2.2.1. Создание основных средств

Если основное средство изготавливается (сооружается) собственными силами организации, первоначальная стоимость такого основного средства, исчисленная в целях налогового учета, в принципе не совпадает с аналогичной стоимостью, исчисленной для целей бухгалтерского учета.

Это связано с тем, что в соответствии с п.1 ст.257 НК РФ первоначальная стоимость объектов основных средств собственного производства определяется как стоимость готовой продукции, исчисленная в соответствии с п.2 ст.319 НК РФ и увеличенная на сумму соответствующих акцизов для основных средств, являющихся подакцизными товарами. А стоимость готовой продукции в налоговом учете определяется в размере прямых расходов (без учета косвенных), круг которых значительно уже, чем сумма фактических затрат организации на сооружение и изготовление основных средств, формирующих первоначальную стоимость основных средств в соответствии с п.8 ПБУ 6/01.

К прямым расходам, формирующим первоначальную стоимость основных средств в налоговом учете, относятся нижеперечисленные расходы:

1) материальные расходы, включая:

- расходы на приобретение сырья и (или) материалов, используемых при изготовлении (сооружении) основных средств и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при изготовлении (сооружении) основных средств;

- расходы на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика;

2) расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе изготовлении (сооружении) основных средств, включая суммы единого социального налога, начисленного на указанные суммы расходов на оплату труда;

3) суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при изготовлении (сооружении) основных средств.

Все иные суммы расходов, осуществленные налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода при изготовлении (сооружении) основных средств, относятся к косвенным расходам и в полном объеме относятся на уменьшение доходов от производства и реализации данного периода (п.1 ст.318 НК РФ).

В бухгалтерском учете первоначальная стоимость основных средств, созданных в самой организации, определяется аналогично приобретению их за плату (п.8 ПБУ 6/01).

Пример 2.2.1.

Организация в течение февраля-марта 2002 г. осуществила создание объекта основных средств собственными силами. При этом материальные расходы, возникающие при создании объекта основных средств, составляет 20 000 руб. (без учета НДС), из них стоимость сырья и материалов, используемых в производстве объекта - 17 000 руб. (без учета НДС), стоимость работ на проведение испытаний объекта (косвенные расходы) 3000 руб. (без учета НДС)*(24).

Сумма начисленной заработной платы работникам, непосредственно участвующим в создании объекта основных средств, составила 16 000 руб. При этом сумма единого социального налога, начисленного исходя из суммы заработной платы указанных работников - 3456 руб., а сумма страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и страховых платежей на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний - 5440 руб.

Отражение операций на счетах бухгалтерского учета:

Дебет счета 10-1 Кредит счета 60 - 17 000 руб. - отражена стоимость приобретенных материалов;

Дебет счета 19 Кредит счета 60 - 3400 руб. - отражена сумма НДС по приобретенным материалам;

Дебет счета 08-3 Кредит счета 10-1 - 17 000 руб. - отражена величина материальных расходов при создании объекта основных средств;

Дебет счета 08-3 Кредит счета 70 - 16 000 руб. - начислена заработная плата работникам, осуществляющим создание объекта основных средств;

Дебет счета 08-3 Кредит счета 69 - 3456 руб. - начислена сумма ЕСН с заработной платы работников, участвующих в создании объекта основных средств;

Дебет счета 08-3 Кредит 69 - 5440 руб. - начислена сумма страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и страховых платежей на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний;

Дебет счета 08-3 Кредит счета 60 - 3000 руб. - отражена стоимость работ, связанных с испытанием объекта основных средств;

Дебет счета 19 Кредит счета 60 - 600 руб. - отражена сумма НДС по работам, связанным с испытанием объекта основных средств;

Дебет счета 01 Кредит 08-3 - 44 896 руб. - стоимость объекта основных средств принята к учету;

Дебет счета 19 Кредит счета 68 - 8979 руб. - (44896 руб. х 20%) начислена сумма НДС исходя из объема работ выполненных хозяйственным способом;

Дебет счета 68 Кредит 19 - 4000 руб. - сумма НДС по приобретенным материалам предъявлена к возмещению по мере постановки на учет объекта основных средств и начала начисления по нему амортизации (абз.1 п.6 ст.171 НК РФ; абз.1 п.5 ст.172 НК РФ);

Дебет счета 68 Кредит счета 19 - 8979 руб. - сумма НДС по строительно-монтажным работам предъявлена к возмещению по мере постановки на учет объекта основных средств и уплаты в бюджет НДС, исчисленного при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, в соответствии со ст.173 НК РФ (см. абз.2 п.6 ст.171 НК РФ, абз.2 п.5 ст.172 НК РФ).

Расчет стоимости основного средства в налоговом учете:

1. Сумма прямых расходов, формирующих первоначальную стоимость объекта основных средств:

- стоимость материалов: 17 000 руб.;

- сумма заработной платы, начисленной работникам, непосредственно участвующим в создании объекта основных средств: 16 000 руб.;

- сумма единого социального налога, начисленного исходя из суммы заработной платы указанных работников: 3456 руб.

2. Первоначальная стоимость объекта основных средств, созданного организацией, в сумме прямых расходов:

17 000 руб. + 16 000 руб. + 3456 руб. = 36 456 руб.

Таким образом, первоначальная стоимость созданных основных средств для целей бухгалтерского учета составляет 44 896 руб., а для целей налогового учета - 36 456 руб.