§ 1. Судебно-бухгалтерская экспертиза и ее отличие от ревизии, проводимой по инициативе правоохранительных органов

Судебно-бухгалтерская экспертиза — важное сред­ство собирания доказательств по многим уголовным и гражданским делам о нарушениях и злоупотреблениях, причинивших ущерб отношениям собственности. На­учно обоснованное заключение эксперта-бухгалтера способствует установлению объективной истины по уголовному и гражданскому делу, поэтому знание сущ­ности бухгалтерской экспертизы, порядка и ситуаций ее назначения является одним из условий, обеспечива­ющих решение задач, возникающих в юридической практике.

Установление объективной истины по делу с помо­щью бухгалтерской экспертизы нужно рассматривать как одну из процессуальных гарантий, обеспечиваю­щих защиту интересов государства и каждого гражда­нина. Здесь следует иметь в виду, что, контролируя обоснованность выводов ревизии, проведенной по инициативе правоохранительных органов, бухгалтер­ская экспертиза способствует более полному исследо­ванию обстоятельств дела, исключению случаев необо­снованного отнесения ущерба на лиц, привлеченных к ответстве н н ости.

Судебно-бухгалтерская экспертиза, как и любая другая судебная экспертиза, представляет собой осу­ществляемую в определенной процессуальной форме деятельность сведущих лиц по разрешению вопросов, поставленных перед ними следователем или судом.

Специфичным для данного вида экспертизы явля­ется исследование документов и записей бухгалтерско-

313

го учета с использованием специальных учетно-эконо-мических и собственно судебно-бухгалтерских знаний.

Компетентность эксперта-бухгалтера в области су­дебной бухгалтерии оказывается необходимой при ре­шении многих экспертных задач в ситуациях, требую­щих комплексно использовать не только бухгалтер­скую, но и судебно-бухгалтерскую информацию.

Необходимость в проведении бухгалтерской экс­пертизы возникает, когда при расследовании или су_т дебном рассмотрении уголовного дела обнаруживаются (или предполагаются) факты несоответствия между данными бухгалтерского учета, отражающими хозяйст­венную деятельность предприятий, и реальным содер­жанием самой этой хозяйственной деятельности. В такой ситуации эксперт-бухгалтер может:

используя судебно-бухгалтерские знания о законо­мерностях отражения в учете вымышленных, искажен­ных или неполных сведений о конкретных хозяйствен­ных операциях, найти документальные данные, под­тверждающие (или опровергающие) факты несоответ­ствия данных бухгалтерского учета реальному содержа­нию хозяйственной деятельности, ставшие объектом расследования или судебного разбирательства;

устранив найденные "информационные шумы", дать заключение о реальных характеристиках отдель­ных, ставших объектом расследования фактах (явлени­ях, сторонах) хозяйственной деятельности предпри­ятия. Но он вправе прийти к таким выводам всегда и только путем исследования отражений хозяйственных операций в данных бухгалтерского учета. Непосредст­венное — минуя учет — исследование хозяйственной деятельности относится к научной компетенции других экспертов (экономиста — в части организационно-уп­равленческих процессов, технолога — относительно производственных процессов и т.п.). Это же ограниче­ние компетенции определяет, как будет отмечено далее, и круг методов, применяемых экспертом-бухгал­тером;

выявив необоснованные учетные операции, дать заключение об их влиянии на правильность отражения хозяйственной деятельности и ее результатов в системе бухгалтерской информации, указать конкретных ис-

314

полнителей, ответственных за ненадлежащее выполне­ние таких операций;

опираясь на знания о защитных функциях учета и закономерностях их использования в деятельности ре­визионных аппаратов, исследовательские материалы ревизий и аудиторских проверок, определить (если они имеются) методические просчеты контролеров, не по­зволившие им вскрыть несоответствия между учетны­ми данными и реальным содержанием отраженных в них хозяйственных операций.

Перечисленными возможностями определяется круг обстоятельств уголовного (гражданского) дела, по которому эксперт-бухгалтер вправе дать свое за­ключение.

С помощью судебно-бухгалтерской экспертизы в судебной и следственной практике решаются следую­щие основные задачи.

1. Проверка и установление наличия или отсутст­вия недостачи либо излишков товарно-материальных ценностей, денежных средств, периода и места их об­разования, а также размера причиненного материаль­ного ущерба. В судебной и следственной практике не­редко встречается такая ситуация, когда правильность отражения результатов инвентаризации в данных бух­галтерского учета вызывает обоснованные сомнения. В таких случаях эксперт-бухгалтер может выявить в доку­ментах признаки замаскированных недостач или из­лишков и на основе исследования этих признаков дать свое заключение.

Определяя период и место образования недостач или излишков, эксперт-бухгалтер может определить и материально ответственное лицо за ценности на дан­ном предприятии в соответствующий период времени, что также имеет большое значение для правильного разрешения уголовного или гражданского дела.

Во многих случаях определение размера материаль­ного ущерба связано с исследованием отдельных хо­зяйственных операций. Например, уточнение суммы недостачи нередко связано с выявлением фиктивных операций. При определении суммы недостачи или из­лишков часто исследуют также хозяйственные опера­ции, не получившие должного отражения в данных

315

учета. Этим определяется взаимосвязь рассмотренной задачи судебно-бухгалтерской экспертизы с двумя дру­гими основными задачами.

2.                                         Проверка и определение документальной обо­снованности расходования товарно-материальных цен­ностей и денежных средств. При решении этой задачи эксперт-бухгалтер устанавливает, имеются ли в данных учета специфические признаки фиктивности опера­ций, отраженных в первичной документации, доста­точно ли этих признаков для утверждения о фиктив­ности операции,  и формулирует соответствующий вывод. В других случаях в результате проведенного исследования эксперт-бухгалтер определяет, что опера­ция, действительность которой подверглась сомнению, отвечает требованиям бухгалтерского учета, т.е. имела место и нашла правильное отражение в учетных доку­ментах.

3.                                   Проверка и определение факта совершения хо­зяйственных операций, не получивших должного отра­жения в данных бухгалтерского учета. Так, эксперт-бухгалтер может установить иногда по взаимосвязан­ным документам, что со склада определенного пред­приятия отпущено ценностей больше, чем указано в накладной, или что в торгующую организацию посту­пили какие-либо товары без оприходования их по то­варному отчету либо что взамен товаров, указанных в накладной, отпущены другие ценности, и т.п.

Разрешение перечисленных задач помогает следст­вию и суду установить наличие ущерба, причиненного определенными материально ответственными лицами, период образования и его размер. Однако этим не исчерпываются возможности судебно-бухгалтерской экспертизы. Во многих случаях в злоупотреблениях помимо материально ответственных лиц принимают участие работники учета, а иногда и контрольно-реви­зионного аппарата. В таких ситуациях объектом рас­следования становятся различного рода отклонения от правил учета, контроля, факты несоблюдения налого­вой, сметной или кассовой дисциплины, допущенные этими должностными лицами. Определенные недо­статки в учете и контроле, факты несоблюдения штат-но-финансовой дисциплины и другие явления могут

316

стать объектом расследования или выступать в качестве условий, способствовавших совершению злоупотребле­ний. Вместе с тем наличие этих недостатков в хозяйст­венной деятельности предприятий нередко представля­ется спорным, поэтому для их установления требуется применение специальных знаний эксперта-бухгалтера. Этим определяется содержание других задач, разре­шаемых с помощью судебно-бухгалтерской экспертизы.

4.                                            Проверка и выявление фактов отклонений от требований налоговой, бюджетно-сметной или кассо­вой дисциплины.

5.                                            Определение и анализ недостатков в системе бухгалтерского учета и отчетности (определение пра­вильности или неправильности методики учета, приме­няемой в данной организации, отклонений от прав;1 I ведения учета и отчетности, несоответствия между дан­ными учета и отчетности и др.).

6.                                    Определение правильности (или неправильнос­ти) методики проведения документальной ревизии, проверка различного рода недостатков в организации предварительного, текущего и последующего финансо­вого контроля.

Решение любой из перечисленных задач требует от эксперта-бухгалтера исследовать документальное офор­мление и отражение в учете конкретных хозяйственных операций. Отсюда наиболее правомерным представля­ется следующее определение предмета судебно-бухгал­терской экспертизы как определенного вида практи­ческой деятельности по исследованию данных учета.

Предметом судебно-бухгалтерской экспертизы яв­ляются такие отраженные в документах или учетных регистрах хозяйственные операции, которые стали объ­ектом расследования или судебного разбирательства и относительно которых эксперт-бухгалтер дает заключе­ние по вопросам, поставленным на его разрешение следователем, прокурором или судом1.

Есть и иное понимание предмета судебно-бухгалтерской экс­пертизы: операции бухгалтерского учета, отражающие определенные стороны финансово-хозяйственной деятельности (см.: шляхов А.Р., Ромашов А.М. Судебно-бухгалтерская экспертиза // Соц. закон­ность. 1971. №5. С. 28).

317

С определением предмета тесно связан вопрос о научной компетенции эксперта-бухгалтера. Поскольку предметом судебно-бухгалтерской экспертизы являют­ся хозяйственные операции, получившие отражение в документах (в том числе и искаженное), эксперт-бух­галтер должен обладать глубокими знаниями в области бухгалтерского учета и методики ревизионного контро­ля. Он также должен быть компетентен в вопросах уголовного и гражданского процесса, особенно в части производства экспертиз. Для эксперта-бухгалтера, как для специалиста, чаще других работающего в условиях учетных несоответствий, безусловно необходимы. и знания в области судебной бухгалтерии, которую в этом смысле нередко считают теорией судебно-бухгал­терской экспертизы1.

Эксперты-бухгалтеры, состоящие на службе в спе­циализированных экспертных учреждениях, получают, как правило, необходимую подготовку во всех перечис­ленных областях знаний, поэтому проведение судебно-бухгалтерских экспертиз обычно поручается представи­телям этих учреждений.

Совокупность приемов, применяемых экспертами-бухгалтерами по исследованию документов, учетных регистров, образует метод судебно-бухгалтерской экс­пертизы. Значительное место здесь занимают приемы исследования, применяемые в практике ревизионной работы: встречная и арифметическая проверка, кон­трольное сличение и другие. Вместе с тем не все при­емы, применяемые ревизором, могут быть использова­ны экспертом-бухгалтером. Здесь следует иметь в виду, что приемы документальной ревизии эксперт-бухгал­тер использует не для проверки хозяйственной деятель­ности, что характерно для ревизора, а для выявления скрытых свойств, присущих предъявленным ему следо­вателем документам. Вследствие этого эксперт-бухгал­тер не может использовать в своей работе методы фак­тического контроля, применяемые ревизором (прове­дение инвентаризации, контрольных обмеров выпол­ненных работ и др.). С другой стороны, эксперт-бух-

См., например: Ромашов А.М. Вопросы теории и практики судебно-бухгалтерской экспертизы // Актуальные проблемы разви­тия судебно-бухгалтерских экспертиз. М., 1974. С. 19.

318

галтер использует в своей практике и такие приемы исследования, которые не получили распространения в ревизионной работе, например статистические методы, приемы экономического анализа при исследовании данных первичного учета.

При расследовании уголовного дела лица, обладаю­щие глубокими познаниями в области учета, могут привлекаться к участию в отдельных следственных дей­ствиях (осмотр документов и т.п.) в качестве специа­листов. Их участие возможно и в организационных мероприятиях, проводимых следователем, в частности при подготовке задания ревизорам, при определении объема учетных документов, необходимых для произ­водства бухгалтерской экспертизы. Но специалист лишь участвует в следственном действии, и это фикси­руется в процессуальном документе, составляемом сле­дователем. Специализированное же исследование оп­ределенных объектов проводит эксперт-бухгалтер и по­лученные результаты излагает в своем заключении.

Формой использования специальных учетно-эко-номических знаний в определенном смысле является и ревизия, проводимая по требованию следователя. Она имеет большое сходство с бухгалтерской экспертизой, в связи с чем на практике возникают трудности в их разграничении. Вместе с тем недопустимо отождест­влять компетенцию эксперта-бухгалтера и ревизора. Выполнение ревизионных функций затрудняет объек­тивную оценку экспертом выявленных им фактов, что отражается на качестве следствия и может явиться одним из оснований для возвращения уголовного дела на доследование.

Сходство между ревизией, назначаемой по требова­нию следователя, и бухгалтерской экспертизой порож­дается рассмотренной ранее двойственной сущностью такой ревизии. Однако она имеет не только сходство с судебно-бухгалтерской экспертизой, но и различия.

Черты сходства и различия достаточно четко прояв­ляются при сопоставлении обычной ревизии, ревизии, проводимой по требованию следователя, и судебно-бухгалтерской экспертизы.

1. Процессуальная сущность рассматриваемых форм использования специальных знаний в области учета и

319

контроля. Обычная документальная ревизия проводит­ся вне связи с уголовным или гражданским делом и потому не является одной из форм использования спе­циальных знаний в уголовном или гражданском про­цессе.

Документальная ревизия, проводимая по требова­нию следователя, как и судебно-бухгалтерская экспер­тиза, является одной из форм использования специаль­ных знаний в судопроизводстве. Однако, в отличие от судебно-бухгалтерской экспертизы, проведение доку­ментальной ревизии не регламентируется процессуаль­ным законом и, следовательно, она представляет собой внепроцессуальную форму использования специаль­ных знаний. Документальная ревизия, проводимая по требованию следователя, являясь способом собирания доказательств, остается по своей сущности формой последующего хозяйственного контроля. Судебно-бух­галтерская экспертиза не относится к формам финан­сового контроля.

2.                               Основания для назначения документальной ревизии и судебно-бухгалтерской экспертизы. Основанием для назначения ревизии, проводимой по инициативе хо­зяйственных или специальных контрольных органов, является план ревизионной работы (плановая ревизия) или сообщения о различных нарушениях в подведомст­венных организациях. Основанием для проведения ре­визии, проводимой по требованию следователя или суда, являются сведения, полученные при расследова­нии или судебном рассмотрении, о таких обстоятельст­вах, которые возможно выявить только с помощью специальных знаний ревизора.

Основанием для назначения судебно-бухгалтерской экспертизы служат такие обстоятельства дела, для пра­вильной оценки которых следователем или судом необ­ходимо заключение эксперта-бухгалтера.

3.                                        Основания для проведения ревизии и судебно-бух­галтерской экспертизы. Основанием для проведения ревизии, назначаемой по инициативе хозяйственных и контрольных органов, является приказ руководителя вышестоящей или контрольной организации. В тех случаях, когда ревизия проводится по инициативе сле­дователя или суда, также издается соответствующий

320

приказ, однако основанием для его издания является требование (постановление, определение) следователя или суда. Основанием для проведения судебно-бухгал­терской экспертизы служит только постановление сле­дователя или определение суда.

4.                                             Факторы, определяющие объем работы ревизора или эксперта. Объем работы при ревизии, проводимой по инициативе хозяйственных или контрольных орга­нов, определяется по усмотрению руководителя учреж­дения, назначившего ревизию.

Объем ревизии, назначаемой по требованию суда или органов следствия, зависит от их задания. Однако и в этом случае руководитель учреждения при назначе­нии ревизии может включить в ее программу более широкий по сравнению с заданием круг вопросов.

Объем судебно-бухгалтерской экспертизы во всех случаях ограничен вопросами следователя или суда1.

5.                                           Объектами исследования обычной документаль­ной ревизии являются бухгалтерские документы, реги­стры, материалы инвентаризаций и периодической от­четности, а также документы и записи оперативного учета, которые находятся в проверяемой организации. При ревизии, проводимой по требованию суда или орга­нов следствия, наряду с этими документами ревизор может использовать и материалы дела (документацию, изъятую и приобщенную к уголовному или гражданско­му делу). Он может анализировать также специфические объекты — документы неофициального учета, записи "личной бухгалтерии", черновые записи материально от­ветственных лиц. Использование при такой ревизии части материалов дела приближает ее к судебно-бухгал­терской экспертизе. Эксперт-бухгалтер может исследо­вать только материалы дела и не вправе самостоятельно обращаться к документам, находящимся в той или иной организации. При этом некоторые материалы дела (акты ревизий, в определенной части заключения других экс­пертов, показания свидетелей и обвиняемых), являясь объектами исследования эксперта-бухгалтера, не могут быть объектами документальной ревизии.

Исключение составляют такие случаи, когда объем исследова­ния расширяется по инициативе самого ревизора или эксперта, что в отдельных случаях допустимо.

321

6. Методы исследования. Как отмечалось, ревизор при выполнении задания следователя или суда лишь в ограниченных пределах, по согласованию со следовате­лем или судом, применяет методы фактической про­верки. В этом заключается существенное отличие дан­ного вида ревизии от обычной, что приближает ее к бухгалтерской экспертизе. Однако эксперт-бухгалтер не может прибегать к методам фактической проверки даже при согласии на то следователя или суда. Это объясняется также различием в сущности документаль­ной ревизии (формы контроля) и судебно-бухгалтер­ской экспертизы (исследования материалов дела).

Приведенные различия необходимо учитывать в практической деятельности суда и правоохранительных органов при решении вопроса о наиболее целесообраз­ной для данного случая форме использования специ­альных учетно-экономических знаний. По этим же признакам определяют, какие вопросы учетно-эконо-мического характера могут быть решены с помощью документальной ревизии, а какие — с помощью судеб­но-бухгалтерской экспертизы.