2.3. О порядке учета в качестве объекта налогообложения капитальных вложений

Приказом МНС РФ от 15.11.2000 г. N БГ-3-04/389 внесены Изменения и дополнения N 5 в Инструкцию N 33. Согласно данным Изменениям налогооблагаемая база по налогу на имущество предприятий определяется исходя из стоимости основных средств, нематериальных активов, запасов и затрат, отражаемой в активе баланса остатков по счетам бухгалтерского учета, в том числе и по счету 08 "Капитальные вложения". Отметим, что до данных изменений остатки по счету 08 "Капитальные вложения" не учитывались при налогообложении имущества предприятия. В связи с этим возникает вполне закономерный вопрос о сроке, с которого данный порядок налогообложения начинает действовать. Как следует из письма Минфина РФ от 25 сентября 2001 г. N 04-05-06/80, необходимость данного нововведения обусловлена тем, что согласно Закону РФ "О налоге на имущество предприятий" объектом налогообложения являются основные средства, нематериальные активы, запасы и затраты, находящиеся на балансе плательщика. При этом налоговая база по налогу на имущество предприятий определяется, исходя из данных бухгалтерского учета.

В соответствии с нормативными документами Минфина РФ, регулирующими порядок ведения бухгалтерского учета и отчетности организациями, счет 08 "Капитальные вложения" ("Вложения во внеоборотные активы" - по новому Плану счетов) предназначен для обобщения информации о затратах организации в объекты, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету, в частности, в качестве основных средств и нематериальных активов.

В целях приведения Инструкции N 33 в соответствие со ст.2 Закона РФ "О налоге на имущество" и нормативными документами Минфина России по бухгалтерскому учету и были внесены дополнения в указанную Инструкцию. Что касается порядка введения в действие данных изменений, то при рассмотрении данного вопроса необходимо учитывать следующее.

Указом Президента РФ от 23.05.1996 N 763 "О порядке опубликования и вступления в силу актов Президента Российской Федерации, Правительства Российской Федерации и нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти" (с изменениями и дополнениями) установлено, что нормативные правовые акты федеральных органов исполнительной власти вступают в силу одновременно на всей территории Российской Федерации по истечении десяти дней после дня их официального опубликования, если самими актами не установлен другой порядок вступления их в силу.

Приказ МНС РФ от 15.11.2000 N БГ-3-04/389 "О внесении изменении и дополнений в Инструкцию Госналогслужбы России от 8 июня 1995 г. N 33 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество предприятий" опубликован в Российской газете 23 декабря 2000 г., т.е. вступил в силу с 3 января 2001 г.

Поэтому, при исчислении среднегодовой стоимости имущества для целей обложения налогом на имущество предприятий данные по счету 08 "Капитальные вложения" должны учитываться именно с этой даты. Перерасчет налога на имущество за предыдущие отчетные периоды не производится.

При учете обложения налогом на имущество следует учитывать, что расходы организации по возведению зданий и сооружений, монтажу оборудования, стоимость переданного в монтаж оборудования и другие расходы, предусмотренные сметами, сметно-финансовыми расчетами и титульными списками на капитальное строительство, включаются в расчет среднегодовой стоимости имущества организации по состоянию на 1 число месяца квартала, следующего за истечением срока строительства (монтажа), установленного договором подряда в соответствии с проектно-сметной документацией (проектом организации строительства).

Таким образом, затраты организации на строительство (монтаж оборудования) учитываются для целей налогообложения после окончания нормативного срока строительства (монтажа оборудования), определяемого на основании строительных правил и нормативов, проектно-сметной документации и сроков на строительство (монтаж оборудования), установленных соответствующими договорами подряда.

В аналогичном порядке подлежат включению в налоговую базу затраты на строительство объекта (монтаж оборудования), производимое собственными силами (хозяйственным способом). При этом нормативный срок строительства (монтажа оборудования) определяется в указанном порядке на основании строительных нормативов, проектно-сметной документации и установленного в соответствии с ней графика работ.

Если нормативный срок проведения строительства, работ по монтажу, установленный договором, не истек, капитальные затраты не подлежат включению в налоговую базу по налогу на имущество предприятий. Следует иметь в виду, что срок строительства (монтажа оборудования) может продлеваться в установленном порядке. В этом случае капитальные вложения (затраты) подлежат включению в налоговую базу по окончании установленного договором подряда на строительство (монтаж оборудования) уточненного срока строительства.

В том случае если объекты, не завершенные строительством, законсервированы по решениям федеральных органов государственной власти, исполнительных органов власти субъектов РФ, органов местного самоуправления, то стоимость указанных объектов (затраты на строительство) не включается в налоговую базу по налогу на имущество предприятий в соответствии с пунктом "ж" ст.4 Закона РФ "О налоге на имущество предприятий".

Следовательно, подлежат налогообложению затраты организаций, учитываемые в составе капитальных вложений на счете 08 "Капитальные вложения" на приобретение объектов недвижимости, до перевода их в состав основных средств в следующих случаях:

1) Нормативный срок строительства истек, но строительство объекта не завершено;

2) Строительство завершено в срок, но объект не принят в эксплуатацию в установленном порядке;

3) Строительство завершено и объект передан заказчику по акту приемки в эксплуатацию в срок, но права собственника на объект недвижимости не зарегистрированы в установленном порядке;

4) Объект по договору купли-продажи передан на баланс покупателю, но права собственника на объект не зарегистрированы в установленном порядке, и иных аналогичных случаях.

Кроме того, необходимо учитывать, что объекты, отвечающие четырем указанным выше признакам, относятся к льготируемому имуществу, то затраты, учитываемые в бухгалтерском учете заказчика (покупателя) на счете 08 "Капитальные вложения" по указанным объектам, также не включаются в налоговую базу по налогу на имущество предприятий.