2.1.1. Общий порядок приобретения амортизируемого имущества за плату

Чаще всего приобретение основных средств за плату осуществляется по договорам купли-продажи. Традиционное определение купли-продажи выглядит следующим образом: одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену) (п.1 ст.454 ГК РФ). Условия, на которых будет осуществляться продажа, определяются сторонами самостоятельно, но возможно и совершение купли-продажи на основе общих правил, установленных законом.

При приобретении основных средств организация выступает в роли покупателя, поэтому ее первостепенным расходом будут суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу). Одновременно при приобретении имущества за плату могут возникать и другие расходы, связанные с его покупкой, в частности:

- регистрационные сборы, государственные пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с приобретением (получением) прав на объект основных средств;

- таможенные пошлины;

- вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект основных средств;

- иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств.

В бухгалтерском учете все вышеуказанные расходы признаются фактическими затратами на приобретение основных средств, формирующими их первоначальную стоимость (п.8 ПБУ 6/01).

В отличие от основных средств нематериальные активы поступают в организацию путем приобретения за плату исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности, то есть в соответствии с договором уступки (приобретения) прав правообладателю (продавцу).

При поступлении нематериальных активов организация может производить расходы, аналогичные указанным выше (осуществляемым при приобретении основных средств). При этом их первоначальная стоимость определяется в том же порядке, что и при приобретении за плату основных средств, то есть исходя из всех фактических расходов на приобретение (п.6 ПБУ 14/2000).

Если организация несет расходы, связанные с приобретением права на использование программ на ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем (по лицензионным соглашениям), то такие расходы относятся к числу прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией (пп.26 п.1 ст.264 НК РФ). К указанным расходам также относятся расходы на приобретение исключительных прав на программы для ЭВМ стоимостью менее 10 000 руб. и обновление программ для ЭВМ и баз данных.

Обращаем внимание читателей на то, что не включаются в фактические затраты на приобретение амортизируемого имущества общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, если они непосредственно связаны с приобретением этих активов (п.8 ПБУ 6/01, п.8 ПБУ 14/2000).

В налоговом учете первоначальная стоимость основных средств и нематериальных активов для целей исчисления налога на прибыль регулируется п.1 и п.3 ст.257 НК РФ и, как правило, не совпадает с их бухгалтерской оценкой.

Как в бухгалтерском, так и в налоговом учете расходы, связанные с приобретением основных средств и нематериальных активов за плату, не включаются в состав расходов на продажу (расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль) единовременно*(12). Их стоимость включается в состав расходов в течение определенного срока путем начисления амортизационных отчислений (см. главу 4 "Методы и порядок расчета сумм амортизации").

Как указывалось в предыдущей главе, первоначальная стоимость амортизируемого имущества, приобретенного после 1 января 2002 г., для целей налогообложения определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ (п.1 ст.257 НК РФ)*(13).

Данная норма очень похожа на аналогичную норму, установленную п.8 ПБУ 6/01 и предусматривающую, что первоначальная стоимость основных средств формируется исходя из суммы всех затрат на приобретение, сооружение и изготовление основных средств, которые непосредственно связаны с их приобретением и произведены до момента постановки на учет указанных активов. Схожая норма в бухгалтерском учете установлена п.6 ПБУ 14/2000 в отношении нематериальных активов.

В то же время в налоговом учете ряд расходов исчисляется несколько в ином порядке, чем в бухгалтерском учете.

Исходя из приведенного выше определения, в стоимость основных средств и нематериальных активов включаются суммы невозмещаемых налогов, которые не подлежат вычету и не учитываются в составе расходов при исчислении налога на прибыль. В частности, такие нормы предусмотрены главой 21 НК РФ в отношении сумм НДС, предъявленных покупателю при приобретении основных средств (нематериальных активов) либо уплаченных при их ввозе на территорию России, в случаях:

1) использования основных средств для операций по производству и (или) реализации*(14) товаров (работ, услуг):

- не подлежащих налогообложению или освобожденных от налогообложения (пп.1 п.2 ст.170 НК РФ);

- местом реализации которых не признается территория России (пп.2 п.2 ст.170 НК РФ);

- операции по реализации которых не признаются реализацией товаров (работ, услуг)*(15) (пп.4 п.2 ст.170 НК РФ);

2) приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), лицами:

- не являющимися налогоплательщиками НДС (пп.3 п.2 ст.170 НК РФ);

- освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате НДС (пп.3 п.2 ст.170 НК РФ).

Исходя из сказанного, следует, что в налоговую стоимость амортизируемого имущества не будут включаться суммы налогов, которые подлежат возмещению или отдельному учету в составе прочих расходов. На первый взгляд, данная норма совпадает с аналогичной нормой бухгалтерского учета, согласно которой сумма НДС и иных возмещаемых налогов также не включается в фактические затраты на приобретение основных средств (п.8 ПБУ 6/01, п.6 ПБУ 14/2000).

Однако в налоговом учете исключение сделано для налогов, которые признаются прочими расходами в целях налогообложения прибыли. Например, суммы единого социального налога, начисленные исходя из зарплаты работников организации, чей труд использовался при приобретении (создании) основного средства.

Кроме того, существуют и другие отличия. Например, для целей бухгалтерского учета фактическими затратами на приобретение основных средств признаются проценты по заемным средствам, если они привлечены для приобретения, сооружения или изготовления этого объекта и начислены до принятия объекта основных средств к бухгалтерскому учету (п.8 ПБУ 6/01, п.30 Положения по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию (ПБУ 15/01)" (далее - ПБУ 15/01), утвержденных приказом Минфина России от 2 августа 2001 г. N 60н)*(16).

В налоговом же учете проценты по долговым обязательствам любого вида (кредиты, займы и т.п.) включаются в состав внереализационных расходов (подп.2 п.1 ст.265 НК РФ) и, соответственно, не могут формировать первоначальную стоимость основного средства. То же самое относится и к прочим внереализационным расходам (например, к суммовым разницам), даже в случае, если прослеживается какая-либо связь с приобретением основных средств.

Сложнее дело обстоит с расходами, которые имеют некую связь с приобретением основных средств, но в соответствии с НК РФ включаются в состав прочих расходов. Для того чтобы разграничить такие расходы на те, которые формируют или не формируют первоначальную стоимость основных средств, следует исходить из экономического содержания той или иной операции. При решении этого вопроса некоторые специалисты высказывают мнение, что в данном случае следует исходить из принципа: имеет ли та или иная операция собственный финансовый результат*(17).

Например, для того, чтобы ввести в эксплуатацию новое оборудование, сначала надо демонтировать старое. При этом расходы по демонтажу относятся к другой хозяйственной операции (ликвидация основного средства), которая имеет собственный финансовый результат.

Видимо, при таком подходе аналогичным образом следует решать вопрос и со страховыми платежами, уплаченными по договорам имущественного страхования приобретаемого имущества, поскольку договор страхования направлен на выявление собственного финансового результата.

Существует и иная точка зрения: если расходы, связанные с приобретением имущества, отдельно поименованы в НК РФ как отдельные виды расходов, то их надо включать не в первоначальную стоимость имущества, а по тем статьям расходов, в которых они указаны.

Налогоплательщикам остается только ждать письменных разъяснений налоговых органов либо воспользоваться правилом, что все неустранимые сомнения трактуются в его пользу*(18).

Рассмотрим на конкретном примере, когда "бухгалтерская" и "налоговая" стоимости основных средств не совпадают.

Пример 2.1.1.

8 января 2002 г. организация получила кредит в банке для покупки основных средств в сумме 700 000 руб. под 25% годовых, сроком на один год.

14 января 2002 г. организация приобрела оборудование, требующее монтажа, стоимостью 720 000 руб., в том числе НДС - 120 000 руб., которое было принято к учету и введено в эксплуатацию 28 февраля 2002 года.

При этом проценты, начисленные за пользование кредитом до момента ввода объекта в эксплуатацию, составили:

- за январь 11 507 руб.;

- за февраль 13 423 руб.

Расчет первоначальной стоимости приобретенного имущества

для целей бухгалтерского учета:

январь 2002 г.

Дебет счета 51 Кредит счета 66 - 700 000 руб. - получены денежные средства по кредитному договору для приобретения оборудования;

Дебет счета 07 Кредит счета 60 - 600 000 руб. - отражена стоимость поступившего оборудования, требующего монтажа;

Дебет счет 19 Кредит счета 60 - 120 000 руб. - отражена сумма НДС по поступившему оборудованию;

Дебет счета 07 Кредит счета 60 - 5000 руб. - отражена сумма расходов по доставке оборудования на склад организации;

Дебет счета 19 Кредит счета 60 - 1000 руб. - отражена сумма НДС по расходам на доставку оборудования;

Дебет счета 08-3 Кредит счета 07 - 605 000 руб. - отражена стоимость оборудования, переданного в монтаж;

Дебет счета 08-3 Кредит счета 66 - 11 507 руб. - начислены проценты по кредиту за январь (п.25 ПБУ 15/01) (700 000 руб. х 25% : 100% : 365 дн. х 24 дня).

февраль 2002 г.

Дебет счета 08-3 Кредит счета 60 - 20 000 руб. - отражена сумма расходов по монтажу оборудования организацией-поставщиком;

Дебет счета 19 Кредит счета 60 - 4000 руб. - отражена сумма НДС по расходам по монтажу;

Дебет счета 08-3 Кредит 66 - 13 423 руб. - начислены проценты по кредиту за февраль (п.25 ПБУ 15/01) (700 000 руб. х 25% : 100% : 365 дн. х 28 дней);

Дебет счета 60 Кредит 51 - 750 000 руб. - перечислены денежные средства поставщику оборудования и за его монтаж и доставку (720 000 руб. + 6000 руб. + 24 000 руб.);

Дебет счета 68 Кредит счета 19 - 1000 руб. - отнесена в состав налоговых вычетов сумма НДС по оказанным и оплаченным транспортным расходам (п.1 ст.172 НК РФ);

Дебет счета 01 Кредит счета 08-3 - 649 930 руб. - отражена стоимость оборудования принятого на учет и введенного в эксплуатацию 28 февраля 2002 г.;

Дебет счета 68 Кредит счета 19 - 124 000 руб. - отнесена в состав налоговых вычетов сумма НДС после постановки на учет объекта основных средств и начала начисления по нему амортизации, то есть в марте 2002 года (абз.1 п.6 ст.171 НК РФ, абз.1 п.5 ст.172 НК РФ) (120 000 руб.+ 4000 руб.);

Дебет счета 91-2 Кредит счета 66 - 135 205 руб. - начислены проценты за кредит за март-декабрь 2002 года и январь 2003 года по 7 января включительно (п.30 ПБУ 15/01) (700 000 руб. х 25% : 100% : 365 дн. х 282 дн.);

Дебет счета 66 Кредит счета 51 - 860 135 руб. - сумма кредита и процентов по нему перечислена банку (160 135 руб. + 700 000 руб.).

Расчет первоначальной стоимости приобретенного имущества

для целей налогового учета:

В целях налогового учета расходы по процентам за кредит включаются в состав внереализационных расходов организации (пп.2 п.1 ст.265 НК РФ) и в составе первоначальной стоимости объекта основных средств, принимаемой для налогового учета, не учитываются*(19). Следовательно, в рассматриваемом примере объект основных средств будет принят к налоговому учету по первоначальной стоимости в сумме 625 000 руб. (649 930 руб. - 24 930 руб.), а не в сумме 649 930 руб., по которой он отражен в бухгалтерском учете.

Исходя из изложенного, "бухгалтерская" первоначальная стоимость основных средств в общем случае не должна совпадать с "налоговой" (хотя это и возможно). Поэтому налогоплательщикам придется вести отдельный учет формирования стоимости основных средств для целей налогообложения (по крайней мере, в отношении тех из них, первоначальная стоимость которых отличается от бухгалтерской).

Первоначальная стоимость амортизируемого имущества, как в бухгалтерском, так и в налоговом учете определяется в момент, когда оно пригодно для фактического использования, то есть, введено в эксплуатацию (п.1 ст.257 НК РФ).

При этом основные средства, не требующие монтажа, принимаются к бухгалтерскому учету на основании Акта приемки-передачи основных средств по форме ОС-1, утвержденного Постановлением Госкомстата России от 30 октября 1997 г. N 71а "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном строительстве" (далее - Постановление N 71а).

Если организацией приобретается оборудование, не требующее монтажа (транспортные передвижные средства, свободно стоящие станки, сельскохозяйственные машины, строительные механизмы и т.п.), а также оборудование, требующее монтажа, но предназначенное для запаса, оно принимается к бухгалтерскому учету на основании утвержденного руководителем Акта о приемке оборудования (форма ОС-14).

Если монтаж оборудования осуществляется монтажными специализированными организациями, составляется Акт приемки-передачи оборудования в монтаж (форма ОС-15).

Обращаем внимание налогоплательщиков на то, что в случае, когда речь идет об объекте недвижимости, право собственности на который подлежит обязательной регистрации в соответствии с действующим законодательством, такой объект принимается к налоговому учету в качестве амортизируемого имущества с момента документального подтверждения факта подачи документов на регистрацию права собственности (п.8 ст.258 НК РФ)*(20).

Пример 2.1.2.

Организация приобрела недвижимое имущество по договору купли-продажи. 15 октября 2002 г. был подписан акт приема-передачи имущества, а с 20 октября началась его эксплуатация.

Документы на регистрацию права собственности на недвижимое имущество были поданы в соответствующие органы 19 ноября 2002 г.

Определение момента принятия недвижимого имущества к

налоговому учету в качестве объекта основных средств:

В соответствии с п.1 ст.258 НК РФ недвижимое имущество принимается к налоговому учету с момента документального подтверждения факта подачи документов на регистрацию права собственности. Поэтому организации следует учесть его в качестве объекта основных средств в ноябре 2002 г.

Следует отметить, что положения в части обязательности выполнения условий документального подтверждения факта подачи документов на регистрацию по основным средствам, введенным в эксплуатацию налогоплательщиком в период до 31 января 1998 года*(21), применяются ими с 1 января 2003 г. (п.7 ст.10 Федерального закона от 6 августа 2001 года N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений во вторую часть НК РФ и некоторые другие акты законодательства РФ о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства РФ о налогах и сборах").

В этой связи недвижимое имущество, сделки по приобретению которого были осуществлены до указанного срока, освобождаются от требования наличия государственной регистрации прав на это имущество (факта подачи документов для такой регистрации) для включения его в состав амортизируемого имущества. Это означает, что недвижимое имущество, введенное в эксплуатацию до 31 января 1998 года, по которому нет подтверждения факта подачи документов на регистрацию, включается в состав амортизируемого имущества в целях исчисления налога на прибыль и амортизация по таким объектам начисляется в общем порядке.

Одновременно тем налогоплательщикам, которые своевременно не зарегистрировали право собственности на объект недвижимости, приобретенный до 31 января 1998 года, следует сделать это как можно скорее, поскольку с 1 января 2003 года такие основные средства нельзя будет амортизировать для целей налогового учета.