2.1.2. Учет суммовых и курсовых разниц при приобретении имущества за плату

Если организации заключают договоры в иностранной валюте или условных денежных единицах, при их исполнении, как правило, возникают суммовые или курсовые разницы.

Суммовые разницы

Как известно, суммовые разницы возникают в случаях, когда оплата по какому-либо договору производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах).

Под суммовой разницей для целей бухгалтерского учета понимается разница между рублевой оценкой, выраженной в иностранной валюте (условных денежных единицах), кредиторской задолженности по оплате объекта основных средств, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия ее к бухгалтерскому учету, и рублевой оценкой этой кредиторской задолженности, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату ее погашения (п.8 ПБУ 6/01)*(22). Фактические затраты на приобретение основных средств определяются с учетом суммовых разниц.

Однако суммовые разницы могут возникать только после перехода права собственности на товары к покупателю, что связано со следующим:

- если договором предусмотрено, что цена основного средства определяется на день оплаты, и при этом покупателем произведена предоплата (по курсу, действующему в этот день), то именно в этот момент его обязательства по оплате основного средства выполнены (сформирована окончательная цена основного средства, которая не изменится в момент перехода права собственности на основное средство, и, соответственно, суммовые разницы не возникнут);

- если договором предусмотрено, что цена основного средства определяется на день оплаты, и при этом покупатель оплачивает основное средство после перехода права собственности на него, то в момент реализации основного средства его цена будет исчисляться исходя из курса, действующего на день перехода права собственности (суммовые разницы возникнут после постановки товара на учет). Аналогичная ситуация складывается и в случае, когда цена основного средства определяется на день перехода права собственности, причем покупатель производит оплату после приобретения его в собственность;

- если договором предусмотрено, что цена основного средства определяется на день перехода права собственности, и при этом покупателем произведена предоплата (по курсу, действующему в этот день), то в момент реализации основного средства будет сформирована окончательная цена товара. Соответственно возникающая разница между денежными средствами, уже переданными поставщику, и окончательно сложившейся задолженностью перед ним в день перехода права собственности подлежит либо перечислению поставщику, либо возврату излишне уплаченных средств*(23).

Что касается суммовых разниц при приобретении нематериальных активов, то законодательством по бухгалтерскому учету прямо не предусмотрено включать такие расходы в стоимость приобретения нематериального актива. Исходя из того, что п.6 ПБУ 14/2000 в состав фактических расходов, связанных с приобретением нематериального актива, относятся в том числе и иные расходы, непосредственно связанные с приобретением нематериального актива, то, на наш взгляд, при возникновении суммовых разниц в результате осуществления расчетов с продавцом (правообладателем) их также можно включить в состав первоначальной стоимости нематериального актива, что должно быть закреплено в учетной политике предприятия, применяемой при ведении бухгалтерского учета.

В налоговом учете (в отличие от бухгалтерского) доходы (расходы) в виде суммовой разницы, возникающие у налогоплательщика, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях, отражаются в составе внереализационных расходов (доходов) на основании п.11.1 ст.250 НК РФ и пп.5.1 п.1 ст.265 НК РФ. При этом суммовая разница при применении метода начисления признается доходом (расходом) (п.7 ст.271 НК РФ, п.9 ст.272 НК РФ):

1) у налогоплательщика-продавца - на дату погашения дебиторской задолженности за реализованные товары (работы, услуги), имущественные права, а в случае предварительной оплаты - на дату реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав;

2) у налогоплательщика-покупателя - на дату погашения кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги), имущество, имущественные или иные права, а в случае предварительной оплаты - на дату приобретения товара (работ, услуг), имущества, имущественных или иных прав.

Налогоплательщики, определяющие доходы и расходы при кассовом методе, не учитывают в целях налогообложения в составе доходов и расходов суммовые разницы в случае, если по условиям сделки обязательство (требование) выражено в условных денежных единицах (п.5 ст.273 НК РФ).

Пример 2.1.3.

Организация в соответствии с заключенным договором купли-продажи в марте 2002 г. приобрела основное средство, стоимость которого составляет 6000 у.е., в том числе НДС - 1000 у.е. При этом оплата основного средства в соответствии с условиями договора производится в рублях по курсу ЦБ РФ, действующему на дату оплаты.

Основное средство поступило в организацию на основании акта приема-передачи 2 марта 2002 г., а его оплата произведена 26 марта 2002 г. Основное средство введено в эксплуатацию в апреле 2002 г.

Предположим, что курс условной единицы составил:

- на дату перехода права собственности на основное средство (на дату поступления) в организацию - 30,94 руб.;

- на дату оплаты - 31,15 руб.

Отражение операций на счетах бухгалтерского учета:

Дебет счета 08-4 Кредит счета 60 - 154 700 руб. - отражена покупная стоимость основного средства на дату перехода права собственности (на дату поступления от поставщика) (5000 у.е. х 30,94 руб./у.е.);

Дебет счета 19 Кредит счета 60 - 30 940 руб.- отражена сумма НДС по поступившему основному средству (1000 у.е. х 30,94 руб./у.е.);

Дебет счета 60 Кредит счета 51 - 186 900 руб.- произведена оплата поставщику за приобретенное основное средство (6000 у.е. х 31,15 руб./у.е.);

Дебет счета 08-4 Кредит счета 60 - 1050 руб. - увеличена стоимость основного средства на отрицательную суммовую разницу (5000 у.е. х 31,15 руб/у.е.) - (5000 у.е. х 30,94 руб./у.е.);

Дебет счета 19 Кредит счета 60 - 210 руб. - отражена сумма НДС с отрицательной суммовой разницы (1000 у.е. х 31,15 руб/у.е.) - (1000 у.е. х 30,94 руб./у.е.);

Дебет счета 01 Кредит счета 08-4 - 155 750 руб. - основное средство введено в эксплуатацию (154 700 руб. + 1050 руб.);

Дебет счета 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит счета 19 - 31 150 руб. - сумма НДС по оплаченному и введенному в эксплуатацию основному средству отнесена в состав налоговых вычетов (30 940 руб. + 210 руб.).

Расчет стоимости основных средств в налоговом учете:

1. Первоначальная стоимость объекта основных средств, рассчитанная исходя из курса условной единицы на дату приобретения:

5000 у.е. х 30,94 руб./у.е. = 154 700 руб.

2. Стоимость объекта основных средств на дату платежа:

5000 у.е. х 31,15 руб./у.е. = 155 750 руб.

3. Отрицательная суммовая разница, подлежащая включению в состав внереализационных расходов:

155 750 руб. - 154 700 руб. = 1050 руб.

4. Поскольку суммовые разницы не включаются в состав первоначальной стоимости амортизируемого имущества, такая стоимость объекта основных средств для целей налогообложения будет составлять 154 700 руб. (в то время как в бухгалтерском учете первоначальная стоимость основного средства составляет 155 750 руб.).

Курсовые разницы

Курсовой разницей для целей бухгалтерского учета признается разница между рублевой оценкой соответствующего актива и обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, исчисленной по курсу ЦБ РФ, на дату исполнения обязательств по оплате или отчетную дату составления бухгалтерской отчетности на отчетный период, и рублевой оценкой этих активов и обязательств, исчисленной по курсу ЦБ РФ на дату принятия их к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или отчетную дату составления бухгалтерской отчетности за предыдущий период (п.3 ПБУ 3/2000).

Если в организации при приобретении основных средств и нематериальных активов возникают курсовые разницы, пересчет стоимости этих активов в связи с изменением курса иностранной валюты по отношению к рублю не производится (п.9, 10 Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2000, утвержденного Приказом Минфина России от 10 января 2000 г. N 2н). Такие курсовые разницы подлежат отнесению в состав внереализационных доходов (расходов) предприятия (п.8 ПБУ 9/99, п.12 ПБУ 10/99).

Курсовой разницей в целях налогового учета признается курсовая разница, возникающая при дооценке (уценке) имущества в виде валютных ценностей и требований, выраженных в иностранной валюте, либо при уценке выраженных в иностранной валюте обязательств (пп.5.1 п.1 ст.265 НК РФ, п.2 ст.250 НК РФ).

Если у организации при приобретении основных средств и нематериальных активов возникают курсовые разницы в результате выполнения обязательств (оплаты) в иностранной валюте, то такие курсовые разницы для целей налогового учета не влияют на первоначальную стоимость основных средств и нематериальных активов.

Как видно из приведенного выше определения, внереализационные доходы (расходы) в виде положительной (отрицательной) курсовой разницы образуются у налогоплательщика только от переоценки имущества в виде валютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Центральным банком Российской Федерации (п.11 ст.250 НК РФ, п.5 ст.265 НК РФ).

Пример 2.1.4.

Организация приобретает объект основных средств. В контракте с иностранным поставщиком предусмотрено, что стоимость ввозимого основного средства, приобретаемого для производственной деятельности, составляет 15 000 долл. США. Право собственности на ввозимое основное средство переходит к покупателю в момент оформления грузовой таможенной декларации (ГТД).

Основное средство поступило на таможню в мае 2002 г. Курс доллара, установленный ЦБ РФ на дату оформления ГТД на 22 мая 2002 г., составляет 31,25 руб. за 1 долл.

Оплата за поступившее основное средство произведена 31 мая 2002 года, при этом курс доллара на указанную дату составляет 31,30 руб. за 1 долл.

Допустим, что сбор за таможенное оформление основного средства в рублях составил 0,1% от таможенной стоимости. Таможенная пошлина составила 10% от стоимости основного средства. НДС рассчитывается в размере 20% от таможенной стоимости основного средства.

Отражение операций на счетах бухгалтерского учета:

Дебет счета 08-4 Кредит счета 60 - 468 750 руб. - отражена стоимость приобретенного основного средства в рублях по курсу ЦБ РФ, действовавшему на дату оформления ГТД (15 000 долл. х 31,25 руб./долл.);

Дебет счета 08-4 Кредит счета 76 субсчет "Таможенная пошлина" - 46 875 руб. - начислена сумма таможенных пошлин по ввозимому основному средству (468 750 руб. х 10% : 100%);

Дебет счета 08-4 - Кредит счета 76 субсчет "Таможенные сборы в рублях" - 468,75 руб. - начислена сумма таможенного сбора в рублях за таможенное оформление по ввозимому основному средству (468 750 руб. х 0,1% : 100%);

Дебет счета 76 субсчет "Таможенная пошлина" Кредит счета 51 - 46 875 руб. - перечислена сумма таможенной пошлины по ввезенному на территорию России основному средству;

Дебет счета 76 субсчет "Таможенные сборы в рублях" Кредит счета 51 - 468,75 руб. - перечислена сумма таможенных сборов по ввезенному основному средству;

Дебет счета 19 Кредит счета 76 субсчет "Расчеты с таможней по НДС" - 103 125 руб.- начислена сумма НДС по ввезенному основному средству (налоговая база определяется в соответствии со ст.160 НК РФ) (468 750 руб. + 46 875 руб.) х 20% : 100%);

Дебет счета 60 Кредит счета 52 - 469 500 руб. - перечислены денежные средства иностранному поставщику за приобретенное основное средство по курсу ЦБ РФ, действовавшему на дату оплаты (15 000 долл. х 31,30 руб./долл.);

Дебет счета 91-2 Кредит счета 60 - 750 руб. - отражена сумма курсовой разницы (15 000 долл. х (31,30 руб. - 31,25 руб.);

Дебет счета 01 Кредит счета 08-4 - 516 094 руб.- основное средство введено в эксплуатацию (468 750 руб. + 46 875 руб. + 468,75 руб.);

Дебет счета 76 субсчет "Расчеты с таможней по НДС" Кредит счета 51 - 103 125 руб. - перечислена таможенным органам сумма НДС;

Дебет счета 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит счета 19 - 103 125 руб. - сумма перечисленного в бюджет НДС по ввезенному основному средству отнесена в состав налоговых вычетов в порядке, предусмотренном п.1 ст.172 НК РФ.

Расчет стоимости основного средства в налоговом учете:

Для целей налогового учета объект основных средств также будет приниматься по первоначальной стоимости в сумме 516 094 руб.