§ 2. Документальная ревизия как форма последующего финансового контроля

Документальной ревизией признают проверку хо­зяйственной деятельности предприятия (организации) за определенный период времени (год, квартал и т.д.)1. Контроль осуществляется, в основном, на основе изу­чения бухгалтерских и иных документов, почему реви­зия и называется документальной. Однако при прове­дении проверок практически во всех случаях ревизоры используют и разнообразные методы фактического контроля.

Являясь формой последующего документального и фактического контроля, ревизия сохраняет одно общее для всех видов контроля основание своей собственной классификации. Как и финансово-хозяйственный кон­троль, в зависимости от осуществляющих проверку ор-

В этом смысле она отличается от более простой формы после­дующего контроля, которую часто называют ревизионной проверкой. Ревизионная проверка, как правило, относится не ко .всей хозяйст­венной деятельности, а к отдельным хозяйственным операциям, за­конность которых по каким-либо основаниям поставлена под сомне­ние.

272

ганов в нашей стране различают вневедомственные, ве­домственные и внутрихозяйственные ревизии. Вневедом­ственные ревизии, направленные в основном на защи -ту государственных интересов (полнота взносов в бюд­жет платежей из прибыли предприятиями, правиль­ность использования бюджетных ассигнований и т.п.), проводят органы Государственной налоговой службы и аппарат Департамента государственного финансового контроля и аудита; ведомственные — вышестоящие для проверяемой хозяйственные организации.

Внутрихозяйственные ревизии при сохранении крупных ведомственных структур в нашей стране не получили еще достаточно широкого развития. В госу­дарственном секторе эта форма ревизий встречается, главным образом, на крупных промышленных объеди­нениях, где в составе центральной бухгалтерии (эконо­мической службы) может быть штатная единица реви­зора, контролирующего работу отдельных структурных подразделений (цеха, филиалы и др.) данного объеди­нения.

Как и во всей системе хозяйственного контроля, известная разобщенность государственных и узкове­домственных интересов оказывает свое влияние на сравнительную эффективность защитных функций от­дельных видов документальных ревизий,

В качестве средства выявления экономических пре­ступлений вневедомственные ревизии оказываются эффективнее ведомственных в 3—5, а по некоторым оценкам даже в 9 раз. Эта общая закономерность выте­кает из ведомственной зависимости ревизоров, их со­храняющимся закреплением за определенной группой хозяйственных объектов (фактор срастания с подкон­трольными объектами), недостаточной численностью контрольного аппарата, перегруженностью типовых программ производства ревизий многими, в том числе второстепенными для хозяйственного руководства во­просами. Вместе с тем если говорить о конкретных ревизионных аппаратах и проводимых ими проверках, то в рамках этой общей закономерности можно вы­явить заметные отклонения от названной тенденции, вскрыть ряд более частных (кроме ведомственной при-

273

надлежности) факторов, влияющих на эффективность ревизионной работы.

Защитные функции как ведомственной, так и вне­ведомственной ревизии зависят от реализации в работе контрольного аппарата следующих принципов органи­зации ревизионной проверки: ее своевременности, внезапности, целенаправленности и всесторонности.

Своевременность проверки достигается рациональ­ным использованием плановых и внеплановых ревизий, которые различаются между собой по основаниям для их назначения. Основанием плановых проверок служит закрепленная в законе обязанность контролирующих органов осуществлять регулярные проверки хозяйст­венной деятельности подведомственных (подконтроль­ных) предприятий. Такие ревизии организуются по заранее утвержденному годовому графику с тем, чтобы в течение определенного срока (год, два) охватить про­веркой все подведомственные (подконтрольные) дан­ному органу предприятия, учреждения и организации.

Нарушения при составлении графиков, когда, на­пример, некоторые объекты в течение многих лет не подвергаются контролю, заметно снижают возможнос­ти выявления злоупотреблений в ходе плановых доку­ментальных ревизий.

Кроме систематического невключения части кон­тролируемых объектов в график производства ревизии, на эффективность проверок отрицательное влияние оказывает определение их очередности — без учета ре­зультатов предыдущей ревизии и итогов экономичес­кого анализа отчетности предприятий.

Рациональное планирование должно сочетаться с организацией вне всякого графика в необходимых слу­чаях и внеплановых документальных ревизий. Основа­нием для проведения ревизии вне утвержденного плана могут быть: результаты анализа отчетности предпри­ятия, указывающие на явные признаки возможных злоупотреблений, а также сигналы с мест и выступле­ния в периодической печати. Иногда таким основани­ем является инициатива правоохранительных органов, требующих провести на данном объекте внеплановую документальную ревизию.

274

Внезапность контроля обеспечивается неразглаше­нием годовых графиков производства ревизий, кото­рые должны храниться в ревизионном аппарате нарав -не с секретными документами. Неэффективность реви­зий может быть вызвана тем, что при несоблюдении принципа внезапности некоторые неотложные дейст­вия ревизора (снятие остатков в кассе, на складе и т.п.) ввиду заведомой подготовленности контролируемых лиц не дают положительных результатов, По рассмат­риваемому признаку можно различать внезапные и за­ранее объявленные документальные ревизии. Такое де­ление в теории документальной ревизии не принято. Считается, что все ревизии являются внезапными. Практика показывает, что принцип внезапности часто нарушается, в том числе по вине самих работников контрольно-ревизионного аппарата. Причины систе­матического нарушения правила внезапности произ­водства плановых ревизий в ряде случаев также входят в предмет доказывания при расследовании уголовных преступлений.

Принцип целенаправленности имеет особенно большое значение для защитных функций ревизии. Суть этого принципа состоит в концентрации особого внимания ревизора на тех видах хозяйственных опера­ций, в ходе которых наиболее часто могут совершаться типичные злоупотребления.

Лучше всего данный принцип проводится в жизнь при использовании контрольными аппаратами доку­ментальных ревизий, различающихся между собой по объему проверяемых операций и документов.

По первому признаку (объем операций) выделяют ревизии полные (когда проверяются все стороны хозяй­ственной деятельности и все виды хозяйственных опе­раций) и неполные, контролирующие лишь отдельные виды хозяйственных операций (ревизия кассовых опе­раций, ревизия операций на определенном складе и т.п.). Особый вид неполных ревизий — тематические, когда за определенный период времени проверяются от­дельные стороны финансово-хозяйственной деятель­ности организации и под определенным углом зрения. Такими тематическими ревизиями по своей сущности являются налоговые, а также аудиторские проверки до­стоверности финансовой отчетности предприятий.

275

По второму признаку (объем проверяемых доку­ментов) различают сплошные, выборочные и комбиниро­ванные ревизии.

При сплошной ревизии проверяется каждый доку­мент, относящийся к данному виду операций, при вы­борочной — некоторые из таких документов. Комби­нированной считается ревизия, где по одним видам операций документы проверяются сплошным методом, по другим — выборочно.

Плановые ревизии по объему проверяемых опера­ций обычно бывают полными, а по способу отбора контролируемых документов — комбинированными. Целенаправленность на защиту отношений собствен­ности определяется здесь в типовых программах реви­зий, где предусматривается обычно сплошной кон­троль документов по видам наиболее уязвимых опера­ций, например проверка кассовых операций произво­дится сплошным методом, в то время как многие дру­гие операции контролируются выборочным путем.

Внеплановые ревизии, проводимые в связи с чрез­вычайными обстоятельствами, чаще бывают неполны­ми. Они направлены на проверку конкретного вида операций, в ходе которых предположительно соверша­лись злоупотребления. Метод отбора контролируемых документов в таких ревизиях, как правило, оказывается сплошным.

Приведенное деление достаточно условно. В ходе проведения ревизии ее характер может измениться. Так, например, если при комбинированной плановой ревизии при выборочной проверке какого-либо вида операций обнаружатся признаки подлога в документах, ревизор должен перейти по данному виду операций от выборочного метода проверки к сплошному.

Если эти правила нарушаются (например, полные ревизии проводятся только выборочным методом или внеплановая ревизия, назначенная в связи с сигналом о злоупотреблениях, охватывает хозяйственную дея­тельность предприятия в ее полном объеме), то защит­ные функции документальной ревизии могут оказаться нереализованными, и это приводит к несвоевременно­му выявлению фактически совершившихся экономи­ческих преступлений.

276

Принцип всесторонности требует учитывать слож­ность структуры контролируемого объекта и осущест­вляемых в нем хозяйственных операций. Ревизии на крупном хозяйственном объекте должна подвергаться не только деятельность бухгалтерии, но и всех других управленческих и производственных подразделений. Кроме бухгалтерских здесь изучают планово-экономи­ческие, а также технологические документы, для чего требуются специальные знания. Только силами бухгал­тера-ревизора нельзя квалифицированно применять и такие методы фактической проверки хозяйственных операций, как контрольные обмеры выполненных объ­емов работ, контрольный запуск сырья в производство, выпуск контрольной партии продукции и т.п.

В соответствии с этим принципом в зависимости от особенностей контролируемой хозяйственной деятель­ности должен дифференцироваться и состав ревизион­ной группы. По признаку состава ревизионной группы различают ревизии бухгалтерские (проводимые только бухгалтером-ревизором) и комплексные (где в группу кроме бухгалтера-ревизора входят другие специалис­ты). Бухгалтерские ревизии проводятся, в основном, в бюджетных учреждениях. На предприятиях, занимаю­щихся производственно-хозяйственной деятельностью, все плановые ревизии должны осуществляться ком­плексно. Состав ревизионной группы для внеплановой ревизии всегда определяется в зависимости от содержа­ния поставленного перед ней конкретного задания.

По признаку повторяемости контрольных действий ревизии могут быть первичными, дополнительными и повторными.

Первичная ревизия проводится по первоначально­му заданию, а также в случаях, когда впервые проверя­ются соответствующие документы.

Повторная ревизия назначается тогда, когда необ­ходимо проверить выводы первичной ревизии, напри­мер, если первоначальная ревизия была проведена по­верхностно или в отсутствие материально ответствен­ных лиц (кроме случаев, установленных законом), при необоснованности выводов ревизии и в других случаях.

Она, как правило, проводится другим ревизором, но иногда, в зависимости от причин, обусловивших ее назначение, и тем же ревизором.

277

Дополнительная ревизия назначается в случаях, когда необходимо дополнить выводы первичных или повторных ревизий, а также выявить новые обстоя­тельства, не вскрытые предшествующими ревизиями.

Компетенция ревизоров обычно определяется в Федеральном законе от 26 декабря 1995 г. "Об акцио­нерных обществах"1. Согласно этому Федеральному за­кону ревизия финансово-хозяйственной деятельности общества осуществляется по итогам работы за год. Однако ревизия может назначаться и по инициативе ревизионной комиссии, по решению общего собрания акционеров, совета директоров (наблюдательного сове­та) акционерного общества или по требованию акцио­неров, владеющих в совокупности не менее чем 10 процентами голосующих акций, в любое время. По требованию ревизионной комиссии акционерного об­щества его должностные лица обязаны представить документы о финансово-хозяйственной деятельности общества. В случаях, оговоренных в этом же Законе, ревизионная комиссия акционерного общества имеет право требовать созыва внеочередного общего собра­ния акционеров. Ревизионная практика выработала ос­новные задачи, которые должна решать ревизия.

1.                                                        Проверка законности операций, произведенных данным учреждением или хозяйственной организацией, и соблюдения финансовой дисциплины. При этом ревизор проверяет соответствие совершенных на предприятиях хозяйственных операций бизнес-плану, смете, а также действующему законодательству.

2.                         Выявление фактов ущерба организации от незакон­ного расходования средств и материалов. Ревизор обязан не только выявлять незаконные операции, но и выяс­нять их причины, устанавливать конкретных виновни­ков. Так, установив факт недостачи материальных цен­ностей на предприятии, ревизор путем анализа доку­ментов обязан выяснить, что явилось причиной недо­стачи — ошибка, допущенная в бухгалтерском учете, или материально ответственным лицом, или по иным причинам.

Собрание законодательства Российской Федерации. 1996. № 1. Ст. 1;№25. Ст. 2956.

278

3.                            Проверка правильности постановки бухгалтерско­го учета, доброкачественности документов, которыми оформляются отдельные операции, и правильности бух­галтерских записей. В соответствии с этим ревизор вы­борочно, а в отдельных случаях и сплошным методом проверяет правильность составления первичных доку­ментов с точки зрения их формы и содержания. Затем он проверяет правильность отражения первичных до­кументов на счетах бухгалтерского учета, обобщения их в оборотных ведомостях и балансах. Правильность бух­галтерских записей исследуется путем анализа доку­ментов (методом документального контроля) и провер­ки материальных ценностей в натуре (фактического контроля). Ревизор обязан выяснить, какие меры бух­галтерия предприятия предпринимает для обеспечения сохранности активов предприятия.

4.                                                            Проверка правильности материального учета складского хозяйства. В этих целях ревизор проверяет правильность документального оформления поступле­ния и отпуска материальных ценностей на складах предприятия, а также условия хранения материальных ценностей и состояние складского учета.

Плановая документальная ревизия проводится в соответствии с планом ревизующей организации и ее ревизорами.

В каждой организации, проводящей документаль­ные ревизии, составляется годовой план ревизий. В нем указывается, какие подчиненные организации (предприятия) должны быть обревизованы, когда и за какой период. Ревизия, даже если она плановая, прово­дится внезапно. Поэтому план не оглашается.

Документальная ревизия назначается приказом ру­ководителя вышестоящей (ревизующей) организации. В приказе указывается: кому поручается проведение ревизии, наименование организации, в которой она будет проводиться, дата ее начала и окончания, пери­од, который должен быть обревизован. Кроме того, каждому ревизору выдается задание в письменной форме.

Права ревизора обычно оговаривают в уставе орга­низации. Как правило, ревизору, которому поручено проведение ревизии, разрешается:

279

1)                     осматршшъ все помещения, склады, хранилища, в которых находятся денежные, имущественные, то­варно-материальные и другие ценности ревизуемой ор­ганизации;

2)                       в случаях обнаружения хищений и злоупотребле -ний по согласованию с руководителем ревизуемой ор­ганизации опечатывать помещения;

3)                                           производить инвентаризацию товарно-матери­альных и денежных средств;

4)                           требовать от ревизуемых организаций представ­ления первичной и бухгалтерской документации;

5)                                           опечатывать документы ревизуемой организа­ции;

6)                         знакомиться с подлинниками документов, нахо­дящимися в других организациях, связанных с ревизуе -мой (в смежных организациях);

7)                                запрашивать из смежных организаций заверен­ные копии необходимых документов;

8)                           требовать от руководителей и работников реви­зуемого предприятия справки и устные ответы на во­просы, возникшие в связи с проведением ревизии. Полученные справки и объяснения ревизор должен проверять путем анализа документов;

9)                                   запрашивать различные учреждения по вопро­сам, возникающим в ходе проведения ревизий.

Ревизор несет дисциплинарную ответственность за полноту и качество ревизий и инвентаризаций, прове­дение их в установленные сроки, правильность и объ­ективность изложенных в актах ревизии фактов и обо­снованность выводов ревизий.

Ревизор несет уголовную ответственность за со­крытие при ревизии и инвентаризации фактов хище­ний государственных ценностей, нарушений сметно-финансовой дисциплины и других недостатков в рабо­те ревизуемой организации.

Подготовительная работа ревизора начинается сразу же после издания приказа о назначении ревизии. До своего приезда на место ревизии ревизор изучает акт предшествующей ревизии, принятые по ее матери­алам решения, приказы и прочие материалы, относя­щиеся к ревизуемому предприятию.

280

По прибытии на место ревизор немедленно орга­низует проведение инвентаризации денежных средств и товарно-материальных ценностей. В первую очередь он проверяет фактическое наличие денег в кассе, а затем — остатки других ценностей. Далее составляет рабочий план проведения ревизии. После предвари­тельного изучения материалов на месте конкретизирует задачи, поставленные в задании.

После осуществления всех подготовительных меро­приятий ревизор приступает к проведению ревизии. Путем анализа счетов синтетического и аналитическо­го учета он изучает данные последнего бухгалтерского баланса, а также первичные документы; проверяет их доброкачественность как по форме, так и по существу отраженных в них операций, а также правильность отражения документов в счетах бухгалтерского учета.

В ходе проверки ревизор применяет изложенные ранее способы и приемы, позволяющие ему вскрывать недостатки в работе предприятия, а также злоупотреб­ления.

Выше говорилось о том, что одной из форм темати­ческих ревизий являются налоговые проверки. Они осуществляются Государственной налоговой службой Российской Федерации, которая наделена соответству­ющими правами Федеральным законом от 28 декабря 1991 г. № 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации"1.

Главная задача Государственной налоговой службы Российской Федерации — контроль за соблюдением законодательства о налогах, правильностью их исчис­ления, полнотой и своевременностью внесения в соот­ветствующие бюджеты государственных налогов и дру­гих платежей, установленных законодательством Рос­сийской Федерации и ее субъектов. Государственная налоговая служба Российской Федерации имеет терри­ториальные органы — государственные налоговые ин­спекции.

См.: Ведомости Съезда народных депутатов Российской Феде­рации и Верховного Совета Российской Федерации. 1992. № 11. Ст. 527; № 34. Ст. 1976; 1993. № 4, Ст. 118; № 23. Ст. 824; Собрание законодательства Российской Федерации. 1994. № 10. Ст. 1108; 1997. № 30. Ст. 3593.

281

Для решения вышеназванных задач государствен­ные налоговые инспекции по городам и районам осу­ществляют контроль за соблюдением законодательства о налогах и других платежах в бюджет. При этом они проверяют правильность исчисления платежей и свое­временность поступления этих платежей в соответст­вующий бюджет; контролируют своевременность предоставления плательщиками бухгалтерских отчетов и балансов, налоговых расчетов, отчетов, деклараций и других документов, связанных с исчислением и упла­той платежей в бюджет, а также проверяют достовер­ность этих документов в части правильности определе­ния прибыли, дохода, иных объектов обложения и исчисления налогов и других платежей в бюджет.

Органы Государственной налоговой службы осу­ществляют свою контрольную работу во взаимодейст­вии с соответствующими органами исполнительной власти, правоохранительными и финансовыми органа­ми, банками. Они передают правоохранительным орга­нам материалы по фактам нарушений, за которые предусмотрена уголовная ответственность, а также предъявляют в суд иски о ликвидации предприятия любой организационно-правовой формы по основани­ям, установленным законодательством Российской Фе­дерации.

Налоговые проверки может осуществлять и Феде­ральная служба налоговой почиции.

Федеральные органы налоговой полиции являются правоохранительными органами и составной частью сил обеспечения экономической безопасности Россий­ской Федерации. Задачами федеральных органов нало­говой полиции являются: выявление, предупреждение и пресечение налоговых преступлений и правонаруше­ний; обеспечение безопасности деятельности государ­ственных налоговых инспекций; предупреждение, вы­явление и пресечение коррупции в налоговых органах.

Федеральным органам налоговой полиции для вы­полнения возложенных на них задач предоставляется право: проводить в соответствии с законодательством оперативно-розыскные мероприятия с целью выявле­ния, предупреждения и пресечения фактов сокрытия

282

доходов от налогообложения и уклонения от уплаты налогов; пользоваться при исполнении служебных обя­занностей правами, предоставленными законодатель­ством должностным лицам налоговых органов и аген­там валютного контроля; беспрепятственно входить в любые производственные, складские, торговые и иные помещения независимо от форм собственности и места их нахождения, используемые налогоплательщиками для извлечения доходов (прибыли), и обследовать их; другие права.

Другой распространенной в настоящее время фор­мой тематических ревизий являются аудиторские про­верки. В соответствии с Временными правилами ауди­торской деятельности в Российской Федерации, ут­вержденными Указом Президента Российской Федера­ции от 22 декабря 1993 г., основной целью аудиторской деятельности является установление достоверности бухгалтерской отчетности коммерческих организаций и других экономических субъектов. Аудиторские провер­ки проводят как аудиторские фирмы, так и частные аудиторы. Аудиторским фирмам (частным аудиторам) предоставлено право самостоятельно определять фор­мы и методы аудиторской проверки; проверять у своих клиентов в полном объеме документацию о финансо­во-хозяйственной деятельности, наличие денежных сумм, ценных бумаг, материальных ценностей, полу­чать разъяснения по возникшим вопросам и дополни­тельные сведения, необходимые для аудиторской про­верки; получать по письменному запросу необходимую для осуществления аудиторской проверки информа­цию от третьих лиц; отказаться от аудиторской провер­ки в случаях непредставления проверяемым субъектом необходимой документации и в некоторых других слу­чаях.

Указанными Временными правилами на аудиторов возложены и определенные обязанности, в частности: соблюдать при проведении аудиторской проверки тре­бования законодательства Российской Федерации, ква­лифицированно проводить аудиторские проверки и не­которые другие.

283