2.3.1. Общий порядок учета операций по безвозмездному получению имущества

В бухгалтерском учете оценка безвозмездно полученного имущества осуществляется по рыночной стоимости на дату его оприходования (п.1 ст.11 Федерального закона РФ от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете"), которая определяется организацией на основе действующих цен, установленных на данный или аналогичный актив на дату его принятия к бухгалтерскому учету. Данные о ценах, действующих на дату принятия к бухгалтерскому учету, должны быть подтверждены документально или путем проведения экспертизы (п.10.3 ПБУ 9/99). При этом:

- определение первоначальной стоимости основных средств, полученных организацией безвозмездно, приведено в п.10 ПБУ 6/01. Под первоначальной стоимостью указанных объектов понимается текущая рыночная стоимость основных средств на дату принятия к бухгалтерскому учету, увеличенная на сумму фактических затрат организации на доставку объектов и приведение их в состояние, пригодное для использования;

- определение первоначальной стоимости нематериальных активов, полученных организацией безвозмездно, приведено в п.10 ПБУ 14/2000. Первоначальная стоимость нематериальных активов, полученных организацией по договору дарения (безвозмездно), определяется исходя из их рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету.

Стоимость имущества, полученного организацией безвозмездно, отражается в составе доходов будущих периодов с последующим равномерным включением в доходы по мере начисления амортизации (п.47 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденных Приказом Минфина России от 28 июня 2000 г. N 60н).

При безвозмездном поступлении амортизируемого имущества и отражении его по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" производятся следующие записи по кредиту:

- счета 98 "Доходы будущих периодов" (98-2 "Безвозмездные поступления") на величину рыночной стоимости объекта*(28);

- счета 60 "Расчеты с покупателями и заказчиками" на величину расходов, связанных с передачей основного средства.

Иная ситуация складывается в налоговом учете в отношении безвозмездно полученных основных средств.

С точки зрения налогового законодательства имущество или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу, выполнить для передающего лица работы или оказать передающему лицу услуги (п.2 ст.248 НК РФ).

Согласно пп.8 ст.250 НК РФ безвозмездно полученное имущество признается внереализационным доходом налогоплательщика (кроме ряда случаев, связанных с целевым финансированием и целевыми поступлениями)*(29), причем, в отличие от норм бухгалтерского учета, предусматривающих постепенное признание доходов от безвозмездной передачи (по мере его использования и начисления амортизации), стоимость безвозмездно полученного имущества признается доходом единовременно - в момент подписания сторонами акта приема-передачи такого имущества (пп.1 п.4 ст.271 НК РФ).

"Налоговая стоимость" безвозмездно полученного амортизируемого имущества определяется в том же порядке, что и в бухгалтерском учете: исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений статьи 40 НК РФ, но не ниже его остаточной стоимости (пп.8 ст.250 НК РФ), равной разнице между первоначальной стоимостью имущества и суммой начисленной амортизации. Причем налогоплательщику вменяется в обязанность документально (или путем независимой оценки) подтверждать информацию о рыночных ценах.

При безвозмездном получении основных средств организацией могут быть произведены расходы, связанные с такой передачей, например расходы по его доставке, страхованию и т.п. Такие расходы следует учесть при налогообложении прибыли в режиме, определяемом НК РФ и зависящем от порядка учета соответствующих расходов (либо в составе покупной стоимости приобретенного имущества, либо в составе прочих расходов).

Согласно пп.1, 2 п.4 ст.271 НК РФ датой получения внереализационного дохода в виде безвозмездно полученного имущества при применении метода учета доходов по начислению признается дата подписания сторонами акта приема-передачи имущества (приемки-сдачи работ, услуг). При применении организациями кассового метода учета доходов и расходов, датой получения внереализационного дохода в виде безвозмездно полученного имущества также признается дата его получения, указанная в акте приема-передачи (п.2 ст.273 НК РФ).

Пример 2.3.1.

В апреле 2002 г. организация безвозмездно получила основное средство, рыночная цена которого составляет 30 000 руб. Расходы, связанные с его передачей, составили 1800 руб., включая НДС - 300 руб.

Отражение операций на счетах бухгалтерского учета:

Дебет счета 08-4 Кредит счета 98-2 - 30 000 руб.- отражена стоимость безвозмездно полученного основного средства*(30);

Дебет счета 08-4 Кредит счета 60 - 1500 руб. - отражены расходы, связанные с безвозмездной передачей основного средства (1800 руб. - 300 руб.);

Дебет счета 19 Кредит счета 60 - 300 руб. - отражена сумма НДС по расходам, связанным с получением основного средства;

Дебет счета 01 Кредит счета 08-4 - 31 500 руб. - введено в эксплуатацию безвозмездно полученное основное средство.

Расчет суммы внереализационных доходов при безвозмездном

получении имущества в налоговом учете:

1. Рыночная стоимость безвозмездно полученного основного средства:

30 000 руб.

2. Стоимость расходов, связанных с получением основного средства:

1800 руб. - 300 руб. = 1500 руб.

3. Стоимость безвозмездно полученного имущества, подлежащая включению в состав внереализационных доходов (в размере рыночной стоимости полученного имущества):

30 000 руб.

4. Формирование первоначальной стоимости амортизируемых основных средств в размере его рыночной стоимости и расходов, связанных с его приобретением:

30 000 руб. + 1500 руб. = 31 500 руб.

Заполнение налоговой декларации

При заполнении налоговой декларации по налогу на прибыль стоимость безвозмездно полученного амортизируемого имущества отражается по строке 070 Приложения N 6 "Внереализационные доходы" к Листу 02.

Расчет налога на прибыль организаций за полугодие 2002 г.

(фрагмент)

Приложение N 6 к Листу 02

Внереализационные доходы за полугодие 2002 г. (руб.)

 ———————————————————————————————————————————————————————————————————————

|                  Показатели                   | Код строки |  Сумма   |

|———————————————————————————————————————————————|————————————|——————————|

|                       1                       |     2      |    3     |

|———————————————————————————————————————————————|————————————|——————————|

|                      ...                      |    ...     |   ...    |

|———————————————————————————————————————————————|————————————|——————————|

|В  виде  безвозмездно   полученного   имущества|    070     |  31 500  |

|(работ, услуг) или имущественных прав          |            |          |

|———————————————————————————————————————————————|————————————|——————————|

|                      ...                      |    ...     |    ...   |

 ———————————————————————————————————————————————————————————————————————

Обращаем внимание читателей на то, что в ряде случаев безвозмездно полученное имущество не признается доходом и не увеличивает налоговую базу по налогу на прибыль у принимающей стороны.

Случаи, когда безвозмездно полученное имущество*(31) не признается доходом, определены в п.1 ст.251 НК РФ и для удобства читателей приведены в таблице 2.3.1.*(32). Кроме указанных случаев при соблюдении определенных условий не признаются доходами средства целевого финансирования и целевых поступлений, о которых рассказано в разделе "Целевое финансирование и целевые поступления"*(33).

Виды безвозмездно полученного имущества, не признаваемого

доходом при определении налоговой базы по налогу на прибыль

Таблица 2.3.1

 ———————————————————————————————————————————————————————————————————————

|N  |Виды безвозмездно  полу-|Условия, позволяющие не учитывать  безвоз-|

|п/п|ченного   имущества,  не|мездно полученное имущество в составе  до-|

|   |признаваемого доходом   |ходов                                     |

|———|————————————————————————|——————————————————————————————————————————|

| 1 |Средства и иное имущест-|действует  только в отношении оказания по-|

|   |во,  полученные  в  виде|мощи  в соответствии с Федеральным законом|

|   |безвозмездной     помощи|от 4 мая 1999 г.  N 95-ФЗ "О безвозмездной|

|   |(содействия)  Российской|помощи (содействии) Российской Федерации и|

|   |Федерации    (пп.6   п.1|внесении  изменений и дополнений в отдель-|

|   |ст. 251 НК РФ)          |ные  законодательные акты Российской Феде-|

|   |                        |рации о налогах и об установлении льгот по|

|   |                        |платежам  в  государственные  внебюджетные|

|   |                        |фонды в связи с осуществлением безвозмезд-|

|   |                        |ной помощи (содействия) Российской Федера-|

|   |                        |ции"                                      |

|———|————————————————————————|——————————————————————————————————————————|

| 2 |основные средства и  не-|норма  применяется  в  отношении  средств,|

|   |материальные     активы,|предназначенных  для повышения их безопас-|

|   |безвозмездно  полученные|ности,  используемых  для производственных|

|   |атомными станциями в со-|целей                                     |

|   |ответствии  с  законода-|                                          |

|   |тельством России  либо с|                                          |

|   |международными договора-|                                          |

|   |ми   России   (пп.7  п.1|                                          |

|   |ст.251 НК РФ)           |                                          |

|———|————————————————————————|——————————————————————————————————————————|

| 3 |имущество,    полученное|по решению органов  исполнительной  власти|

|   |бюджетными  учреждениями|всех уровней                              |

|   |(пп.8 п.1 ст.251 НК РФ) |                                          |

|———|————————————————————————|——————————————————————————————————————————|

| 4 |имущество,  безвозмездно|если такое имущество получено:            |

|   |полученное от  учредите-|- от организации (физического лица),  если|

|   |лей  (пп.11  п.1  ст.251|уставный (складочный) капитал (фонд) полу-|

|   |НК РФ)                  |чающей  стороны не менее чем на 50 процен-|

|   |                        |тов состоит из  вклада  (доли)  передающей|

|   |                        |организации (этого физического лица);     |

|   |                        |- от  организации, если уставный (складоч-|

|   |                        |ный) капитал (фонд) передающей стороны  не|

|   |                        |менее чем на 50 процентов состоит из вкла-|

|   |                        |да (доли) получающей организации          |

|———|————————————————————————|——————————————————————————————————————————|

| 5 |имущество,  безвозмездно|применяется  в отношении государственных и|

|   |полученное образователь-|муниципальных  образовательных учреждений,|

|   |ными учреждениями (пп.22|а также  негосударственных образовательных|

|   |п.1 ст.251 НК РФ)       |учреждений,  имеющих лицензии на право ве-|

|   |                        |дения образовательной деятельности, на ве-|

|   |                        |дение уставной деятельности               |

|———|————————————————————————|——————————————————————————————————————————|

| 6 |имущество,   поступившее|в случае если  такие  поступления (включая|

|   |религиозной  организации|денежные средства)  связаны с  совершением|

|   |(пп.27 п.1 ст.251 НК РФ)|религиозных обрядов                       |

|———|————————————————————————|——————————————————————————————————————————|

| 7 |Стоимость     полученных|при условии если  они  построены  за  счет|

|   |сельскохозяйственными   |средств бюджетов всех уровней             |

|   |товаропроизводителями   |                                          |

|   |мелиоративных   и   иных|                                          |

|   |объектов сельскохозяйст-|                                          |

|   |венного       назначения|                                          |

|   |(включая  внутрихозяйст-|                                          |

|   |венные водопроводы,  га-|                                          |

|   |зовые   и  электрические|                                          |

|   |сети) (пп.19 п.1  ст.251|                                          |

|   |НК РФ)                  |                                          |

|———|————————————————————————|——————————————————————————————————————————|

| 8 |имущество (имущественные|при  условии  если его направления на вос-|

|   |права), полученные орга-|становление                               |

|   |низациями  государствен-|                                          |

|   |ного запаса специального|                                          |

|   |(радиоактивного) сырья и|                                          |

|   |делящихся материалов  РФ|                                          |

|   |от операций с материаль-|                                          |

|   |ными   ценностями  госу-|                                          |

|   |дарственных запасов спе-|                                          |

|   |циального (радиоактивно-|                                          |

|   |го)  сырья  и  делящихся|                                          |

|   |материалов   (пп.20  п.1|                                          |

|   |ст.251 НК РФ)           |                                          |

|———|————————————————————————|——————————————————————————————————————————|

| 9 |основные средства, полу-|при условии использования их на подготовку|

|   |ченные    организациями,|граждан по  военно-учетным специальностям,|

|   |входящими   в  структуру|военно-патриотическое  воспитание молодежи|

|   |РОСТО (при  передаче  их|развитие  авиационных, технических и воен-|

|   |между двумя и более  ор-|но-прикладных  видов спорта в соответствии|

|   |ганизациями, входящими в|с законодательством РФ                    |

|   |структуру РОСТО)  (пп.23|                                          |

|   |п.1 ст.251 НК РФ)       |                                          |

 ———————————————————————————————————————————————————————————————————————

Обращаем внимание читателей на то, что согласно действовавшего до 1 января 2002 года законодательству налогом на прибыль облагались только средства, полученные безвозмездно от других предприятий и организаций, что позволяло налогоплательщикам выводить из-под налогообложения средства, полученные от физических лиц.

С введением в силу главы 25 НК РФ ситуация изменилась. Налоговый кодекс разрешает не учитывать при определении налоговой базы по налогу на прибыль имущество, полученное организацией от физического лица, только в случае, если уставный капитал получающей стороны не менее чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) этого физического лица (п.12 ст.251 НК РФ). Во всех остальных случаях безвозмездное получение имущества от физических лиц увеличивает налоговую базу по налогу на прибыль.

Пример 2.3.2.

В 2002 году организация получила от учредителей - физических лиц основные средства общей стоимостью 100 000 руб. (стоимость соответствует рыночной цене такого имущества) на безвозмездной основе, в том числе:

- основное средство стоимостью 75 000 руб. от физического лица, доля вклада которого в уставный капитал составляет 60%;

- основное средство стоимостью 25 000 руб. от физического лица, доля вклада которого в уставный капитал составляет 40%.

Предположим, что сумма ежемесячных амортизационных отчислений составляет 1575 руб. и 525 руб. соответственно.

Отражение операций на счетах бухгалтерского учета:

Дебет счета 08-4 Кредит счета 98-2 - 100 000 руб. - отражена стоимость безвозмездно полученного основного средства;

Дебет счета 01 Кредит счета 08-4 - 100 000 руб. - основные средства приняты к бухгалтерскому учету;

Дебет счета 20 Кредит счета 02 - 2100 руб. начислены амортизационные отчисления по поступившим основным средствам (1575 руб. + 525 руб.);

Дебет счета 98-2 Кредит счета 91-1 - 2100 руб. - отражено ежемесячное уменьшение доходов будущих периодов по мере начисления амортизационных отчислений по основным средствам.

Налогоплательщикам следует обратить внимание на то, что в налоговом учете полученное основное средство, первоначальная стоимость которого составляет 75 000 руб., не подлежит амортизации (пп.7 п.2 ст.256 НК РФ).

Расчет суммы доходов от безвозмездной передачи,

подлежащих включению в состав внереализационных доходов:

1. Стоимость безвозмездно полученного основного средства:

100 000 руб.

2. Основное средство, полученное от учредителя, доля которого в уставном капитале составляет более 50%, и не подлежащее включению в состав внереализационных доходов:

75 000 руб.

3. Основное средство, полученное от учредителя, доля которого в уставном капитале составляет менее 50 %, и подлежащее включению в состав внереализационных доходов:

25 000 руб.

Таким образом, в целях исчисления налога на прибыль налогоплательщику в данном случае следует включить в состав внереализационных доходов не всю стоимость безвозмездно полученных основных средств в размере 100 000 руб., а только те средства, которые получены от учредителя, чья доля в уставном капитале составляет менее 50%. Соответственно основное средство стоимостью 75 000 руб., полученное от учредителя, чья доля составляет более 50%, не включается в состав внереализационных доходов и не увеличивает налоговую базу по прибыли.

Аналогичная норма предусмотрена и для случая, когда передающей стороной является организация, при условии, что уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны не менее чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) передающей организации, а также в ситуации, когда передается имущество от организации, чей уставный (складочный) капитал (фонд) не менее чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) получающей организации.

Налогоплательщикам следует иметь в виду, что в соответствии с пп.11 п.1 ст.251 НК РФ полученное имущество не признается доходом для целей налогообложения только в том случае, если в течение одного года*(34) со дня его получения указанное имущество (за исключением денежных средств) не передается третьим лицам. В противном случае налогоплательщику следует признать безвозмездно полученное имущество внереализационным доходом и включить в налоговую базу по налогу на прибыль.

При этом Налоговый Кодекс не определяет два важных момента:

- во-первых, не ясно, что следует понимать под "передачей имущества третьим лицам". Видимо, в данном случае речь идет о любой передаче, в том числе и на возмездной основе (то есть о реализации безвозмездно полученного имущества);

- во-вторых, законодатель не уточняет, в какой момент безвозмездно полученное имущество следует признать внереализационным доходом. Логично было бы предположить, что такое имущество следует признать в качестве внереализационного дохода в том отчетном (налоговом) периоде, когда указанное имущество передается третьим лицам*(35). Однако НК РФ не содержит нормы, позволяющей однозначно определить момент признания дохода по дате передачи безвозмездно полученного имущества третьим лицам. В отношении такого имущества предусмотрена лишь одна дата признания дохода: в момент его получения и подписания акта приема-передачи имущества (пп.1 п.4 ст.271 НК РФ). Такая неясность законодателя позволит налоговым органам требовать от налогоплательщиков, передавших в течение года третьим лицам безвозмездно полученное имущество, включения в состав внереализационных доходов не только стоимости самого имущества, но и начисления соответствующих сумм пеней (начиная с даты подписания акта приема-передачи имущества до даты его передачи третьим лицам).

В данной ситуации налогоплательщикам можно посоветовать отслеживать судьбу безвозмездно полученного имущества и не передавать третьим лицам до истечения годового срока либо выработать свою позицию в отношении определения даты передачи такого имущества третьим лицам до истечения годового срока, которую они готовы отстаивать в судебном порядке.