товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения).

В случае принятия налогоплательщиком указанных сумм налога к вычету, соответствующие суммы налога подлежат восстановлению и уплате в бюджет (п.3 ст.170 НК РФ).

Д-т 10 (20, 44, 08) - К-т 60 - приобретены материалы (работы, услуги, основные средства), используемые при производстве и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) с учетом НДС, выделенного в счете-фактуре поставщика;

5. Согласно п.4 ст.170 НК РФ суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг) налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции:

учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг) в соответствии с п.2 ст.170 НК РФ - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым исключительно для осуществления операций, не облагаемых налогом на добавленную стоимость;

принимаются к вычету в соответствии со статьей 172 НК РФ - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым исключительно для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость;

принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период.

При этом налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), не включается.

Налогоплательщик имеет право не применять положения настоящего пункта к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов на производство. При этом все суммы налога, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами используемых в производстве товаров (работ, услуг) в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным статьей 172 НК РФ.

Пример. Приобретены материалы, используемые при производстве как облагаемой, так и освобожденной от налогообложения продукции, на сумму 100 руб., кроме того, согласно счету-фактуре поставщика предъявлен к оплате НДС в сумме 20 руб. Задолженность поставщику в сумме 120 руб. оплачена в момент приобретения товаров. За отчетный период общая выручка от реализации (отгрузки) продукции организации составила 800 руб., в том числе отгрузка, облагаемая НДС, в сумме 300 руб., не облагаемая НДС - в сумме 500 руб. Определение коэффициента списания суммы НДС на расходы: 0,625 = 500 руб. / (500 руб. + 300 руб.). Исчисленная сумма НДС, подлежащая включению в стоимость приобретенных материалов, составила 12,5 руб. = 20 руб. х 0,625. Определение коэффициента списания суммы НДС, подлежащей возмещению из бюджета: 0,375 = 300 руб. / (500 руб. + 300 руб.). Исчисленная сумма НДС, подлежащая возмещению из бюджета, составила 7,5 руб.= 20 руб. х 0,375.

Д-т 60 - К-т 51 - + 120 руб.

Д-т 19 - К-т 60 - + 20 руб.

Д-т 10 - К-т 60 - + 100 руб.

Д-т 62 - К-т 90/1 - + 500 руб.

Д-т 62 - К-т 90/2 - + 300 руб.

Д-т 90/2 - К-т 68 - + 50 руб.

Д-т 68 - К-т 19 - + 7,5 руб.

Д-т 10 (20) - К-т 19 - + 12,5 руб.