§ 5. Особенности исследования экспертом-бухгалтером отдельных материалов дела

В соответствии с процессуальным законом (ст. 82 УПК) эксперту-бухгалтеру предоставляются для озна­комления материалы дела, относящиеся к предмету экспертизы. Часть этих материалов становится объек­том исследования эксперта-бухгалтера, а часть учиты­вается им при производстве экспертизы и составлении заключения, но сами эти материалы, как правило, не подвергаются экспертному исследованию. К первым обычно относят первичные и сводные бухгалтерские

344

документы, документы учетного оформления, учетные регистры, формы периодической отчетности, материа­лы инвентаризаций, а также документы оперативного и неофициального учета. Условно назовем их основными объектами исследования эксперта-бухгалтера. Ко вто­рым относят акты документальных ревизий, заключе­ния экспертов других специальностей, показания сви­детелей и обвиняемых. Содержащиеся в них сведения имеют большое значение для эксперта-бухгалтера, по­скольку во многом определяют содержание и методику исследования основных объектов. Однако сами эти сведения сравнительно редко приобретают значение объектов исследования в полном смысле слова.

Поэтому такие материалы можно назвать факульта­тивными объектами исследования1.

Отдельные виды объектов исследования различа­ются между собой порядком составления, формой и содержанием. Это определяет и особенности их иссле­дования, которые целесообразно характеризовать по каждому виду объектов.

Первичные бухгалтерские документы, непосредст­венно отражающие хозяйственные операции (расход­ный кассовый ордер, лимитная карта и др.), наряду с учетными регистрами являются основными объектами исследования эксперта-бухгалтера; другие объекты обычно исследуются в сочетании с анализом первич­ных документов и регистров. Как непосредственные объекты исследования первичные документы изучают­ся экспертом-бухгалтером по форме и по существу с применением любых специальных приемов, свойствен­ных судебно-бухгалтерской экспертизе. При этом воз­можно исследование как отдельных документов, так и их совокупности.

При исследовании отдельного документа могут быть выявлены несоответствия документа установлен­ной форме, арифметические и логические несоответст-

Следует иметь в виду, что эксперт-бухгалтер нередко разрешает вопросы о* соответствии сведений, изложенных в этих материалах, данным бухгштгерского учета. Однако такой вопрос ставится экспер­ту лишь тогда, когда для его разрешения требуется исследовать учетные данные. При этом объектом исследования остаются бухгал­терские документы, а не те сведения, которые будут сопоставлены с результатами проведенного исследования в заключении эксперта.

345

вия в содержании документа и другие признаки фик­тивности хозяйственных операций, входящих в пред­мет экспертизы. Например, если в приходном кассо­вом ордере за февраль указано поступление денег за прокат лодок на водной станции какого-либо северно­го района, то выявленное логическое противоречие в содержании документа может указывать на возможную фиктивность (либо неправильное отражение в учете) хозяйственной операции.

При исследовании совокупности взаимосвязанных документов обнаруживаются другие признаки — несо­ответствия в содержании документов, отражающих одни и те же взаимосвязанные или аналогичные опера­ции, а также различные отклонения от нормального оборота каких-либо ценностей.

Для исследования совокупности документов харак­терна предварительная группировка вытекающих из них сведений с последующим выявлением определен­ных закономерностей в сгруппированных учетных дан­ных (устойчивые совпадения или различия в содержа­нии определенных групп документов, систематические отклонения от нормального оборота в движении кон­кретного вида ценностей и т.д.). Например, при иссле­довании разных экземпляров определенной группы до­кументов расхождения между ними могут быть зафик­сированы в специальной аналитической таблице. В результате выявляют иногда определенную закономер­ность в самих расхождениях, что указывает на устойчи­вость этого признака фиктивности операций.

Сводные бухгалтерские документы также всегда на­ходятся в поле зрения эксперта-бухгалтера. Среди них наиболее распространенными являются отчеты мате­риально ответственных лиц (авансовый отчет, отчет кассира, заведующего складом и др.). Такие отчеты отражают деятельность определенных работников и одновременно служат реестром первичных документов, переданных материально ответственным лицом в бух­галтерию. Данные объекты исследуются обычно в со­вокупности с первичными документами. При этом может быть выявлено несоответствие между первичной документацией и основанным на ней сводным доку­ментом, что имеет существенное значение для выводов 346

эксперта-бухгалтера. Так, отсутствие в бухгалтерии рас­ходного документа, зарегистрированного в отчете касси­ра, рассматривается как признак возможной фиктивное -ти определенной операции. Однако одного этого призна­ка недостаточно для категорического суждения эксперта-бухгалтера. Фиктивность операции может быть установ­лена им лишь в результате анализа всех взаимосвязанных документов, в том числе и документов по начислению заработной платы (если отсутствует платежная ведо­мость), записей в учетных регистрах и др.

При исследовании сводных документов могут быть установлены и другие специфические признаки фик­тивных или неправильно отраженных в учете опера­ций, например внутренние противоречия в содержании самих сводных документов. Так, арифметическое несо­ответствие итоговой и частных сумм в отчете о списа­нии сырья на производство само по себе может свиде­тельствовать о завышении этого расхода и, следова­тельно, об отражении в отчете фиктивной операции. Может быть также обнаружено расхождение между двумя экземплярами сводного документа (отчет касси­ра, изъятый в бухгалтерии, не соответствует его копии — одному из листов кассовой книги).

Однако и в таких случаях необходимо обратиться к иным документальным данным, в частности к журна­лам регистрации кассовых ордеров. Выявление анало­гичных недочетов в другой документации дает основа­ние для категорического вывода.

При исследовании сводных документов могут быть обнаружены признаки не только фиктивности опера­ций. Так, отсутствие отдельных реквизитов в содержа­нии этих документов вызывается иногда нарушениями правил документального оформления определенных опе­раций или иными недостатками в системе учета. Доку­менты учетного оформления (бухгалтерские проводки, накопительные ведомости и др.) служат связующим зве­ном между первичными документами и записями в реги­страх синтетического и аналитического учета.

Исследование названной группы объектов помога­ет выявить признаки различных нарушений установ­ленного порядка учета, в частности бездокументность бухгалтерских проводок либо неправильную коррес-

347

понденцию приведенных в них счетов. Как и при ис­следовании сводных документов, некоторые признаки нарушений (необычную корреспонденцию счетов в бухгалтерской проводке или несоответствия между итогом и частными суммами в накопительной ведомос­ти) удается выявить при непосредственном исследова­нии документов учетного оформления. Однако основ­ным методом исследования данных объектов является взаимный контроль документов, т.е. сопоставление бухгалтерских проводок и записей в накопительных ведомостях с первичной бухгалтерской документацией. В совокупности исследуемых документов может быть установлено отсутствие первичных документов, под­тверждающих бухгалтерские записи, а также выявлены несоответствия между записями и содержанием пер­вичных бухгалтерских документов. Записи в регистрах синтетического и аналитического учета также иногда содержат признаки злоупотреблений, выявленные при их непосредственном исследовании (несоответствия между записями во взаимосвязанных регистрах, непра­вильные подсчеты итогов и др.). В определенных слу­чаях они должны рассматриваться как признаки фик­тивности отраженных в учете хозяйственных операций.

Формы периодической бухгалтерской отчетности составляются на основе записей в регистрах синтети­ческого и аналитического учета.

Поэтому для определения (или подтверждения) не­соответствия между учетными и отчетными данными, несоответствия отчетности фактическим результатам хозяйственной деятельности необходимо их комплекс­ное исследование. Вместе с тем некоторые признаки, в частности, несоответствия между взаимосвязанными показателями в различных формах отчетности, а также несоответствия между результатами их анализа могут быть обнаружены экспертом-бухгалтером при исследо­вании самих форм отчетности. Для выявления и под­тверждения таких обстоятельств эксперт-бухгалтер должен использовать приемы экономического анализа хозяйственной деятельности1.

1 „

В юридической литературе имеется и другая точка зрения, ограничивающая компетенцию эксперта-бухгалтера познаниями в области бухгалтерского учета.

348

Материалы инвентаризаций (инвентаризационные описи, сличительные ведомости и др.) исследуются экспертом-бухгалтером, как и первичные документы, с применением всех методов судебно-бухгалтерской экс­пертизы. Особенность же исследования состоит в том, что в материалах инвентаризаций выявляются специ­фические для этих объектов признаки злоупотребле­ний, обычно не получающие отражения в других доку­ментах (включение в описи несуществующих товаров, нарушение порядка оформления результатов инвента­ризаций и др.).

Так, одним из признаков последующих дописок количества товара в инвентаризационной описи может служить несоответствие между частными показателями и итогом по графе "Количество натуральных единиц". Другим признаком будет расхождение между контроль­ным экземпляром описи, изъятым из вышестоящей организации, и экземпляром описи, приложенным к отчету материально ответственного лица.

Документы и записи оперативного и неофициаль­ного учета, в которых отражаются хозяйственные опе­рации, также могут стать объектами исследования экс­перта-бухгалтера. Чаще всего при расследовании ис­пользуются такие материалы оперативного учета, как документы пропускной системы, черновые записи в карточках и книгах складского учета (карточки количе­ственного учета, амбарные книги и т.п.).

Как говорилось, некоторые первичные бухгалтер­ские документы являются одновременно (в отношении других операций) документами оперативного учета. Так, транспортные документы являются первичными бухгалтерскими документами по учету труда и заработ­ной платы и в то же время документами оперативного учета товарных операций.

На основании этих документов работникам транс­портной организации начисляется заработная плата и составляются счета за транспортные услуги.

В транспортных документах точно отмечается не только километраж пробега (путевой лист) или количе­ство мест (железнодорожная накладная), но и ориенти­ровочно наименование, а иногда и вес груза.

349

Эксперт-бухгалтер исследует также материалы не­официального учета, к которым относятся документы и записи чернового внутримагазинного учета1. В отли­чие от бухгалтерского и оперативного учета неофици­альный учет не предусмотрен никакими инструкциями. Он ведется по личной инициативе отдельных работни­ков и не имеет определенного места и срока хранения. Поэтому материалы неофициального учета могут стать объектами исследования эксперта-бухгалтера лишь после приобщения их следователем или судом к мате­риалам дела.

При исследовании в содержании этих документов и в вытекающих из них учетных сведениях могут быть выявлены признаки злоупотреблений. В этом отноше­нии документы оперативного и неофициального учета аналогичны бухгалтерским документам. Так, для ис­следования данных, вытекающих из документов не­официального учета, иногда применяются контрольное сличение, встречная проверка и другие методы.

Во многих случаях эксперт-бухгалтер исследует данные о движении ценностей, полученные из сово­купности бухгалтерских и неофициальных документов (приход товара в магазине эксперт определит по бух­галтерским данным, а расход этих же товаров — по неофициальным документам).

Нередко в данных оперативного и неофициального учета отражаются хозяйственные операции, зареги­стрированные и в бухгалтерских документах. В подоб­ных случаях эксперт-бухгалтер проводит взаимное со­поставление таких сведений. Если при этом обнару­жится несоответствие одних данных другим, то экс­перт-бухгалтер чаще всего может констатировать лишь расхождения и составить два варианта расчетов суммы недостачи: один — по данным бухгалтерского учета, а другой — по записям в оперативном или неофициаль­ном учете.

Категорические выводы эксперта-бухгалтера на ос­нове записей оперативного и неофициального учета

При расследовании нередко важную роль играют черновые записи материально ответственных лиц. Они служат набросками или копиями подлинных документов либо содержат сведения об опера­циях, не отраженных в бухгалтерском учете ("личная бухгалтерия").

350

могут быть построены лишь в тех случаях, когда после глубокого анализа документов будет установлено, что расхождения между данными бухгалтерского учета и иных его видов объясняются неправильным отражени­ем операций в бухгалтерских документах. Одновремен­но эксперт-бухгалтер должен обосновать свои выводы о товарности записей оперативного или неофициаль­ного учета, что возможно при следующих условиях.

1.                                    Документы оперативного или неофициального учета должны иметь необходимые реквизиты — содер­жание и дату операции, а также подписи материально ответственных лиц.

В записной книжке заведующего базой Ш. была сделана черновая запись об отпуске 7 октября буфетчи­це столовой Л. 200 кг винограда и 400 кг яблок. По товарным отчетам Л. за соответствующий период фрук­ты оприходованы не были. Однако среди транспортных документов ОРСа следователю удалось обнаружить пу­тевой лист от 7 октября, подписанный Ш. и Л., в котором отмечена доставка винограда и яблок в буфет столовой.

Наличие необходимых реквизитов на путевом листе позволило эксперту-бухгалтеру прийти к выводу о то­варности черновой записи от 7 октября.

Отсутствие отдельных реквизитов может быть вос­полнено встречной проверкой или методом взаимного контроля документов.

Так, если к делу приобщены составленные раздель­но двумя продавцами записи товаров при передаче смены и они тождественны, то отсутствие в них подпи­сей не исключает возможности для эксперта-бухгалте­ра учесть эти данные при даче заключения.

2.                             Сведения оперативного и неофициального учета о какой-либо стороне хозяйственных операций долж­ны совпадать с данными бухгалтерского учета.

Директор магазина получил в определенный пери­од на склад 560 кг яблок на сумму 1680 рублей и отпустил продавцам в тот же период согласно записям в неофициальном учете 560 кг, но на сумму 2240 руб­лей. Такое соотношение между данными бухгалтерско­го и неофициального учета позволило эксперту-бухгал-

351

теру прийти к выводу, что директор отпустил продав­цам яблоки стоимостью 1680 рублей, а не 2240 рублей.

В другом случае эксперт-бухгалтер построил выво­ды на основании черновых записей заведующего базой, которые совпадали с приемными актами и расходными накладными по количеству тары, но в которых имелись расхождения по весу фруктов.

Рассмотренные основные объекты судебно-бухгал-терской экспертизы имеют общее свойство — они представляют собой источники учетных сведений о хозяйственной деятельности предприятий. Поэтому эксперт-бухгалтер может исследовать внешние призна­ки таких объектов (их форму, правильность заполне­ния и т.д.), содержание каждого объекта в отдельности и содержание учетных сведений, вытекающих из сово­купности различных основных объектов. Факультатив­ные же объекты исследования не являются средствами учетной регистрации и не служат основанием для запи­сей в бухгалтерском учете.

Вместе с тем некоторые сведения, изложенные в перечисленных материалах дела, могут обладать опре­деленными свойствами, выявляемыми экспертом-бух­галтером. Именно такие сведения и являются иногда объектами его исследования.

В отдельных актах документальных ревизий могут быть описаны методы исследования документов, а также приемы расчетов, на основе которых построены соответствующие выводы ревизора. Такие методы и приемы и будут являться объектами исследования экс­перта-бухгалтера, который, обладая специальными по­знаниями, сможет выявить соответствие или несоот­ветствие примененных методов требованиям экономи­ческой науки. При исследовании правильности тех или иных расчетов, основанных на данных бухгалтерского учета, эксперт-бухгалтер может обратиться к актам до­кументальных ревизий. Этим определяется возмож­ность исследования экспертом-бухгалтером ряда сведе­ний и методики их расчетов, приведенных в заключе­ниях экспертов других специальностей. Несколько шире объекты исследования эксперта-бухгалтера, со­держащиеся в показаниях свидетелей и обвиняемых. В качестве таких объектов могут выступать сведения о

352

порядке оформления документов, о системе и состоя­нии учета, о методах контроля и ревизии и др.

Так, свидетельские показания о методах проверки документов, применяемых ревизором, могут иногда за­менить эксперту-бухгалтеру соответствующую часть акта документальной ревизии, а показания свидетелей и обвиняемых о состоянии бухгалтерской документа­ции в определенный период — сведения, которые он получил бы при непосредственном исследовании учет­ных документов. Однако если эксперт-бухгалтер в ре­зультате исследования свидетельских показаний уста­навливает новые обстоятельства, он не должен делать категорических выводов относительно этих обстоя­тельств, поскольку оценка достоверности показаний свидетелей и обвиняемых относится к компетенции органов следствия и суда.