Постановление Президиума ВАС РФ от 15 мая 2001 г. N 6846/00 (извлечение)

"Заслушав и обсудив доклад судьи, Президиум установил следующее.

Инспекция Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по Центральному району города Барнаула Алтайского края (далее - налоговая инспекция) обратилась в Арбитражный суд Алтайского края с иском к Государственному краевому унитарному предприятию "Алтайагропрод" (далее - унитарное предприятие) о взыскании с последнего штрафов по налогу на прибыль, налогу на имущество и сбору за право оптовой торговли.

Решением от 31.03.2000 исковые требования удовлетворены в части взыскания штрафов по налогу на прибыль и сбору за право оптовой торговли. В остальной части иска отказано.

В апелляционной инстанции дело не рассматривалось.

Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа постановлением от 10.07.2000 решение в части взыскания штрафа по налогу на имущество отменил и иск в этой части удовлетворил. В части взыскания штрафа по налогу на прибыль дело передал на новое рассмотрение. В остальной части решение оставил без изменения.

В протесте первого заместителя Председателя Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации предлагается частично отменить судебные акты, дело направить на новое рассмотрение.

Президиум считает, что постановление кассационной инстанции подлежит частичной отмене с оставлением в этой части решения по следующим основаниям.

Как видно из материалов дела, по результатам выездной налоговой проверки унитарного предприятия налоговой инспекцией принято решение от 15.09.99 N 105 о взыскании с первого сумм доначисленных налогов, пеней и штрафов, в том числе штрафа в размере 20 процентов за неуплату налога на имущество в сумме 452640 рублей 60 копеек.

Из акта проверки следует, что в нарушение статьи 2 Закона Российской Федерации "О налоге на имущество предприятий" и пунктов 2, 4 раздела II Инструкции Госналогслужбы России "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество предприятий" унитарным предприятием при расчете среднегодовой стоимости имущества за 1997-1998 годы не включены остатки по счетам бухгалтерского учета: "материально-технические ресурсы", "заготовление и приобретение материалов", "затраты по заготовке и переработке сельхозпродукции", "готовая продукция", "товарная продукция".

Принимая решение об отказе в иске в этой части, суд первой инстанции руководствовался подпунктом "ж" статьи 4 Закона Российской Федерации "О налоге на имущество предприятий", исходя из того, что унитарное предприятие выполняло функции государственного заказчика по закупкам и поставкам для федеральных и краевых нужд сельхозпродуктов и сырья, которые не являются его собственностью. Продукция поставлялась для государственных нужд в региональный продовольственный фонд на основании постановлений администрации Алтайского края.

Суд кассационной инстанции в обоснование отмены решения в названной части сослался на то, что имущество, находящееся на балансе ответчика, подлежит налогообложению в силу Закона Российской Федерации "О налоге на имущество предприятий", и льгот на освобождение его от уплаты налога на имущество законодательством не предусмотрено.

Действительно, в соответствии со статьей 2 Закона Российской Федерации "О налоге на имущество предприятий" налогом облагаются основные средства, нематериальные активы, запасы и затраты, находящиеся на балансе плательщика.

Плательщиками налога являются предприятия, учреждения (включая банки и другие кредитные организации) и организации, в том числе считающиеся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации (статья 1 Закона).

Вместе с тем в статье 4 Закона приведен перечень субъектов и объектов налога, которые не облагаются налогом на имущество.

В частности, исходя из подпункта "а" статьи 4 Закона данным налогом не облагается имущество бюджетных учреждений и организаций, органов законодательной (представительной) и исполнительной власти, органов местного самоуправления и т.д. Кроме того, в подпункте "ж" указанной статьи, которым руководствовался суд первой инстанции, предусмотрено, что запасы, созданные в соответствии с решениями федеральных органов исполнительной власти, соответствующих органов государственной власти субъектов Российской Федерации и органов местного самоуправления не облагаются налогом на имущество.

Как следует из устава унитарного предприятия, оно создано при главном управлении сельского хозяйства и продовольствия администрации Алтайского края, учредителем является Комитет по управлению государственным имуществом Алтайского края. На предприятие возложено выполнение функций государственного заказчика по закупкам и поставкам для федеральных и краевых нужд зерна, семян масличных культур, скота, птицы, молока и других продуктов и сырья, на которые устанавливается государственный заказ в целях формирования и управления региональным продовольственным фондом Алтайского края, созданным постановлением администрации Алтайского края от 17.09.97 N 549.

Источниками финансирования регионального продовольственного фонда в соответствии с указанным постановлением являются средства, предусмотренные на эти цели в бюджете края, а также средства, выделяемые в фонд финансовой поддержки АПК в части формирования фуражного и семенного фонда, финансирования целевых программ АПК, льготные кредиты и дотации федерального бюджета и т.п.

В постановлении администрации Алтайского края от 17.09.97 N 549 "О мерах по совершенствованию механизма формирования регионального продовольственного фонда" указано, что продукция, закупаемая в региональный фонд для государственных нужд, является собственностью Алтайского края независимо от места ее хранения и переработки.

Таким образом, данный налогоплательщик, образованный как унитарное предприятие и являясь коммерческой организацией, одновременно осуществлял функции агента субъекта Российской Федерации по управлению и формированию регионального продовольственного фонда. При этом, как следует из материалов дела, любое движение имущества, закупаемого в фонд, производилось по постановлениям (распоряжениям) администрации Алтайского края и распорядительным документам должностных лиц администрации, изданным во исполнение упомянутых постановлений.

Суд первой инстанции правомерно признал, что спорное имущество относится исключительно к запасам фонда и не является собственностью истца, в связи с чем не подлежит включению в налогооблагаемую базу, руководствовался подпунктом "ж" статьи 4 Закона Российской Федерации "О налоге на имущество предприятий", исходил из специфики деятельности данного унитарного предприятия.

Оснований для переоценки этих выводов у суда кассационной инстанции не имелось".

4.7. Для правомерного применения налоговой льготы следует обеспечить раздельный учет льготируемого имущества.

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 3 августа 1998 года по делу N А13-77/98-07 (извлечение)

"В ходе проверки установлено, что в сводных расчетах налога на имущество за 1994 и 1995 годы истец завышал среднегодовую стоимость имущества, используемого для производства, переработки и хранения сельскохозяйственной продукции, указанную в расчетах имущества структурного подразделения. При отсутствии ведения раздельного учета в расчет льготируемых объектов включены среднегодовые остатки всех основных фондов, связанных и не связанных с производством, переработкой и хранением сельскохозяйственной продукции. В результате в расчетах совхоза завышена среднегодовая стоимость имущества, не облагаемая налогом, соответственно, занижены налогооблагаемая среднегодовая стоимость имущества и в результате неправомерного применения льготы налог на имущество.

По результатам проверки ответчиком принято решение от 20.11.97 N 03-05/256 с изменениями от 24.11.97 о взыскании заниженного налога на имущество и пеней.

Согласно подпункту "в" статьи 5 Закона Российской Федерации "О налоге на имущество предприятий", подпункту "в" пункта 6 Инструкции Госналогслужбы Российской Федерации от 16.03.92 N 7 и Инструкции Госналогслужбы Российской Федерации от 08.06.95 N 33 стоимость имущества предприятия, исчисленная для целей налогообложения, уменьшается на балансовую стоимость (за вычетом суммы износа по соответствующим объектам) имущества, используемого для производства, переработки и хранения сельскохозяйственной продукции. В целях правильного применения льгот предприятия обязаны обеспечить раздельный учет указанного имущества.

В ходе проверки также установлено, что истцом не велся раздельный учет имущества, используемого для производства, переработки и хранения сельскохозяйственной продукции. Доказательств обратного истец в суд первой и апелляционной инстанций не представил.

Как следует из положения о совхозе, справки об удельном весе выручки от сельскохозяйственной продукции в общем объеме реализации, помимо производства, переработки и хранения сельскохозяйственной продукции, структурное подразделение осуществляет и другие виды деятельности.

С учетом изложенного судебные инстанции правомерно пришли к выводу, что истец, обладая правом на льготу, не представил доказательства ведения раздельного учета льготируемого имущества и, соответственно, ответчиком обоснованно и правомерно начислен налог на имущество".

4.8. При определении права на льготу учитывается прибыль, полученная от совместной деятельности, а не выручка от совместной деятельности как это делало предприятие.

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 3 декабря 2001 года по делу N 2607 (извлечение).

"Как видно из материалов дела, ОАО "Молоко" в 2000 году являлось участником совместной деятельности на основании договора о совместной деятельности от 31.12.98 N 1, заключенного с ООО "Аграрная фирма" и ООО "Калининградмолпродукт", и договора от 28.03.2000, заключенного с ООО "Молочные продукты" и ООО "Калининградмолпродукт".

Предметом указанных договоров являлась переработка сельскохозяйственной продукции (молочного сырья) и производство из нее молока и молочных продуктов.

Согласно условиям договоров совместная деятельность организаций осуществлялась путем объединения имущества, денежных средств и трудовых ресурсов без образования юридического лица.

Цель совместной деятельности - организация производства на территории Калининградской области молочных продуктов, их хранения и переработки и последующей реализации.

Вкладом ОАО "Молоко" в совместную деятельность являлись товарный знак ОАО "Молоко", производственные площади, оборудование для производства цельномолочной продукции, трудовое участие и обязательства по закупке и переработке молочного сырья и полуфабрикатов с целью производства различных видов молочной продукции, организации транспортировки, хранения доставляемого сырья и полуфабрикатов, сертификации выпускаемой молочной продукции.

Доход от реализации молочных продуктов, полученный организациями в результате ведения совместной деятельности, распределялся между участниками договоров пропорционально долевому участию каждого товарища.

По результатам 9 месяцев 2000 года доля прибыли ОАО "Молоко" от совместной деятельности по переработке и хранению молочной продукции составила 98%.

Поскольку имущество, находящееся на балансе ОАО "Молоко", использовалось в рамках договоров о совместной деятельности для переработки и хранения сельскохозяйственной продукции и выручка от реализации этой продукции, наряду с выручкой от реализации продукции (работ, услуг) Обществом как самостоятельным хозяйствующим субъектом, составила за 9 месяцев 2000 года более 70%, ОАО "Молоко" в декларации по налогу на имущество за 9 месяцев 2000 года заявило о применении льготы, предусмотренной подпунктом "б" статьи 4 Закона Российской Федерации "О налоге на имущество предприятий".

Налоговая инспекция провела камеральную проверку этой декларации и пришла к выводу о неправомерном применении ОАО "Молоко" льготы в отношении имущества, переданного в совместную деятельность. По мнению налогового органа, доля выручки простого товарищества, приходящаяся на долю ОАО "Молоко" исходя из процента прибыли, причитающегося истцу по условиям договоров о совместной деятельности, не может учитываться в составе выручки этой организации, полученной от ее деятельности как самостоятельного хозяйствующего субъекта, поскольку является выручкой только простого товарищества, которая отражается в его обособленном балансе. Общество же, как участник совместной деятельности, получает и учитывает в своей отчетности только доход, полученный от совместной деятельности.

По результатам камеральной проверки декларации налоговая инспекция приняла решение от 29.01.2001 N 52, согласно которому Обществу доначислено 591415 руб. налога на имущество, 42215 руб. пеней, и оно привлечено к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде взыскания 118283 руб. штрафа. На уплату доначисленных сумм Обществу направлено требование от 29.01.2001 N 25.

Общество обжаловало решение налогового органа в арбитражный суд, ссылаясь в том числе на пункт 2.6 акта документальной проверки от 11.03.99, в котором налоговой инспекцией подтверждена правомерность использования ОАО "Молоко" льготы по налогу на имущество в отношении имущества, внесенного в качестве вклада в совместную деятельность.

Отказывая в удовлетворении иска ОАО "Молоко", суд исходил из того, что выручка, полученная в результате совместной деятельности по производству, переработке и хранению сельскохозяйственной продукции, является выручкой простого товарищества и отражается на отдельном балансе; на балансе ОАО "Молоко" подлежала отражению и фактически отражалась только полученная в результате совместной деятельности прибыль (доход). Размер же выручки ОАО "Молоко" от самостоятельной реализации продукции (работ, услуг), дающей право на льготу, составил менее 70%. Следовательно, Общество неправомерно применило льготу по налогу на имущество, предусмотренную подпунктом "б" статьи 4 Закона Российской Федерации "О налоге на имущество предприятий".

Кассационная инстанция считает вышеуказанный вывод суда соответствующим нормам налогового законодательства.

Как следует из статьи 2 Закона Российской Федерации "О налоге на имущество предприятий", налогом в соответствии с названным законом облагаются основные средства, нематериальные активы, запасы и затраты, находящиеся на балансе плательщика.

Стоимость имущества, объединенного предприятиями в целях осуществления совместной деятельности без образования юридического лица, для целей налогообложения принимается в расчет участниками договоров о совместной деятельности, внесшими это имущество.

Следовательно, ОАО "Молоко" правомерно отражало на собственном балансе имущество, внесенное в качестве вклада в совместную деятельность.

В соответствии с пунктом "б" статьи 4 Закона Российской Федерации "О налоге на имущество предприятий" стоимость имущества предприятий, исчисленная для целей налогообложения, уменьшается на балансовую (нормативную) стоимость имущества, используемого для производства, переработки и хранения сельскохозяйственной продукции, если выручка от указанных видов деятельности составляет не менее 70 процентов общей суммы выручки от реализации продукции (работ, услуг).

Реализацией товаров, работ или услуг признается передача на возмездной основе права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу (статья 39 НК РФ).

Продукция (работы, услуги), произведенная в рамках договора о совместной деятельности, передается, то есть реализуется, другим лицам от имени простого товарищества (имени всех товарищей - статья 1044 Гражданского кодекса Российской Федерации). Поэтому именно оно является лицом, реализующим продукцию (работы, услуги), и, следовательно, полученные простым товариществом денежные средства только для него являются выручкой от реализации продукции (работ, услуг), которая отражается в этом качестве в балансе простого товарищества.

Полученная простым товариществом выручка участвует в формировании его прибыли. Согласно статье 1048 ГК РФ каждый товарищ имеет право на часть прибыли (доход), которая получена в результате совместной деятельности товарищей. Однако этот доход формируется иначе и имеет иную, чем выручка, правовую природу.

Поскольку иное не предусмотрено Законом Российской Федерации "О налоге на имущество предприятий" и частью первой Налогового кодекса Российской Федерации, порядок отражения выручки (показатель выручки) определяется - в силу пункта 1 статьи 11 НК РФ - по правилам ведения бухгалтерского учета, которыми не допускается отражение выручки (доли выручки), полученной простым товариществом от реализации продукции (работ, услуг) в рамках совместной деятельности, в этом же качестве, то есть как выручки, в отчетности каждого отдельного товарища по его собственной деятельности.

Следовательно, вывод налогового органа, правильность которого подтверждена судом первой инстанции, о недопустимости включения для целей применения льготы, установленной подпунктом "б" статьи 4 Закона Российской Федерации "О налоге на имущество предприятий", в выручку от реализации продукции (работ, услуг) в результате самостоятельной деятельности организации доли выручки, полученной простым товариществом, участником которого эта организация является, основан на нормах налогового законодательства".

4.9. Льгота предоставляется предприятиям, использующим труд инвалидов, а не по факту включения в списочный состав.

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 21 декабря 1999 года по делу N А56-15696/99 (извлечение)

"Как видно из материалов дела, ГосНИ совместно с Управлением Федеральной службы налоговой полиции по Ленинградской области (далееУФСНП) провела документальную проверку соблюдения налогового законодательства ЗАО "Бинко" в 1996-1998 годах. По результатам проверки составлен совместный акт от 29.03.99 и налоговой инспекцией принято решение от 06.05.99 N 02-1-4009 о взыскании заниженных налогов на добавленную стоимость, на имущество, на пользователей автомобильных дорог, транспортного налога, сбора на нужды образовательных учреждений, пеней и привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налоговых правонарушений в виде взыскания финансовых санкций - штрафа в размере 20 процентов от неуплаченных налогов на основании статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в связи с необоснованным использованием налоговых льгот.

По мнению налоговой инспекции, ЗАО "Бинко" неправомерно пользовалось льготами по указанным выше налогам, поскольку инвалиды составляли менее 50 процентов от общей численности работников ЗАО, - в численность работников организации неправомерно включены семь инвалидов, состоящих в штате ЗАО "Бинко", но не выполняющих никаких работ на данном предприятии, и не включен спецконтингент учреждения УС 20/6, выполнявший всю работу.

Из материалов дела усматривается, что учредителем ЗАО "Бинко" является общественная организация инвалидов "Отделение Санкт-Петербургской региональной организации "Союз Чернобыль" "Инвалиды и дети Чернобыля", в проверяемый период ЗАО занималось изготовлением и реализацией упаковочной полиэтиленовой ленты и ленты для парников.

Согласно подпункту "х" пункта 1 статьи 5 Закона Российской Федерации от 06.12.91 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" от налога на добавленную стоимость освобождаются товары, работы, услуги, производимые и реализуемые предприятиями, в которых инвалиды составляют не менее 50 процентов от общей численности работников. Подпунктом "и" статьи 4 Закона Российской Федерации "О налоге на имущество предприятий", Законом Ленинградской области от 21.04.95 N 3-03 "О льготном налогообложении общественных объединений инвалидов, а также предприятий, учреждений и организаций, находящихся в собственности этих объединений, расположенных на территории Ленинградской области" также предусмотрено при соблюдении указанных выше условий освобождение от уплаты налога на пользователей автомобильных дорог, транспортного налога, сбора на нужды образовательных учреждений.

Суд апелляционной инстанции, оценив представленные доказательства, пришел к выводу о неправомерном использовании ЗАО "Бинко" налоговых льгот и в этой части отказал в иске, поскольку число инвалидов в организации составляет менее 50 процентов.

Суд установил, что семь инвалидов включены организацией в среднесписочную численность работников необоснованно, поскольку никаких работ для организации не выполняли. Начисление зарплаты расценено судом как способ умышленного искажения данных среднесписочной численности организации с целью необоснованного использования льгот по налогам. Поэтому суд апелляционной инстанции правомерно отказал в удовлетворении иска в этой части.

Апелляционная инстанция дала оценку заключенным договорам и правомерно сделала вывод об их ничтожности применительно к статье 170 Гражданского кодекса Российской Федерации с точки зрения направленности на нарушение налогового законодательства.

Арбитражный суд установил, что налоговая инспекция при проведении проверки применила нормативный акт, не подлежавший применению, а потому расчет среднесписочной численности ЗАО "Бинко" с учетом спецконтингента произведен неправильно, вследствие чего решение налоговой инспекции относительно определенных периодов как принятое на основании неправильного расчета признано частично недействительным.

Кассационная инстанция полагает, что выводы апелляционной инстанции основаны на законе и оснований для его отмены в этой части не имеется".

4.10. Стоимость имущества предприятия, исчисленная для целей налогообложения, уменьшается на балансовую стоимость железнодорожных путей сообщения, а также сооружений, предназначенных для поддержания их в эксплуатационном состоянии.

Постановление ФАС Московского округа от 12.04.2000 по делу N КА-А41/1222-00 (извлечение).

"ОАО "Клинское предприятие промышленного железнодорожного транспорта (ППЖТ)" обратилось в Арбитражный суд Московской области с иском о признании недействительным постановления ГНИ по г.Клину от 26.08.99 N 114 в части взыскания налога на имущество, пени и штрафа.

Решением Арбитражного суда Московской области от 30 ноября 1999 года исковые требования удовлетворены. Постановлением Арбитражного суда Московской области от 2 февраля 2000 года решение арбитражного суда оставлено без изменения.

На решение и постановление арбитражного суда ответчиком подана кассационная жалоба, в которой просит их отменить.

В обоснование своих требований в жалобе ссылается на то, что суд неправильно применил нормы материального права.

Утверждает, что освобождению от налога на имущество предприятий подлежат пути сообщения, принадлежащие железной дороге. А стоимость подъездных путей сообщения, находящихся на балансе предприятий, не входящих в систему железных дорог, подлежит налогообложению в общеустановленном порядке.

Проверив материалы дела, выслушав представителей сторон, обсудив доводы жалобы, кассационная инстанция не находит оснований для отмены судебных актов.

Суд, исследовав все доказательства по делу в их совокупности, дав им надлежащую оценку, обоснованно пришел к выводу об удовлетворении исковых требований.

Так, согласно п.2 ст.5 Закона Российской Федерации "О налоге на имущество предприятий" от 13.12.91, стоимость имущества предприятия, исчисленная для целей налогообложения, уменьшается на балансовую стоимость железнодорожных путей сообщения, а также сооружений, предназначенных для поддержания их в эксплуатационном состоянии.

Истец в стоимость льготируемого имущества включил железнодорожные, подъездные пути, состоящие на его балансе.

В Инструкции ГНС Российской Федерации N 33 от 08.06.95 говорится о том, что подъездные пути относятся к железнодорожным путям сообщения.

При таких обстоятельствах истец, как предприятие промышленного железнодорожного транспорта, имеющее на своем балансе подъездные железнодорожные пути, обоснованно пользовался льготой, предоставленной ст.5 Закона Российской Федерации "О налоге на имущество предприятий" от 13.12.91.

Доводы ответчика о том, что освобождаются от налога на имущество только железнодорожные пути государственных предприятий железнодорожного транспорта, кассационной инстанцией признаются несостоятельными, поскольку законодательство, регулирующее порядок оплаты налога на имущество, не разделяет формы собственности железнодорожных путей сообщения.

Кроме того, Налоговый кодекс Российской Федерации ст.3 устанавливает принцип всеобщности и равенства налогообложения и запрещает устанавливать налоговые льготы в зависимости от формы собственности участников налоговых правоотношений.

При таких обстоятельствах оснований для отмены решения и постановления не имеется".

Следует отметить, что у Минфина РФ и МНС РФ иная позиция по данному вопросу. В частности она выражена в письме Минфина РФ от 24 сентября 2001 г. N 04-05-06/79:

"В соответствии с п."г" ст.5 Закона Российской Федерации от 13.12.1991 N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий" до 25 апреля 1995 г. стоимость имущества предприятия, исчисленная для целей налогообложения, уменьшалась на балансовую (нормативную) стоимость путей сообщения.

При этом до II квартала 1995 г. освобождению от налога подлежало имущество путей сообщения независимо от принадлежности и назначения.

Законом Российской Федерации от 25.04.1995 N 62-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации "О налоге на имущество предприятий" п."г" ст.5 Закона Российской Федерации "О налоге на имущество предприятий" принят в новой редакции. В соответствии с новой редакцией стоимость имущества предприятия, исчисленная для целей налогообложения, уменьшается на балансовую стоимость железнодорожных путей сообщения.

То есть, начиная со II квартала 1995 г., Законом предусмотрено освобождение от налога путей сообщения, принадлежащих железной дороге, как по назначению, так и по функциям в процессе производства, а именно путей сообщения и подъездных путей.

Определение "железной дороги" дано в ст.2 Закона Российской Федерации от 25.08.1995 N 153-ФЗ "О федеральном железнодорожном транспорте", в соответствии с которым "железная дорога" - основное государственное унитарное предприятие железнодорожного транспорта, обеспечивающее при централизованном управлении и во взаимодействии с другими железными дорогами и видами транспорта потребности экономики и населения в перевозках в обслуживаемом регионе на основе регулирования производственно-хозяйственной и иной деятельности предприятий и учреждений, входящих в его состав.

Исходя из вышеизложенного, освобождению от налога на имущество предприятий подлежат пути сообщения, принадлежащие железной дороге (в том числе и подъездные).

Стоимость подъездных путей, находящихся на балансе предприятий, не входящих в систему железных дорог, со II квартала 1995 г. подлежит налогообложению в общеустановленном порядке".