9.1. Особенности учета основных средств

Прежде всего, отметим, что в главе 26.2 НК РФ не дается определения понятию "основные средства". Поэтому, учитывая, что при отсутствии необходимых налогоплательщику понятий в гл.26.2 НК РФ, он обращается к наиболее близким по предмету регулирования актам законодательства, и то, что применение упрощенной системы налогообложения организациями предусматривает замену среди прочих уплаты налога на прибыль единым налогом, представляется, что налогоплательщик вправе руководствоваться понятиями, которые содержатся в гл.25 НК РФ (то есть применять понятие "основные средства" в том же смысле, что и при исчислении налога на прибыль)*(98).

В целях исчисления единого налога расходы на приобретение основных средств уменьшают полученные налогоплательщиком доходы (пп.1 п.1 ст.346.16 НК РФ). При этом такие расходы учитываются в особенном порядке (а не посредством применения традиционного способа - амортизации), который зависит от того, когда были приобретены основные средства - до или после перехода на упрощенную систему налогообложения.

Если расходы на приобретение основных средств были

произведены в период применения упрощенной системы

налогообложения

В случае если расходы на приобретение объектов основных средств были произведены в период применения упрощенной системы налогообложения, в соответствии с пп.1 п.3 ст.346.16 НК РФ налогоплательщикам (организациям и индивидуальным предпринимателям) следует принимать такие расходы в момент ввода этих основных средств в эксплуатацию.

В то же время, исходя из того, что затраты становятся расходами только после их оплаты, по мнению авторов, должно соблюдаться общее правило, в соответствии с которым основное средство, вводимое в эксплуатацию, должно быть оплачено для признания расходом затрат на его приобретение. А это означает, что в целях исчисления единого налога затраты налогоплательщиков на приобретение основных средств следует признавать расходами только после их фактической оплаты*(99).

Пример 9.1.1.

18 марта 2003 г. организацией, применяющей упрощенную систему налогообложения, был приобретен компьютер.

25 марта 2003 г. данный объект основных средств был введен в эксплуатацию.

5 апреля 2003 г. стоимость компьютера была оплачена поставщику.

Порядок признания расходов на приобретение основного средства

1. Ввод основного средства в эксплуатацию:

25 марта 2003 г. (1 квартал 2003 г.)

2. Оплата расходов на приобретение основного средства:

5 апреля 2003 г. (полугодие 2003 г.)

3. Поскольку расходы на приобретение основных средств были оплачены в апреле 2003 г., их следует включить в состав расходов за полугодие 2003 г.

В приведенном выше примере рассмотрен вариант, когда основное средство оплачено после ввода в эксплуатацию, однако возможна и противоположная ситуация: основное средство оплачивается до его ввода в эксплуатацию. Тогда моментом признания расходов по его приобретению будет момент ввода объекта основных средств в эксплуатацию.

Пример 9.1.2.

18 марта 2003 г. организацией, применяющей упрощенную систему налогообложения, была оплачена стоимость компьютера.

Данный объект основных средств был введен в эксплуатацию 5 апреля 2003 г.

Порядок признания расходов на приобретение основного средства

1. Оплата расходов на приобретение основного средства:

18 марта 2003 г. (1 квартал 2003 г.)

2. Ввод основного средства в эксплуатацию:

5 апреля 2003 г. (полугодие 2003 г.)

3. Поскольку основное средство было введено в эксплуатацию в апреле 2003 г., расходы по его приобретению следует включить в состав расходов за полугодие 2003 г.

Если расходы на приобретение основных средств были произведены

до применения упрощенной системы налогообложения

В случае если расходы на приобретение объектов основных средств были произведены налогоплательщиком до применения упрощенной системы налогообложения, порядок их включения в состав расходов зависит от срока полезного использования объекта и, соответственно, от принадлежности к ранее определенной амортизационной группе (пп.2 п.3 ст.346.16 НК РФ).

Причем законодатель прямо указывает на то, что при определении срока полезного использования объектов основных средств налогоплательщикам следует руководствоваться ст.258 НК РФ, положения которой использовались организациями и индивидуальными предпринимателями до применения специального налогового режима в виде упрощенной системы налогообложения, то есть при применении общего режима налогообложения.

В период применения общей системы налогообложения при отнесении того или иного объекта основных средств в соответствующую амортизационную группу налогоплательщики руководствовались п.3 ст.258 НК РФ, согласно которому все амортизируемое имущество объединяется в 10 амортизационных групп (согласно Классификации основных средств).

При определении стоимости основных средств, включаемых в состав расходов при применении упрощенной системы налогообложения, все основные средства, ранее включенные в ту или иную указанную выше амортизационную группу, объединяются в другие группы, имеющие различный порядок учета расходов. Причем все дальнейшие расчеты производятся исходя из остаточной стоимости основных средств, которая определяется в виде разности между их первоначальной стоимостью и суммой, начисленной за период эксплуатации амортизации, в порядке, предусмотренном главой 25 НК РФ.

Исходя из различного порядка учета расходов, плательщикам единого налога следует объединить объекты основных средств, приобретенные до применения упрощенной системы налогообложения, в три группы.

1-ая группа. Основные средства со сроком полезного

использования до трех лет включительно (входящие в первую

и вторую амортизационные группы).

Включение в расходы стоимости таких основных средств производится в течение одного года применения упрощенной системы налогообложения, причем конкретный порядок списания указанных расходов законодателем не определен. В то же время исходя из п.2 ст.ст.346.17, можно сделать вывод, что законодатель подразумевает равномерное отнесение стоимости объекта в течение каждого квартала после начала применения упрощенной системы налогообложения.

Пример 9.1.3.

Организация перешла на применение упрощенной системы налогообложения с 1 января 2003.

По состоянию на момент перехода на балансе организации числится объект основных средств, первоначальная стоимость которого составляет 250 000 руб. Этот объект находился в эксплуатации 18 месяцев, и амортизационные отчисления по нему составили 130 000 руб.

Срок полезного использования данного объекта составляет 30 месяцев.

Порядок отнесения стоимости объекта основных средств

в состав расходов

1. Остаточная стоимость объекта основных средств составляет:

250 000 руб. - 130 000 руб.= 120 000 руб.

2. Ежеквартальная сумма расхода:

120 000 руб.: 4 кв. = 30 000 руб.

3. Расходы на приобретение основных средств в размере 30 000 руб. включаются в состав расходов равномерно в последний день каждого отчетного (налогового) периода.

2-ая группа. Основные средства со сроком полезного

использования от трех до 15 лет включительно (входящие

в третью-шестую амортизационные группы).

По таким основным средствам налогоплательщикам следует списывать их остаточную стоимость в расходы в течение трех лет применения упрощенной системы налогообложения в следующем порядке:

- в течение первого года применения упрощенной системы налогообложения - 50 процентов остаточной стоимости;

- в течение второго года применения упрощенной системы налогообложения - 30 процентов остаточной стоимости;

- в течение третьего года применения упрощенной системы налогообложения - 20 процентов остаточной стоимости.

Пример 9.1.4.

Организация перешла на применение упрощенной системы налогообложения с 1 января 2003.

По состоянию на момент перехода на балансе организации числится объект основных средств, первоначальная стоимость которого составляет 600 000 руб. Этот объект находился в эксплуатации 9 месяцев, и амортизационные отчисления по нему составили 90 000 руб.

Срок полезного использования данного объекта составляет 60 месяцев.

Порядок отнесения стоимости объекта основных средств

в состав расходов

1. Остаточная стоимость объекта основных средств:

600 000 руб. - 90 000 руб. = 510 000 руб.

2. Сумма расхода в течение первого года применения упрощенной системы налогообложения (с 01.01.03 до 31.12.03 г.):

- годовая сумма расхода - 510 000 руб. х 50% : 100% = 255 000 руб.;

- ежеквартальная сумма расхода - 255 000 руб. : 4 кв. = 63 750 руб.

3. Сумма расхода в течение второго года применения упрощенной системы налогообложения (с 01.01.04 до 31.12.04 г.):

- годовая сумма расхода - 510 000 руб. х 30% : 100% = 153 000 руб.;

- ежеквартальная сумма расхода - 153 000 руб. : 4 кв. = 38 250 руб.

4. Сумма расхода в течение третьего года применения упрощенной системы налогообложения (с 01.01.05 до 31.12.05 г.):

- годовая сумма расхода - 510 000 руб. х 20% : 100% = 102 000 руб.;

- ежеквартальная сумма расхода - 102 000 руб. : 4 кв. = 25 500 руб.

3-я группа. Основные средства со сроком полезного

использования более 15 лет (входящие в седьмую-десятую

амортизационные группы).

Включение в расходы стоимости таких основных средств производится в течение десяти лет применения упрощенной системы налогообложения равными долями исходя из их остаточной стоимости.

Пример 9.1.5.

Организация перешла на применение упрощенной системы налогообложения с 1 января 2003.

По состоянию на момент перехода на балансе организации числится объект основных средств, первоначальная стоимость которого составляет 900 000 руб. Этот объект находился в эксплуатации 30 месяцев, и амортизационные отчисления по нему составили 135 000 руб.

Срок полезного использования данного объекта составляет 200 месяцев.

Порядок отнесения стоимости объекта основных средств

в состав расходов

1. Остаточная стоимость объекта основных средств:

900 000 руб. - 135 000 руб. = 765 000 руб.

2. Сумма расхода, подлежащая списанию ежегодно в течение 10 лет:

765 000 руб.: 10 = 76 500 руб.

3. Сумма расхода за квартал:

76 500 руб. : 4 кв. = 19 125 руб.

Налогоплательщикам, перешедшим на упрощенную систему налогообложения, следует обратить внимание на то, что в некоторых случаях законодателем предусмотрено "восстановление" расходов на приобретение основных средств, то есть увеличение налоговой базы на часть указанных расходов.

Это связано, в первую очередь, с продажей (передачей) основных средств, приобретенных и реализованных в период применения упрощенной системы налогообложения до истечения определенного срока, установленного законодателем.

Если реализация основных средств была произведена после

применения упрощенной системы налогообложения

В соответствии с пп.2 п.3 ст.346.16 НК РФ в ряде случаев при реализации (передаче) основных средств, приобретенных после перехода на упрощенную систему налогообложения, налогоплательщик обязан пересчитать налоговую базу за весь период пользования такими основными средствами с начала приобретения до даты реализации (передачи) с учетом положений главы 25 НК РФ и уплатить дополнительную сумму налога и пени.

"Восстанавливать" налоговую базу придется в двух случаях:

1) по основным средствам со сроком полезного использования от 1 года до 15 лет включительно, если до момента реализации (передачи) основного средства не истек трехгодичный срок с даты их приобретения;

2) по основным средствам со сроком полезного использования свыше 15 лет, если до момента реализации (передачи) основного средства не истек десятилетний срок с момента их приобретения.

Пример 9.1.6.

Организация, применяющая упрощенную систему налогообложения с 1 января 2003 г. и выбравшая в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на сумму расходов, 12 января 2003 г. приобрела и ввела в эксплуатацию основное средство со сроком полезного использования 37 месяцев. При этом расходы на приобретение объекта основных средств составили 30 000 руб. и были оплачены 18 января 2003 г.

По итогам 1 квартала 2003 г. доходы налогоплательщика составили 450 000 руб., расходы - 380 000 руб. (включая расходы на приобретение основного средства в размере 30 000 руб.).

По итогам полугодия доходы налогоплательщика составили 800 000 руб., расходы - 600 000 руб.

29 апреля 2003 года организация реализовала основное средство.

Предположим, что ставка рефинансирования ЦБ РФ в апреле 2003 года составила 23%.

Порядок пересчета налоговой базы при реализации основного

средства до истечения трех лет с момента приобретения

1. Поскольку расходы на приобретение основных средств в размере 30 000 руб. были оплачены 18 января 2003 г., их следует включить в состав расходов на последний день отчетного (налогового) периода, то есть на 31 марта 2003 г.

2. Налоговая база по единому налогу за 1 квартал 2003 г., рассчитываемая исходя из доходов и расходов налогоплательщика:

450 000 руб. - 380 000 руб. = 70 000 руб.

3. Сумма единого налога, исчисленного по итогам 1 квартала 2003 г.:

70 000 руб. х 15% : 100% = 10 500 руб.

4. Период пользования объектом основных средств до момента реализации (с февраля 2003 г. по апрель 2003 г. включительно):

3 мес.

5. Сумма амортизационных начислений с учетом положений главы 25 НК РФ:

- ежемесячная норма амортизации: 2,7% (1 : 37 мес. х 100%);

- ежемесячная сумма амортизационных отчислений: 810 руб. (30 000 руб. х 2,7% : 100%);

- сумма амортизационных отчислений по основному средству с момента приобретения до даты реализации: 2430 руб. (810 руб. х 3 мес.)

6. Сумма расхода, подлежащая восстановлению:

- отнесено в состав расходов: 30 000 руб.;

- расходы с учетом положений главы 25 НК РФ: 2430 руб.;

- сумма расходов, подлежащая восстановлению: 27 570 руб. (30 000 руб. - 2430 руб.)

7. Налоговая база по единому налогу за полугодие 2003 г., рассчитываемая исходя из доходов и расходов налогоплательщика:

800 000 руб. - 600 000 руб. = 200 000 руб.

8. Сумма единого налога, исчисленного по итогам полугодия 2003 г.:

200 000 руб. х 15% : 100% = 30 000 руб.

9. Налоговая база по единому налогу за полугодие 2003 г. с учетом восстановленных сумм:

200 000 руб. + 27 570 руб. = 227 570 руб.

10. Сумма единого налога, исчисленного по итогам полугодия 2003 г. с учетом восстановленных сумм:

227 570 руб. х 15% : 100% = 34 135,50 руб.

11. Дополнительная сумма налога, подлежащая уплате в бюджет при реализации основного средства до истечения трех лет с момента его приобретения:

34 135,50 руб. - 30 000 руб. = 4135,50 руб.

12. Сумма пени, начисленная к уплате в бюджет с 25 апреля 2003 г. (срок уплаты налога за 1 квартал 2003 г.) до даты реализации, то есть до 28 апреля 2003 г. (предполагается, что сумма пени уплачивается по дате реализации):

4 135,50 руб. х 1/300 х 23%*(100) х 4 дня = 12,68 руб.

13. Всего подлежит уплате в бюджет, в связи с продажей основного средства до истечения трехгодичного срока его использования, сумма:

4135,50 руб. + 12,68 руб. = 4148,18 руб.