§ 8. Бухгалтерская отчетность коммерческих организаций и ее использование при выявлении и доказывании преступлений

Вопросы бухгалтерской отчетности регламентиру­ются Федеральным законом от 21 ноября 1996 г. "О бухгалтерском учете", Положением по бухгалтерско­му учету "Бухгалтерская отчетность организации" от 8 февраля 1996 г. и отдельными приказами Минис­терства финансов Российской Федерации о годовой и квартальной бухгалтерской отчетности органи­заций.

В названных нормативных актах бухгалтерская от­четность определяется как система показателей, кото­рые характеризуют имущественное и финансовое поло­жение предприятия на отчетную дату (как правило, на 1-е число начала квартала или года) и финансовые результаты его деятельности на эту же дату нарастаю­щим итогом с начала года.

Бухгалтерская отчетность состоит из бухгалтерско­го баланса, отчета о финансовых результатах и поясне­ний к ним. К пояснениям относятся формы отчетнос­ти, характеризующие движение капитала, денежных средств, дебиторской и кредиторской задолженности и некоторых других показателей.

Главное требование к бухгалтерской отчетности — представление достоверной и полной информации об имущественном и финансовом состоянии предприятия и о финансовых результатах его деятельности.

Достоверность годовой бухгалтерской отчетности отдельных предприятий должна подтверждаться ауди-

243

торским заключением. Бухгалтерская (финансовая) от­четность экономических субъектов подлежит обяза­тельной ежегодной аудиторской проверке по следую­щим критериям (системе показателей) деятельности1.

1.                        Организационно-правовая форма экономическо­го субъекта. Подлежит обязательной аудиторской про­верке бухгалтерская отчетность акционерных обществ открытого типа.

2.                                  Вид деятельности экономического субъекта. По этому критерию обязательной аудиторской проверке подлежит бухгалтерская отчетность банков и других кредитных учреждений, страховых организаций и об­ществ взаимного страхования, товарных и фондовых бирж,  инвестиционных институтов,  внебюджетных фондов, благотворительных и иных неинвестиционных фондов и других экономических субъектов в случаях, предусмотренных законодательством.

3.                                         Источники формирования уставного капитала. Подлежат обязательной аудиторской проверке эконо­мические субъекты, в уставном капитале которых име -ется доля, принадлежащая иностранным инвесторам.

4.                                Финансовые показатели деятельности экономи­ческого субъекта. При наличии хотя бы одного из следующих показателей годовая бухгалтерская отчет­ность предприятий (за исключением государственных и муниципальных) подлежит обязательной аудитор­ской проверке: а) объем выручки от реализации про­дукции (работ, услуг) за год превышает в 500 тысяч раз установленный законодательством Российской Феде­рации минимальный размер оплаты труда в среднего­довом исчислении; б) сумма активов баланса превыша­ет в 200 тысяч раз установленный законодательством Российской Федерации минимальный размер оплаты труда в среднегодовом исчислении.

В том случае, если годовая бухгалтерская отчет­ность предприятия в соответствии с вышеназванными

См. постановление Правительства Российской Федерации от 7 декабря 1994 г. № 1355 "Об основных критериях (системе показате­лей) деятельности экономических субъектов, по которым их бух гал-терская (финансовая) отчетность подлежит обязательной ежегодной аудиторской проверке" // Собрание законодательства Российской Федерации. 1994. № 33. Ст. 3451; 1995. № 18. Ст. 1674.

244

критериями подлежит обязательной аудиторской про­верке, то в состав бухгалтерской отчетности включает­ся и аудиторское заключение, подтверждающее досто­верность отчетности.

В состав бухгалтерской отчетности включается и пояснительная записка, в которой приводится инфор­мация о случаях неприменения правил бухгалтерского учета, когда они не позволяют правильно представить имущественное состояние и финансовые результаты предприятия. При этом приводятся соответствующие обоснования.

Кроме того, в пояснительной записке предприятие объявляет изменения в своей учетной политике на следующий год и приводится другая существенная ин­формация, например, характеризующая сопостави­мость данных за отчетный и предшествующий ему пе­риоды, методы оценки статей баланса.

Бухгалтерская отчетность должна составляться за отчетный год, под которым понимается период с 1 января по 31 декабря включительно.

Состав, содержание и порядок заполнения форм бухгалтерской отчетности предприятий (за исключени­ем банков и страховых организаций) устанавливается Министерством финансов Российской Федерации. Формы бухгалтерского баланса, отчета о финансовых результатах и пояснений к ним должны применяться последовательно от одного отчетного периода к дру­гому.

Бухгалтерская отчетность должна быть подписана руководителем и главным бухгалтером предприятия. Если бухгалтерский учет и составление отчетности ве­дется централизованной бухгалтерией, бухгалтерской фирмой или частным специалистом-бухгалтером, то вместо главного бухгалтера отчетность подписывает, соответственно, руководитель централизованной бух­галтерии, бухгалтерской фирмы или частный специа­лист-бухгалтер.

Бухгалтерская отчетность коммерческих организа­ций представляется учредителям, участникам или соб­ственникам организации и территориальным органам государственной статистики. Государственные или му­ниципальные предприятия представляют отчетность

245

органам, уполномоченным управлять государственным имуществом.

Кроме того, согласно действующему налоговому законодательству, бухгалтерская отчетность представ­ляется и территориальным органам Государственной налоговой службы.

В соответствии с Федеральным законом "О бухгал­терском учете" срок представления годовой отчетности установлен — в течение 90 дней по окончании года, а квартальной — в течение 30 дней по окончании квар­тала. Для отдельных предприятий законодательством могут быть предусмотрены и другие сроки представле­ния бухгалтерской отчетности.

Вышеназванным Федеральным законом предус­мотрена и публичность отчетности для ряда экономи­ческих субъектов. К ним относятся: акционерные об­щества открытого типа; банковские и другие кредит­ные организации; страховые организации; биржи; ин­вестиционные и иные фонды, создающиеся за счет частных, общественных и государственных средств. Вышеперечисленные экономические субъекты обяза­ны публиковать не позднее 1 июля года, следующего за отчетным, свою годовую отчетность.

Государственные внебюджетные фонды Россий­ской Федерации (Пенсионный, Социального страхова­ния, Занятости населения. Медицинского страхова­ния), их территориальные органы и некоторые другие субъекты в случаях, предусмотренных законодательст­вом, обязаны публиковать и квартальную отчетность.

Публиковаться отчетность должна в периодических изданиях, доступных для ее пользователей, — газетах, журналах и других изданиях.

Рассмотрим более подробно содержание основных форм бухгалтерской отчетности.

Бухгалтерский баланс характеризует имущественное и финансовое состояние предприятия на отчетную дату. В активе баланса содержится информация о хо­зяйственных средствах предприятия, а в пассиве — об их источниках. Согласно Положению по бухгалтерско­му учету "Бухгалтерская отчетность организации", в бухгалтерском балансе активы и пассивы подразделя­ются на долгосрочные, со сроком обращения свыше

246

года, и краткосрочные, со сроком обращения до одного года включительно. Рассмотрим более подробно струк­туру бухгалтерского баланса.

Актив

Внеоборотные активы

—                                     нематериальные активы: организационные рас­ходы; патенты, лицензии, товарные знаки; деловая ре­путация; иные аналогичные права и активы;

—                                     основные средства: земельные участки и объек­ты природопользования; здания, машины, оборудова­ние и другие основные средства; незавершенное стро­ительство;

—                                     финансовые вложения: инвестиции в дочерние общества; инвестиции в зависимые общества; инвести­ции в другие организации; займы, предоставленные организациями на срок более 12 месяцев; прочие фи­нансовые вложения.

Оборотные активы

—                                      запасы: сырье, материалы и аналогичные цен­ности; затраты в незавершенном производстве (из­держки обращения); готовая продукция, товары для перепродажи и товары отгруженные; расходы будущих периодов;

—                                     начисленный налог на добавленную стоимость на остаток имущества;

—                                  дебиторская задолженность (показывается от­дельно по суммам дебиторской задолженности, плате­жи по которой ожидаются в течение 12 месяцев после отчетной даты и позднее 12 месяцев после отчетной даты): покупатели и заказчики; векселя к получению; задолженность дочерних и зависимых обществ; задол­женность участников (учредителей) по взносам в устав­ный капитал; авансы выданные; прочие дебиторы;

—                                     финансовые вложения: займы, предоставленные организациям на срок менее 12 месяцев; собственные акции, выкупленные у акционеров; прочие финансо­вые вложения;

—                                  денежные средства: расчетные счета; валютные счета; прочие денежные средства;

—                                    убытки: непокрытые убытки прошлых лет; убы­ток отчетного года.

247

Пассив

Капитал и резервы

—                                     уставный капитал;

—                                 добавочный капитал;

—                                    резервный капитал: резервы, образованные в со­ответствии с законодательством; резервы, образован­ные в соответствии с учредительными документами;

—                                     нераспределенная прибыль прошлых лет;

—                                     нераспределенная прибыль отчетного года. -Долгосрочные пассивы

—                                     заемные средства: кредиты банков, подлежащие погашению более чем через 12 месяцев после отчетной даты; прочие займы, подлежащие погашению более чем через 12 месяцев после отчетной даты;

—                                      прочие пассивы. Краткосрочные пассивы

—                                     заемные средства: кредиты банков, подлежащие погашению в течение 12 месяцев после отчетной даты; прочие займы, подлежащие погашению в течение 12 месяцев после отчетной даты;

—                                     кредиторская  задолженность:  поставщики и подрядчики; векселя к уплате; задолженность перед дочерними и зависимыми обществами; задолженность перед персоналом организации; задолженность перед бюджетом и социальными фондами; задолженность участникам (учредителям) по выплате доходов; авансы полученные; прочие кредиторы;

—                                  доходы будущих периодов;

—                                    резервы предстоящих расходов и платежей.

Статьи отчетного бухгалтерского баланса заполня­ются на основании данных об остатках по соответству­ющим счетам бухгалтерского учета. Например, статья бштанса "Нематериальные активы" заполняется на ос­новании данных о сальдо, соответственно на начало и конец отчетного периода, синтетических счетов 04 "Нематериальные активы1' и 05 "Амортизация немате­риальных активов". Из остатков по счету 04 вычитают­ся соответствующие остатки по счету 05 и полученные цифры записываются в строку баланса "Нематериаль­ные активы*' Таким образом, в балансе приводится остаточная стоимость нематериальных активов. Други­ми словами, показатели бухгалтерского баланса запол-

248

няются по принципу "нетто-баланса", что исключает двойной счет при определении общей суммы активов и пассивов баланса. Для заполнения в бухгалтерском ба­лансе аналитических данных по счету 04 "Нематери­альные активы", таких, как: сумма организационных расходов; патентов, лицензий, товарных знаков (зна­ков обслуживания), иных аналогичных с перечислен­ными прав и активов, используются данные аналити­ческого учета соответствующих объектов по счету 04 "Нематериальные активы" и их износа по счету 05 "Амортизация нематериальных активов".

Следовательно, для определения достоверности ба­ланса, аудитору, налоговому инспектору, другим кон­тролирующим лицам необходимо сопоставить цифро­вые показатели каждой строки этой формы отчетности с данными об остатках на начало и конец отчетного периода по соответствующим счетам синтетического и аналитического учета. После этого определяют досто­верность записей, сделанных на счетах бухгалтерского учета. В ходе проверки контролируют соответствие за­писей на счетах данным первичных и сводных бухгал­терских документов, правильность подсчета оборотов по счетам и определения сальдо. При обнаружении несоответствий или недостоверных документов, кото­рые использовались как основание для записи на сче­тах, данные бухгалтерского учета, а следовательно, и отчетности признают недостоверными, что отражается в заключении аудитора или в акте налоговой проверки.

Проверка достоверности бухгалтерской отчетности значительно облегчается при использовании программ автоматизации бухгалтерского учета, В этом случае можно выборочно восстановить учет по отдельным статьям баланса и проверить соответствие результатов восстановленного учета исследуемым данным бухгал­терского учета и отчетности, В ходе такой проверки могут быть обнаружены искажения бухгалтерской от­четности путем применения неправильной корреспон­денции счетов, неправильного определения оборотов и сальдо по счетам вследствие арифметических ошибок, несоответствия данных синтетического учета данным аналитического учета, несоответствия данных отчет­ности данным бухгалтерского учета. Как известно,

249

программы автоматизации бухгалтерского учета при вводе первичного документа все учетные процедуры, включая составление бухгалтерской и налоговой отчет­ности, выполняют автоматически, что и позволяет без больших затрат времени и труда проверить достовер­ность бухгалтерской отчетности.

Бухгалтерская отчетность может быть признана до­стоверной только в том случае, когда, помимо других необходимых условий, ее показатели подтверждаются данными инвентаризации. В том случае, если по каким-либо статьям бухгалтерского баланса не прове­дена инвентаризация, нельзя быть уверенным в том, что учетные данные по этой статье соответствуют ре­альному состоянию данного объекта учета. Например, фактическое наличие материальных ценностей может быть больше или меньше, чем их числится по учету, а следовательно, и данные баланса не соответствуют ре­альной действительности.

Отчет о финансовых результатах (форма № 2) пока­зывает источники формирование финансового резуль­тата (прибыли и убытков) в целом и по составляющим частям за отчетный период. Данный отчет имеет сле­дующую структуру:

выручка от реализации товаров, продукции, работ, услуг за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и иных обязательных платежей;

себестоимость реализации товаров, продукции, работ, услуг (за исключением коммерческих и управ­ленческих расходов);

коммерческие расходы;

управленческие расходы;

на основе этих данных определяется следующий показатель отчета — прибыль или убыток от реали­зации.

Затем в отчете показываются внереализационные доходы и потери, такие, как:

проценты к получению;

проценты к уплате;

доходы от участия в других организациях;

прочие операционные доходы;

прочие операционные расходы.

250

Перечисленные показатели, начиная от прибыли или убытка от реализации, и последующие служат для исчисления показателя прибыли или убытка от финан -сово-хозяйственной деятельности.

Далее в отчете указывают прочие внереализацион­ные доходы и расходы. Путем алгебраического сложе­ния этих показателей с показателем прибыли или убытка от финансово-хозяйственной деятельности оп­ределяется прибыль или убыток отчетного года в целом.

Затем в отчете приводят данные о величине начис­ленного налога на прибыль, о сумме отвлеченных средств и размере нераспределенной прибыли (непо­крытого убытка) отчетного периода.

Достоверность показателей отчета о финансовых результатах проверяется по методике, аналогично из­ложенной выше. Но в данной форме показатели долж­ны соответствовать не сальдо, а оборотам за отчетный период по соответствующим счетам бухгалтерского учета.

Например, показатель выручки от реализации това­ров, продукции, работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и иных аналогичных обязательных платежей) должен соответствовать обо­роту по кредиту счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" за минусом оборота в дебет этого счета с кредита счета 68 "Расчеты с бюджетом". Аналогично проверяют и другие показатели отчета о финансовых результатах.

К другим формам отчетности предприятий, пояс­няющим показатели бухгалтерского баланса и отчета о финансовых результатах, относятся: отчет о движении капитала (форма № 3), отчет о движении денежных средств (форма № 4), приложение к балансу (форма № 5), Рассмотрим подробнее структуру каждой из этих форм отчетности.

В отчете о движении капитала (форма № 3) пока­зывается, главным образом, остаток на начало года, поступление и использование, а также остаток на конец года уставного капитала, добавочного капитала, нераспределенной прибыли прошлых лет, фондов на­копления, фондов социальной сферы, целевых финан-

251

сирования и поступлений из бюджета и прочих фондов и резервов. Названные данные характеризуют измене­ния показателей соответствующих строк баланса от начала года к его концу.

В отчете о движении денежных средств (форма № 4) дается характеристика изменения показателей от­дельных строк бухгалтерского баланса. В частности, здесь показывается остаток всех денежных средств на начало года, поступление денежных средств за отчет­ный год в разрезе источников — выручка от реализа­ции, кредиты, займы и т.п.; расходование денежных средств по направлениям — на оплату труда, на финан­совые вложения и т.д., а также остаток денежных средств на конец года. Причем поступление и расходо­вание денежных средств показывается по видам дея­тельности: текущая деятельность, инвестиционная дея­тельность, финансовая деятельность.

Приложение к бухгалтерскому балансу (форма № 5) содержит информацию об изменениях в составе от­дельных видов средств и источников их формирования.

В этой форме, так же как и в двух предыдущих, приводится характеристика изменений показателей от -дельных строк баланса. В частности, показывается дви­жение: заемных средств по их видам; дебиторской и кредиторской задолженности по ее видам; нематери­альных активов, основных средств, малоценных и бы­строизнашивающихся предметов; средств финансиро­вания долгосрочных инвестиций и финансовых вложе­ний; приводится расшифровка затрат на производство по экономическим элементам, а также расшифровка отдельных прибылей и убытков, показанных в отчете формы № 2; даются справочные сведения о социаль­ных показателях и наличии ценностей, учитываемых на забалансовых счетах.

Достоверность показателей других (кроме баланса и отчета о финансовых результатах) форм бухгалтер­ской отчетности проверяется по методике, аналогич­ной для проверки баланса. Однако, принимая во вни­мание специфику построения форм № 3, 4, 5 бухгал­терской отчетности, их показатели должны соответст­вовать данным сальдо и оборотов по дебету и кредиту соответствующих счетов. Например, данные об остат-

252

ках и движении уставного (складочного) капитала в форме № 3 "Отчет о движении капитала", должны соответствовать данным сальдо на начало отчетного периода, обороту по кредиту (в части увеличения ус­тавного капитала), обороту по дебету (в части умень­шения уставного капитала) и сальдо на конец отчетно­го периода по счету 85 "Уставный капитал". Аналогич­но, используя записи по соответствующим счетам бух­галтерского учета, проверяется правильность заполне­ния остальных показателей форм № 3, 4 и 5 бухгал­терской отчетности.

В бухгалтерской отчетности коммерческих органи­заций, так же как и в записях на счетах бухгалтерского учета, отражается информация о противоправной дея­тельности в сфере экономики. Это обстоятельство по­зволяет использовать бухгалтерскую отчетность для вы­явления признаков совершенных преступлений, а также и для доказывания этих преступлений.

Наиболее широко в этих целях используются мате­риалы искаженной финансовой отчетности предприятий. Признаки намеренного искажения отчетности в юри­дической практике устанавливают с помощью ревизора (аудитора), которые применяют в этих целях приемы документальной и фактической проверки1. Одним из простых способов выявления заведомых искажений яв­ляется встречная проверка экземпляров финансовой отчетности, представленной одновременно нескольким адресатам. Такая проверка возможна, в частности, при выявлении признаков преступления, ответственность за которые предусмотрена ст. 176 УК "Незаконное получение кредита". В соответствии с частью первой данной статьи преступлением считается получение ин­дивидуальным предпринимателем или руководителем организации кредита либо льготных условий кредито­вания путем представления банку или иному кредитору заведомо ложных сведений о хозяйственном положе­нии либо финансовом состоянии предпринимателя или организации.

По действующим правилам при получении кредита организация в качестве сведений о своем финансовом

См. §12 гл. 1 учебника. 253

состоянии представляет банку экземпляр баланса на последнюю отчетную дату. Нельзя исключать, что при сравнении этого экземпляра с экземпляром отчетного баланса, имеющимся на предприятии, а также пред­ставленного в налоговую инспекцию, могут быть обна­ружены характерные расхождения. Например, может быть приукрашен такой показатель, как коэффициент текущей ликвидности, позволяющий делать выводы о степени платежеспособности предприятия. В этих целях могут умышленно искажаться в сторону завыше­ния какие-либо из статей баланса, характеризующие размеры производственных запасов, готовой продук­ции, товаров, средств в дебиторской задолженности, денежных средств и другие, относящиеся к запасам и затратам, денежным средствам, расчетам и прочим ак­тивам, которые при необходимости могут быть направ­лены на погашение задолженности по кредиту. Вместе с тем могут быть занижены данные по каким-либо из таких статей баланса, как долгосрочные кредиты бан­ков, долгосрочные займы, фонды потребления, резе­рвы предстоящих расходов и платежей и некоторые другие, связанные с выплатой задолженности каким-либо юридическим и физическим лицам или направле­нием средств на потребление. Могут также искажаться статьи баланса, влияющие на такой показатель, как коэффициент обеспеченности собственными средства­ми, свидетельствующий об устойчивом финансовом положении предприятия, С этой целью может завы­шаться величина по каким-либо из таких статей балан­са, как прибыль, фонды и капитал предприятия, и одновременно занижаться данные по каким-либо из статей баланса, характеризующих величину основных средств и прочих внеоборотных активов, запасов и затрат, денежных средств, расчетов и прочих активов.

Какие статьи баланса конкретно будут искажены, зависит от показателей, по которым банк будет оцени­вать платежеспособность и финансовую устойчивость предприятия при выдаче кредита.

Более широкие возможности для обнаружения признаков намеренного искажения отчетности пред­ставляет метод взаимного контроля, т.е. сопоставление

254

материалов отчетности с другими документальными данными.

При налоговых и аудиторских проверках этот метод применяют для проверки финансовой отчетности, все экземпляры которой (включая оставшиеся в самой ор­ганизации) по своему содержанию идентичны.

Сопоставлению в обязательном порядке подвер­гают:

отчетные внутренний и внешний баланс предпри­ятия;

данные о доходах и расходах, приведенные в форме № 2, с оборотами по счету 46 "Реализация" и 80 "При­были и убытки" в Главной книге.

При таких сопоставлениях могут быть установлены не только факты намеренных искажений, но и цель преднамеренной фальсификации отчетных данных: обман потенциальных инвесторов или укрытие от на­логообложения размера действительно полученного дохода.

Методика сопоставления внутреннего и внешнего баланса аналогична проведению встречной проверки разных экземпляров отчетного баланса. Следует лишь иметь в виду, что под внутренним балансом понимают­ся данные учетных регистров: оборотного баланса или Главной книги об остатках по бухгалтерским счетам на дату составления финансовой отчетности предприятия.

Признаком намеренного приукрашивания отчетно­го баланса может быть, например, включение в него данных об отсутствующих во внутреннем балансе вы­соколиквидных активов (например, краткосрочных финансовых вложений) с одновременным искажением какой-то другой статьи баланса на эту же сумму, чтобы сохранить равенство между активом и пассивом. Не исключаются и искажения в пассиве отчетного балан­са, когда, например, на одну и ту же сумму по сравне­нию с внутренним балансом занижается кредиторская задолженность и завышается прибыль.

Искажения отчетного баланса в сторону занижения прибыли, что характерно прежде всего для налоговых преступлений, наоборот, часто связаны с включением в него несуществующих (фиктивных) пассивов (увели­чение кредиторской задолженности) с одновременным

255

занижением показателя прибыли. И здесь преднаме­ренность искажения подтверждается достижением ис­кусственного равенства между активами и пассивами отчетного баланса.

Преднамеренность искажения размера прибыли, показанного в отчетном балансе, кроме отмеченных расхождений, может быть подтверждена взаимным сличением записей, сделанных по счетам 46 и 80 в Главной книге с показателями отчета по форме № 2. Размер прибыли, показанной в балансе и в форме № 2 и в фальсифицированной отчетности, всегда иденти­чен. Но это означает, что разрыв показателя по счету 80 между внутренним и отчетным балансом будет иден­тичен по своей сумме разрыву между показателями бухгалтерского учета и формой № 2.

Например, сумма прибыли в балансе занижена на 300 млн. рублей и одновременно именно на 300 млн. рублей сумма выручки от реализации, показанная в первой строке формы № 2, меньше кредитового оборо­та по счету 46, показанному за отчетный период по Главной книге.

Несмотря на простоту названных приемов, в юри­дической практике они, как правило, реализуются с помощью специалистов, привлекаемых к делу путем назначения ревизий или экономических экспертиз.

С другой стороны, если фальсифицированная столь очевидным способом финансовая отчетность ранее (до возбуждения уголовного дела) проверялась аудитором и была признана им достоверной, то возникает вопрос об ответственности аудитора за некачественное состав­ление его заключения.

Сложней устанавливать признаки намеренной фальсификации при отсутствии разрывов между итого­выми данными бухгалтерских счетов и внутреннего баланса с показателями финансовой отчетности пред­приятия, когда оказались искаженными сами данные бухгалтерского учета1. Метод взаимного контроля реа­лизуется здесь аудитором или налоговым инспектором, как отмечалось, путем сопоставления учетных записей

Исключение составляют бухгалтерские записи, выполненные методом неправильного подсчета итоговых оборотов одновременно по двум бухгалтерским счетам.

256

с содержанием обосновывающих эти записи первич­ных бухгалтерских документов.

Примеры возможных несоответствий (включение в производственные затраты расходов, которые следова­ло относить за счет прибыли, остающейся в распоря­жении предприятия после уплаты налогов) приводи­лись в предыдущих главах. Однако разграничение при­чин несоответствий на умышленные подлоги и налого­вые ошибки путем анализа документальных данных представляется затруднительным и требует для своего решения использовать и некоторые другие, кроме учет­ных документов, источники доказательств.

Еще более сложен процесс установления намерен­ных искажений отчетности, связанных с составлением заведомо подложных первичных бухгалтерских доку­ментов. С одной стороны, выявление признаков под­лога в учетных документах требует от аудитора или налогового инспектора применить весь арсенал мето­дов документальной и фактической проверки рассмот­ренных в главе 1, что при отсутствии ориентирующей информации часто бывает затруднительным. С другой — составление подложных первичных документов (на­пример, включение в платежную ведомость вымыш­ленных лиц) не всегда преследует цель искажения от­четности и может быть составной частью способа со­вершения другого вида противоправных деяний, свя­занных, например, с присвоением чужого имущества.

Существенным резервом активизации докумен­тальных проверок в этих более сложных ситуациях является целенаправленный анализ экономических по­казателей финансовой отчетности предприятий, ори­ентированный на признаки способа совершения пре­ступления.

Анализ экономических показателей, ориентиро­ванный на признаки действий по искажению финансо­вой отчетности, применяется контролирующими орга­нами для выделения объектов, требующих внеочеред­ных ревизионных проверок. Столь же правомерно ис­пользование возможностей анализа (с привлечением специалистов-экономистов) и в деятельности право­охранительных органов, ведущих поиск замаскирован­ных подлогом в отчетности разнообразных экономи­ческих преступлений.

257

Показатели хозяйственной деятельности подразде­ляются на количественные (объемные) и качествен­ные. К первым относится, например, объем техниче­ских, сырьевых, трудовых, финансовых ресурсов пред­приятия; объем производства, затрат, выручки и реали­зации продукции; ко вторым — платежеспособность (ликвидность), фондоотдача (отношение прибыли к объему средств предприятия), рентабельность (отноше­ние объема затрат к объему выручки) и другие.

Изучение динамики таких показателей за несколь­ко смежных отчетных периодов или их взаимное сопо­ставление с показателями отчетности аналогичных по роду деятельности предприятий с большей степенью вероятности может указывать на признаки определен­ных составов преступлений, что нашло подтверждение в многолетней практике контрольно-ревизионных и правоохранительных органов.

Так, относительно низкий уровень фондоотдачи, найденный по отчетности одного из группы сопостави­мых по роду деятельности предприятий, может указы­вать на укрытие части доходов именно этого предпри­ятия. Аналогичное значение будет иметь негативная динамика объемного показателя (суммы прибыли) на одном и том же предприятии в течение нескольких отчетных периодов при относительной устойчивости остальных объемных показателей.

Бухгалтер одной из организаций, занимающихся брокерской деятельностью на рынке ценных бумаг, под давлением руководителя этой организации умышленно скрыла налогооблагаемую прибыль. В первом квартале бухгалтер правильно отразила выручку от реализации ценных бумаг на счете 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" и в отчете о финансовых результатах за первый квартал сумма этой выручки составила 3 млрд. рублей, а прибыль (за вычетом 2 млрд. рублей за­трат) — 1 млрд. рублей. В двух следующих квартальных отчетах при сохранении устойчивого объема затрат (2 млрд. рублей в квартал) сумма выручки была показана в незначительных размерах (2,8 млрд. рублей за два квартала). Вместо прибыли в отчете за второй квартал был показан убыток (1,2 млрд. рублей), а в целом в отчете за 9 месяцев — убыток в сумме 200 млн. рублей.

258

Такая странная тенденция показателей привлекла внимание налоговой полиции. Проведенная проверка показала, что начиная со второго квартала бухгалтер с ведома руководителя организации основную часть вы­ручки перестала отражать по кредиту счета 46, исполь­зуя для этого счет 76 "Разные кредиторы". Образовы­вая фиктивную кредиторскую задолженность, участни­ки преступления обратили ее в свою пользу, расходуя ее как причитающиеся им дивиденды. Естественно, что в условиях, когда сумма выручки в отчете была заниже­на, а затраты показаны в полном объеме, и возникла видимость резкого снижения прибыли в следующих за первым кварталом отчетных периодах.

Возможны и более сложные поисковые сопоставле -ния показателей. Так, при анализе отчетности не ис­ключается обращение к учетным данным о взаимосвя­занных с проверяемой организацией хозяйственных объектах.

Если, например, по данным Энергосбыта потребле­ние электроэнергии на каком-то предприятии ежеквар­тально возрастает, а объем реализации продукции (услуг), показанный в его отчетности, остается неиз­менным или даже снижается, то нельзя исключить, что это несоответствие вызвано широкомасштабным (все­возрастающим) выпуском неучтенной продукции. Именно на признаки таких противоправных деяний должны быть нацелены оперативные возможности на­логовой полиции или органов внутренних дел, а впос­ледствии и целенаправленная ревизионная проверка первичных бухгалтерских документов.

При совершении преступления, ответственность за которое предусмотрена ст. 182 УК "Заведомо ложная реклама" (использование в рекламе заведомо ложной информации относительно товаров, работ или услуг, а также их изготовителей (исполнителей, продавцов), со­вершенное из корыстной заинтересованности и причи­нившее значительный ущерб), признаки следов пре­ступления также могут отразиться в экономической информации. Состав информации, в которой отража­ются признаки следов преступления, зависит от того, какая деятельность предприятия освещалась в заведомо ложной рекламе.

259

Так, если в рекламе обещались высокие дивиденды на вложенные средства, то признаки ложности такой рекламы можно обнаружить при анализе финансового состояния предприятия. Исходные данные для такого анализа имеются в финансовой отчетности предпри­ятия и бухгалтерских записях по счетам учета объектов, влияющих на финансовое состояние предприятия. На­пример, из бухгалтерских балансов можно получить сведения о прибыльности предприятия в динамике, о росте или снижении обязательств к выплате и к полу­чению, наличии денежных средств и других высоколи­квидных активов (ценные бумаги, краткосрочная деби­торская задолженность), наличии другого имущества, которым предприятие может отвечать по своим обяза­тельствам в случае банкротства. Если в результате фи­нансового анализа будет установлено неудовлетвори­тельное финансовое состояние предприятия, то это может быть признаком ложности рекламы по поводу обещания высоких дивидендов на вложенный капитал.

Отчетность предприятий, привлекающих средства юридических и физических лиц, обычно подвергается аудиторской проверке. Поэтому отсутствие закл ючения аудитора, в том случае когда отчетность подлежит обя­зательному аудиту, может свидетельствовать об умысле скрыть истинное финансовое состояние предприятия от потенциальных инвесторов. Если же аудитором под­тверждена недостоверная отчетность, то возникает во­прос об ответственности аудитора, с учетом последст­вий пользования такой отчетностью при принятии ре­шений об инвестировании средств.

При совершении преступления, ответственность за которое предусмотрена ст. 185 УК "Злоупотребления при выпуске ценных бумаг (эмиссии)" (внесение в проспект эмиссии ценных бумаг заведомо недостовер­ной информации, а равно утверждение проспекта эмиссии, содержащего заведомо недостоверную ин­формацию, или утверждение заведомо недостоверных результатов эмиссии, если эти деяния повлекли причи­нение крупного ущерба), признаки преступления, от­ражаемые в экономической информации, схожи с при­знаками, проявляемыми при совершении преступле­ния, ответственность за которое предусмотрена ч. 1 ст. 176 УК "Незаконное получение кредита". Это не

260

случайно, поскольку в обоих случаях ставится цель — привлечение денежных средств, но в одном случае за счет кредита банка, а в другом — за счет привлечения средств населения или юридических лиц.

При совершении преступления, ответственность за которое предусмотрена ст. 196 УК "Преднамеренное банкротство" (умышленное создание или увеличение неплатежеспособности, совершенное руководителем или собственником коммерческой организации, а равно индивидуальным предпринимателем в личных интересах или интересах иных лиц, причинившее крупный ущерб либо иные тяжкие последствия), неко­торые признаки следов преступления также отразятся в бухгалтерском учете и отчетности.

В частности, анализ финансового состояния ком­мерческой организации, по данным бухгалтерской от­четности, в динамике за определенный период позво­лит определить факторы, повлиявшие на снижение платежеспособности. Дальнейший анализ даст инфор­мацию для выводов о том, можно ли было предотвра­тить неплатежеспособность предприятия. Сопоставив полученные данные с другой доказательственной ин­формацией, можно будет судить о наличии умысла в действиях руководителя или собственника коммерчес­кой организации.

Известно, что платежеспособность предприятия ха­рактеризуют, прежде всего, такие показатели, как ко­эффициент платежеспособности, абсолютная и теку­щая ликвидность. Коэффициент платежеспособности определяется как отношение предстоящих платежей к наличию денежных средств. Абсолютная ликвидность определяется как отношение высоколиквидных средств (денежные средства в кассе, на расчетном счете, валют­ном и прочих счетах в банках; краткосрочные финан­совые вложения в ценные бумаги, которые можно бы­стро превратить в деньги) к наиболее срочным обяза­тельствам (кредиторская задолженность) и краткосроч­ным пассивам, таким, как краткосрочные кредиты и займы.

Коэффициент платежеспособности анализируется в динамике по кварталам (по данным бухгалтерской отчетности), а при необходимости по месяцам или даже за более короткие сроки (по данным регистров

261

бухгалтерского учета). В тех периодах, где он становит­ся низким, рассчитывается показатель абсолютной ликвидности с целью определения факторов, повлияв­ших на снижение платежеспособности. При необходи­мости может быть рассчитана и текущая ликвидность, которая покажет причины снижения платежеспособ­ности не только в части краткосрочных, но и текущих обязательств.

В отчетных показателях, характеризующих работу предприятия, могут обнаруживаться не только призна­ки преступлений, совершенных в сфере экономичес­кой деятельности (гл. 22 УК), на что в данной работе сделан особый акцент, но и признаки ряда противо­правных деяний, ответственность за которые предус­мотрена в гл. 21 УК.

В историческом плане именно для выявления пре­ступлений, направленных против отношений собствен­ности, правоохранительные органы впервые обрати­лись к возможностям экономического анализа. Накоп­ленный в этой практике опыт и основанные на нем теоретические положения как раз и модифицируются для активизации правоохранительной деятельности по борьбе с новыми видами экономических преступлений.

В этой связи подчеркнем, что при выявлении пре­ступлений может использоваться и не фальсифициро­ванная отчетность, содержание которой соответствует данным учета, в свою очередь подтвержденному пер­вичными бухгалтерскими документами. Иными слова­ми в отчетности предприятия могут отражаться при­знаки и таких правонарушений, которые не имели своей целью заведомое искажение экономических по­казателей.

Выработанные отечественными криминалистами рекомендации по использованию приемов экономи­ческого анализа в целях выявления признаков способа совершения преступления, а также расчета ущерба, причиненного предприятию невыявленными (латент­ными) хищениями, имеют важное методическое значе­ние.

Хорошо зарекомендовал себя как средство поиска преступлений метод сопоставления взаимосвязанных экономических показателей (в ситуациях, когда эконо­мические несоответствия подчиняются логике пре-

262

ступных деяний) и его конкретные модификации в виде предельных расчетных показателей, метода сте­реотипов (поиск в отчетности системы несоответствий, отражающих определенный образ преступных дейст­вий) и корректирующих показателей (индекс соотно­шения показателей работы предприятия и статистичес­ких показателей, характеризующих окружающую его среду).

Основанные на использовании таких подходов по­исковые методики ориентировались не только на фи­нансовую, но и на статистическую отчетность предпри­ятий, а в ряде случаев требовали формировать на осно­ве данных бухгалтерского учета специальные расчет­ные показатели.

При выявлении хищений с территории одного крупного мельзавода неучтенной муки, которая сдава­лась от имени вымышленных индивидуальных сдатчи­ков в закупочную сеть местной потребительской ко­операции1, были последовательно применены метод корректирующих показателей, метод предельных рас­четных показателей и метод стереотипов. Первый сиг­нал был получен аппаратами БЭП в результате сличе­ния данных статистической отчетности сельскохозяй­ственных предприятий о количестве зерна, выданного в порядке натуральной оплаты труда, и количества муки, принятой от населения в системе заготовок (метод корректирующих показателей). Второй показа­тель превысил первый более чем в два раза. Возникло предположение о фиктивности закупок значительной части муки, что подтвердилось при изучении закупоч­ных ведомостей, где часто фигурировали фамилии вы­мышленных лиц. Наиболее вероятным источником хи­щения были признаны излишки муки, создаваемые на местном мельзаводе за счет занижения качественных показателей принимаемого для переработки зерна. После задержания с поличным заготовителей потреб­кооперации, вывозивших без сопроводительных доку­ментов муку с территории мельзавода, в процессе дока-

1В

В данном регионе действовал порядок, при котором заготови­тельные организации не принимали от индивидуальных сдатчиков зерно в натуральном виде, без его предварительной переработки в муку.

263

зывания был применен метод предельных расчетных показателей (сравнение предельной емкости бункеров для хранения муки с данными бухгалтерского учета об остатках муки на складе) и метод стереотипов (поиск закономерных изменений найденных разрывов, отра­жающий образ преступных действий).

Несовпадение во времени действий по созданию излишков муки (которые имели непрерывный харак­тер) и разовых действий по их изъятию позволило выявить путем анализа два обстоятельства, имевших доказательственное значение.

В момент крупных изъятий муки, в том числе и в счет будущих, еще не созданных резервов, в хранили­щах завода возникала недостача данной продукции. Однако сами хранилища вскоре заполнились новыми поступлениями муки до их предельной емкости. В ре­зультате данные бухгалтерского учета об остатках муки (включавшие в себя и невыявленную недостачу) иногда намного превышали данные о предельной емкости хра­нилищ. Подобный разрыв, найденный с помощью пре­дельного расчетного показателя, сам по себе становит­ся одним из доказательств существования недостачи муки на мельзаводе в период ее изъятия.

Периодическое появление подобных разрывов с их постепенным исчезновением (что порождалось при со­здании "резерва" путем передачи в хранилище с произ­водства неучтенной муки) в точности отражало образ преступных действий. Эти закономерные колебания показателей в сочетании с установленными следствием конкретными датами вывоза неучтенной муки (а в течение года таких фактов было несколько) явились вторым важным доказательственным фактом, найден­ным в данном случае методом стереотипа.

Подобные примеры в практике раскрытия преступ -лений неединичны. Они показывают, что даже неяв­ные следы противоправных действий, оставшиеся в отчетности предприятия, могут быть обнаружены при расширении круга исследуемых источников экономи­ческой информации. Однако решение подобных задач практически во всех случаях требует грамотного ис­пользования специальных экономических познаний как в форме получения необходимых консультаций, так и путем организации целевых ревизионных прове-

264

рок на основе взаимодействия с органами финансового контроля.

Комплексное использование возможностей эконо­мического анализа и документальной ревизии получи­ло отражение в структуре применяемых оперативными аппаратами органов внутренних дел и налоговой поли­ции упоминавшихся поисковых методик, получивших название методик оперативно-экономического анали­за. Любая методика складывается из трех основных элементов. В первой части даются рекомендации о принципах отбора возможно криминогенных хозяйст­венных объектов с использованием названных специ­альных приемов (стереотип, корректирующие и пре­дельные расчетные показатели). Второй раздел содер­жит указания о методике выборочной проверки доку­ментов с целью подтверждения или исключения вер­сии о предполагаемом способе совершения преступле­ния. В третьем разделе указывается примерная про­грамма документальной ревизии, которая должна быть организована по инициативе оперативных аппаратов для установления признаков преступлений, которые могут стать достаточными основаниями для возбужде­ния уголовного дела. Организацией документальных ревизий в направлении прогноза, построенного по ре­зультатам оперативно-экономического анализа, не ис­черпывается проблема взаимодействия правоохрани­тельной деятельности и деятельности контрольно-ре­визионных аппаратов. Варианты взаимодействий более многообразны и связанные с ними вопросы детально рассматриваются в следующей главе.