§ 3. Учет высоколиквидных активов. Данные учета при доказывании хищений, невозвращения из-за границы средств в иностранной валюте в гражданских спорах

К высоколиквидным, т.е. наиболее легко использу­ющимся при погашении различных долгов, активам предприятия относят денежные средства в кассе, на счетах в банках и краткосрочные финансовые вложе­ния. Рассмотрим порядок учета каждого из этих акти­вов предприятия.

Касса. Порядок ведения кассовых операций ут­вержден постановлением Правления Центрального банка Российской Федерации от 4 октября 1993 г. № 18. В соответствии с этим Порядком на каждом предприятии для осуществления расчетов наличными деньгами должна иметься касса и вестись кассовая книга. Сумма наличных денег в кассе не должна пре­вышать лимит, установленный обслуживающим пред­приятие учреждением банка по согласованию с руково­дителем предприятия. При осуществлении расчетов с населением прием наличных денег производится толь­ко с обязательным применением контрольно-кассовых машин.

Руководители предприятий обязаны обеспечить ус­ловия для сохранности денег в кассе, а также при их транспортировке из банка в банк. Хранение в кассе денег и ценностей, не принадлежащих предприятию, запрещается. Деньги в кассе должны храниться, как правило, в несгораемых металлических шкафах, кото­рые по окончании работы кассир запирает ключом и опечатывает своей личной печатью.

Кассирам запрещено передавать ключи от кассы, сейфов и печать другим лицам, оставлять их в услов­ленных местах и изготавливать неучтенные дубликаты. Учтенные дубликаты хранятся в опечатанных кассира­ми пакетах, шкатулках и т.п. у руководителей предпри­ятия.

В соответствии с действующим законодательством кассир несет полную материальную ответственность за сохранность всех принятых им ценностей и за ущерб,

170

причиненный предприятию небрежным или недобро­совестным исполнением своих обязанностей, а также в результате умышленных действий. Кассиру запрещено перепоручать выполнение своих обязанностей другим лицам.

Порядок ведения кассовых операций, утвержден­ный 4 октября 1993 г., предусматривает перечень и формы денежных документов, к которым относятся:

приходный кассовый ордер (формы № КО-1). Он предназначен для оформления поступления денег в кассу. Выписывает его в одном экземпляре бухгалтер (но не кассир). Квитанция от приходного кассового ордера выдается на руки лицу, сдавшему в кассу день­ги, а сам ордер служит основанием для составления отчета кассира.

Расходный кассовый ордер (формы № КО-2). Ис­пользуется для оформления выдачи денег из кассы; выписывает его в одном экземпляре бухгалтер (но не кассир).

Приходные и расходные кассовые ордера должны регистрироваться в Журнале регистрации приходных и расходных кассовых документов (формы № КО-3 или КО-За). Данный журнал открывается отдельно на при­ходные и отдельно на расходные кассовые документы.

Для ежедневного учета движения денег в кассе предназначена Кассовая книга (формы № КО-4). Каж­дый лист кассовой книги делится на две равные части. При использовании лист сгибается и в середину поме­щается копировальная бумага. В кассовую книгу запи­сываются на основании первичных документов опера­ции по кассе за день. Затем половина листа, которая заполнена через копировальную бумагу, отрывается и вместе с прилагаемыми к ней первичными документа­ми служит отчетом кассира.

Листы в кассовой книге нумеруются, причем пер­вый и второй экземпляры (заполняемые через копиро­вальную бумагу) — одним и тем же номером. Сама кассовая книга прошивается и скрепляется подписью и печатью руководителя и главного бухгалтера предпри­ятия.

171

Подчистки и неоговоренные исправления в кассо­вой книге не допускаются.

В приходных и расходных кассовых ордерах под­чистки и любые исправления (даже оговоренные) не допускаются.

Обобщается информация о наличии и движении денежных средств в кассе предприятия на синтетичес­ком счете 50 "Касса".

Своеобразие аналитического учета по данным опе­рациям состоит в том, что регистром аналитического учета по счету 50 "Касса" во всех случаях остается также кассовая книга, на основе которой при необхо­димости получают конкретные данные о каждой кассо­вой операции.

Как и хищения денежных средств с расчетного счета, хищения из кассы в судебной бухгалтерии под­разделяются на две группы: хищения, маскируемые подлогом в кассовой книге (т.е. в аналитическом учете), и хищения, не связанные с таким подлогом.

Случаи материального подлога в кассовой книге в отличие от банковских выписок в практике встречают­ся крайне редко, за исключением отдельных ситуаций, связанных с маскировкой ранее выполненного интел­лектуального подлога. Это вызвано тем, что хищения денежных средств из кассы, не маскируемые первич­ными документами, не могут быть совершены без учас­тия кассира.

Интеллектуальный подлог в кассовой книге встре­чается в трех основных формах: выполнение без доку­ментной записи в графе "Расход" со ссылкой на вы­мышленную ведомость или кассовый ордер; непра­вильный подсчет итогов в листах кассовой книги; не­правильный перенос остатка из одного отчета в другой. В любом из трех случаев участие в преступлении бух­галтера, обрабатывающего кассовые документы, явля­ется обязательным. Все заведомо неверные подсчеты или переносы фактически есть различные виды бездо­кументных записей в аналитическом учете, и без со­участия бухгалтера они невозможны, так как должны привести к разрыву между кассовой книгой и данными синтетического учета по счету "Касса".

172

Если в кассовой книге выявлены подлоги, а разрыв с синтетическим учетом не обнаружен, то это может объясняться лишь одной причиной: на сумму разрыва кем-то из работников бухгалтерии сделаны бездоку­ментные записи и в синтетическом учете по счету "Касса". К этому следует добавить, что суммы, зафик­сированные бездокументными проводками, по кредиту счета "Касса" в соответствии с правилом двойной за­писи должны найти (и тоже без всяких документаль­ных оснований) еще одно отражение, но уже по дебету какого-то другого, кроме "Касса", счета бухгалтерского учета. В конечном итоге поиска на сумму разрыва (или бездокументной записи) в кассовой книге будет уста­новлена еще целая группа взаимосвязанных подлогов в других учетных регистрах, что явится убедительным доказательством способа маскировки совершенного преступления.

Несоответствия внутри кассовой книги и бездоку­ментные записи в ней могут быть легко обнаружены. По-видимому, по этой причине работники бухгалтерии избегают оставлять такие следы и чаще используют различного рода подлоги в первичных приходных и расходных документах, прилагаемых к отчетам кассира. Среди приходных в преступных целях чаще использу­ются документы, оформляющие взносы и платежи, не контролируемые напрямую (как это имеет место, на­пример, при получении денег из банка) другими де­нежными документами — платежи за проживание в гостинице, наличные взносы за товары, купленные в кредит, и т.п.

При значительном объеме поступлений и дефектах в первичном документообороте такие операции могут быть признаны уязвимыми.

Относительная распространенность уязвимых опе­раций, а также конкретные документы, подлежащие детальной проверке, будут определяться по аналити­ческим данным самых различных синтетических сче­тов. Система используемых учетных записей будет за­висеть от содержания хозяйственных операций. Прин­ципы обнаружения подлога в приходных кассовых до­кументах, которые имеют общее значение, рассмотрим

173

на примере поступления денежных средств от сотруд­ников предприятия за строительные или иные мате­риалы, приобретенные ими за наличный расчет со склада собственной организации.

На основании заявления сотрудника с разрешения руководства предприятия в бухгалтерии будет выпи­сано требование на отпуск материала со склада, один экземпляр которого будет выдан на руки получателю. На сумму требования одновременно оформляется приходный кассовый ордер. После взноса денег при­ходный ордер фиксируется в кассовой книге, а требо­вание с росписью получателя прилагается к отчету кладовщика.

При отражении этих операций в бухгалтерском учете как минимум корреспондируют три синтети­ческих счета — "Касса", "Материалы" (оба актив­ные) и "Разные кредиторы" (пассивный). После по­ступления денег в кассу делают проводку: дебет счета "Касса", кредит счета "Разные кредиторы" и на ос­нове требования, после выдачи материалов в той же сумме дебет счета "Разные кредиторы", кредит счета "Материалы".

Признак распространенности операций по отноше­нию к другим хозяйственным объектам можно легко установить, пользуясь аналитическими данными по любому из трех корреспондирующих счетов. Дальней­шее исследование этого же показателя потребует ис­пользовать иные группировочные признаки. В зависи­мости от содержания искомой взаимосвязи при обсле -довании конкретного объекта обращаются к аналити­ческим данным какого-то одного из упоминавшихся синтетических счетов. Если ищут зависимость между объемом операций и периодом работы определенного кассира, то обращаются к кассовой книге. Ту же зави­симость от времени работы конкретных материально ответственных лиц обнаруживают по данным аналити­ческого учета на складе, а зависимость объема реализа­ции дефицитных материалов от должностного положе­ния получателя находят по данным аналитического учета для счета "Разные кредиторы", где для каждого получателя пофамильно открыт отдельный аналитичес­кий счет.

174

Переход от поисковых признаков к признакам пре­ступления, имеющим уголовно-процессуальное значе­ние, как всегда требует проверки возникших предполо­жений. В ходе проверки кассовые документы сопостав­ляются с документами, отражающими взаимосвязан­ные с денежными расчетами хозяйственные операции. В рассматриваемом случае факты неоприходования де­нежных средств обнаруживаются при сличении кассо­вых документов (ордеров) с требованиями, приложен­ными к материальному отчету склада.

По характеру найденных расхождений можно будет определить способ подлога — занижение фактически поступившей суммы при составлении приходных кас­совых ордеров (ордер имеется, но не соответствует требованию стоимости материалов), уничтожение ранее составленного ордера (требование имеется, на нем сделана отметка об оплате, но приходный ордер отсутствует). Еще более убедительные доказательства могут быть получены в результате встречной провер­ки — сличения корешков приходных кассовых ордеров с оторванными от них корешками, если они сохрани­лись на руках у получателя материалов или приложены к отчету кладовщика.

Документальная проверка выделенных сомнитель­ных операций может и не дать положительных резуль­татов, что необязательно связывается с ошибочностью прогноза. Так, в данной ситуации, если в преступлении принимали участие также работники склада, то рас­хождений между кассовыми документами и материаль­ным отчетом не обнаружится. Могут отсутствовать на руках получателя и квитанции от приходных кассовых ордеров. В таких случаях центр тяжести в собирании будущих доказательств смещается к оперативным ме­роприятиям, а из возможностей документальной реви­зии используются только инвентаризация и другие ме­тоды фактического контроля.

В деятельности юриста потребность в данных бух­галтерского учета кассовых операций возникает как по гражданским, так и по уголовным делам. Рассмотрим конкретный пример.

В одной из больниц выявились расхождения между кассовыми и банковскими документами. Полученные

175

по чеку в банке 1,2 млн. рублей были оприходованы по кассе в сумме 1 млн. рублей. Эта же сумма (1 млн. рублей) была указана и в корешке чека.

Разрыва между остатком на 1 января 1997 г. по банковской выписке и по счету 51 "Расчетный счет" не возникло, так как в регистрах бухгалтерского учета остаток был искусственно занижен. С целью сохране­ния баланса остаток был искусственно занижен еще по двум пассивным счетам на общую сумму 200 тыс„.руб-лей.

Для доказывания преступления необходимые сви­детельства могли быть получены путем сопоставления суммы, записанной по приходу в отчете кассира, в приходном кассовом ордере, на дебете счета 50 "Касса" с суммой, отраженной в выписке банка и записанной по кредиту счета 51 "Расчетный счет" в корреспонден­ции с дебетом счета 50 "Касса". При этом будет опре­делен круг лиц, причастных к преступлению, а также способ и время совершения преступления, т.е. важней­шие обстоятельства по уголовному делу.

Таким образом, наглядно видна связь кассовых операций с операциями на счетах в банках, к рассмот­рению которых перейдем.

Расчетный счет и специальные счета в банках. Все денежные средства предприятия, за исключением на­личных, должны храниться на счетах в банках — рас­четном, специальных, валютном. Порядок открытия этих счетов и совершения операций по ним регламен­тируется правилами Центрального банка Российской Федерации. Основное назначение расчетного счета — ведение расчетов по основной деятельности предпри­ятия с другими организациями и государством на осно­ве платежных поручений и платежных требований-по­ручений в валюте платежа России — в рублях. Для этих же целей, но в иностранной валюте предназначен ва­лютный счет; на специальных счетах ведутся главным образом расчеты в рублях посредством аккредитивов и чековых книжек.

Регулирование основных положений, связанных с безналичными расчетами в Российской Федерации, осуществляется на основе Гражданского кодекса. Пра­вила, формы и стандарты безналичных расчетов регла-

176

ментируются Банком России в соответствии с Феде­ральным законом "О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)"1.

Согласно Положению о безналичных расчетах в Российской Федерации, утвержденному Банком Рос­сии 9 июля 1992 г., расчетные операции осуществляют­ся банками с банковских счетов предприятия. Очеред­ность платежей определена Гражданским кодексом Российской Федерации. Безналичные расчеты могут осуществляться с использованием платежных поруче­ний, чеков, аккредитивов, платежных требований-по­ручений. Конкретная форма расчетов обычно устанав­ливается в договоре между плательщиком и получате­лем средств. Допускается по согласованию между пред­приятиями производить зачеты взаимной задолжен­ности, минуя банки. При этом в банк представляется только платежное поручение или чек на незачтенную сумму. Рассмотрим основные документы, служащие основанием для отражения в учете операций на счетах в банках.

Платежное поручение представляет собой документ установленной Банком России формы. Этим докумен­том предприятие поручает обслуживающему его банку перечислить определенную сумму со своего счета на счет получателя денег. Поручение действительно в те­чение 10 дней со дня выписки. Первый экземпляр поручения подписывается руководителем и главным бухгалтером предприятия-плательщика или лицами, ими уполномоченными. На этом экземпляре ставится оттиск печати предприятия.

Чек — это ценная бумага, содержащая распоряже­ние банку чекодателя произвести платеж суммы, ука­занной в чеке, — чекодержателю.

Чек должен соответствовать требованиям, предъяв­ляемым к этому виду ценных бумаг Гражданским ко­дексом. Отсутствие даже одного из реквизитов лишает его силы.

Ведомости Съезда народных депутатов РСФСР и Верховного Совета РСФСР. 1990. № 27. Ст. 356; Ведомости Съезда народных депутатов Российской Федерации и Верховного Совета Российской Федерации. 1992. № 34. Ст. 1966; Собрание законодательства Рос­сийской Федерации. 1995. № 48. Ст. 4613; 1996. № 1. Ст.ст. 3, 7, 55; № 8. Ст. 714; 1997. № 9. Ст. 1028; № 27. Ст. 3244.

177

Аккредитив — это условное денежное обязательст­во, которое выдает банк по поручению своего клиента его поставщику произвести платеж или передать эти полномочия другому банку при выполнении поставщи­ком условий аккредитива.

Аккредитивы бывают покрытые (депонированные) и непокрытые (гарантированные); отзывные или безот­зывные. По депонированным аккредитивам банк пере­числяет собственные средства плательщиков или сред­ства выданного ему денежного кредита в распоряжение банка-поставщика на отдельный счет аккредитивов. Гарантированный аккредитив банк открывает по дого­воренности с покупателем и на условиях корреспон­дентских отношений с другим банком.

Требованием-поручением называют документ, содер­жащий требование поставщика к покупателю оплатить в соответствии с отгрузочными и расчетными докумен­тами стоимость поставленных товаров, выполненных работ или оказанных услуг. Поставщик представляет в обслуживающий его банк платежное требование-пору­чение в 3 экземплярах.

Плательщик, при согласии оплатить, обязан в тече­ние трех дней представить в свой банк три экземпляра полученного им требования-поручения с подписями лиц, уполномоченных распоряжаться счетом и оттис­ком печати предприятия.

На предприятии должны вестись Журнал регистра­ции платежных поручений на перечисление средств с расчетного счета и Журнал регистрации поступлений на расчетный счет по платежным поручениям.

В этих журналах имеются такие реквизиты, как номер и дата поручения, реквизиты организации -контрагента, назначение и сумма платежа. В юриди­ческой практике данные журналы могут оказаться по­лезными при выявлении подложных платежных пору­чений. Например, в журнале может быть зарегистриро­вано одно платежное поручение, а записи в бухгалтер­ском учете сделаны на основании другого. Такие ситуа­ции встречаются, когда бухгалтер изымает платежное поручение, по которому перечислены деньги в третью организацию с целью хищения, и заменяет это платеж-

178

ное поручение подложным с целью замаскировать в учете следы признаков преступления.

Все операции на счетах в банках отражаются в выписках банков с этих счетов, которые выдаются их владельцам. Выписка банка также может являться сви­детельством по уголовным и гражданским делам. К выписке банка прилагают копии документов, на осно­вании которых произведены операции по счету.

Рассмотрим, как на предприятии отражаются ос­новные хозяйственные операции на счетах в банках.

Расчетный счет. Для обобщения в бухгалтерском учете информации о наличии и движении денежных средств в рублях на расчетном счете в банке предназна­чен активный синтетический счет 51 "Расчетный счет". По дебету отражается поступление денежных средств, а по кредиту их расход. Сальдо по дебету показывает остаток денежных средств на расчетном счете в банке.

Среди безналичных расчетов менее защищены от подлога расчеты, выполняемые платежными поруче­ниями. Поручения могут использоваться для оплаты самых различных расходов и услуг. Сюда входят рас­четы за аренду помещений и приобретение товаров мелким оптом, расчеты с финансовыми органами по налоговым платежам, расчеты с учреждениями сбере­гательного банка по зачислению заработной платы на лицевые счета сотрудников предприятия, с учрежде­ниями связи за различного рода услуги, включая ус­луги по оформлению почтовых переводов отдельным организациям и лицам. Как и платежные требования, поручения оформляются не менее чем в трех экзем­плярах. Один экземпляр остается у плательщика, другой передается в банк, а третий поступает в уч­реждение, с которым производятся расчеты. В пору­чении указывают наименование получателя, сумму платы, вид оказанных услуг и т.п. Первый экземпляр каждого поручения, который остается в учреждении банка, скрепляется подписями руководителя и глав­ного бухгалтера, а также печатью организации — вла­дельца счета.

На экземплярах, оставшихся в делах плательщика и поступающих получателю, имеются отметки банка, подтверждающие совершение операции.

179

Уязвимость данной формы расчетов как раз и опре­деляется ее многоцелевым использованием. Появляет­ся возможность подмены экземпляра, остающегося в делах организации-плательщика в целях сокрытия пре­ступлений. Подобная подмена экземпляра при сохра­нении прежнего номера и суммы в условиях машинно­го изготовления банковских выписок не вызывает ви­димых расхождений между подложным поручением и подлинной выпиской, так как вид расчетов остается прежним. Смысл подмены состоит в том, что™если в экземплярах, сданных в банк, указано перечисление через почту дополнительных подотчетных сумм, то в подложном экземпляре указывается, что эти деньги перечислены совсем другим организациям в виде арендных или любых иных платежей.

Относительная распространенность именно таких слабо защищенных в учете и уязвимых по содержа­нию операций (например, систематические перечис­ления денег подотчетным лицам через отделения связи) сама по себе должна приниматься в расчет при оценке состояния сохранности собственности на конкретном хозяйственном объекте. Если же имеют­ся нарушения правил составления банковских доку­ментов (например, главный бухгалтер располагает большим числом незаполненных бланков поручений, скрепленных печатью и подписью руководителя предприятия), то можно выдвинуть прогноз о воз­можных хищениях и провести соответствующие по­исковые мероприятия.

Обнаружение в документах хотя бы нескольких предполагаемых несоответствий приводит к выявле­нию признаков преступлений. Установление всей со­вокупности подлогов и их возможной логической обу­словленности представляет собой задачу последующей стадии расследования преступлений.

При выявлении по документам признаков преступ­ления необходимо знать и его слабые звенья. Пред­метом поиска избирают такие документальные раз­рывы, которых преступнику при маскировке своих действий труднее всего избежать. По всем видам бан­ковских операций на стадии выявления преступле­ний из учетных несоответствий чаще используется

180

разрыв между аналитическим учетом и первичными документами, из документальных — несоответствие между разными экземплярами одного и того же доку­мента либо между разными, но взаимосвязанными первичными документами.

Аналитический учет операций по лицевому счету клиента ведется в учреждении банка, а на предприятии его заменяют выписки из банковского счета. Отсюда при выявлении хищений в сфере банковских опера ций следует различать хищения, маскируемые подлогом в банковских выписках, и хищения, которые с таким подлогом не связаны.

Хищения денежных средств, маскируемые подло­гом в банковских выписках (или, иными словами, в регистрах аналитического учета), в свою очередь, де­лятся на хищения, связанные с подделкой, и на хище­ния, связанные с искажением содержания банковских выписок. При материальном подлоге преступники вно­сят изменения в подлинные выписки (уничтожают банковские шифры, указывающие на получение на­личных денег, и заменяют их шифрами безналичного расчета, используют выписки прошлых лет, изменяя в них дату и другие реквизиты, и т.п.) либо изготавлива­ют полностью подложные банковские выписки, подде­лывая печати, штампы и подписи работников банка. Такие подлоги, а также сумму полученных в банке, но не оприходованных на предприятии денежных средств выявляют сопоставлением экземпляра выписки, изъ­ятого из дел данного предприятия, с другим экземпля­ром этой же выписки (подлинным лицевым счетом), который хранится в учреждении банка. В процессе дальнейшего расследования будут изъяты и изучены чеки, по которым получены неоприходованные денеж­ные средства, чековые книжки с сохранившимися ко­решками чеков, документы по учету выдачи чековых книжек в банке, документы на фиктивное перечисле­ние денежных средств, приложенные к находящимся на предприятии банковским выпискам, а также записи в бухгалтерском учете, сделанные на основе подлож­ных документов.

181

Интеллектуальный подлог в банковских выписках возможен лишь при участии в преступлении опреде­ленных работников банка. Разоблачение таких хище­ний обычно связано с проведением документальных ревизий одновременно в учреждении банка и на том предприятии, в котором с расчетного счета были похи­щены денежные средства. Трудность выполнения под­лога в банковской выписке, а при материальном под­логе и простота его выявления часто вынуждают пре­ступников отказываться от данного способа маскиров­ки. Не прибегая к подлогу в банковской выписке, расхитители рассчитывают на пробелы в работе кон­тролирующих органов и на особенность аналитическо­го учета в банке, где одинаковыми шифрами обознача­ются конкретные формы безналичных расчетов, но не указывается (в том числе и в банковских выписках) конкретное содержание каждой операции.

В первом случае преступники, получая с расчетного счета деньги, не приходуют их по кассе, сумму же разрыва скрывают путем изготовления полностью под­ложных платежных поручений, а также бездокумент­ных записей в регистрах бухгалтерского учета. Такие злоупотребления должны быть выявлены при первой же плановой документальной ревизии. Сличение кас­совых документов с экземпляром банковской выписки, хранящимся в учреждении, является обязательным элементом любой документальной ревизии. Несвоевре­менное выявление подобных подлогов свидетельствует о низком качестве ревизионной работы или даже о возможном участии ревизоров в сокрытии совершен­ного преступления.

Во втором случае преступники используют особен­ность расчетов платежными поручениями и фальсифи­цируют содержание отдельных экземпляров документа, Такие подлоги, как отмечалось, выявляют сличением разных экземпляров одного и того же поручения, что не всегда делается при проведении даже качественных плановых ревизий. Необходимость в этом при ревизии может не возникнуть, так как традиционный прием — сличение документов с банковской выпиской — в таких случаях оказывается неэффективным.

182

Рассмотрим ситуации из юридической практики по гражданским делам, в которых для решения по делу необходимы данные бухгалтерского учета операций на счетах в банках1.

Акционерное общество открытого типа "Эверест" обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с иском к акционерному обществу закрытого типа "Эксимхлеб" о взыскании 247 223 900 рублей — процентов за пользо­вание чужими денежными средствами и 40 млн. руб­лей — убытков.

В соответствии с договором от 19.01.95 № 14/0007 АОЗТ "Эксимхлеб" должно было поставить АООТ "Эверест" в январе-феврале 1995 г. 1000 тонн продо­вольственной пшеницы, а покупатель — произвести предварительную оплату в размере 363 млн. рублей.

Продавец, получив предварительную оплату, обя­занность по передаче товаров в установленный срок не исполнил, полученную сумму возвратил покупателю лишь 03.05.95. Данное обстоятельство послужило осно­ванием для предъявления продавцу требования о взыс­кании процентов за пользование чужими денежными средствами вследствие их неправомерного удержания за период с 01.03.95 по 03.05.95, а также убытков.

Удовлетворяя требование о взыскании процентов в заявленной сумме, суд исходил из того, что проценты подлежат уплате со дня, когда по договору передача товара должна быть произведена.

В данном случае при отсутствии надлежащего ис­полнения (ст. 408 ГК) обязанность по поставке могла прекратиться только со дня заявления отказа одной из сторон от договора. С этого момента наступает ответст­венность за неисполнение денежного обязательства.

Таким образом, проценты следует начислять со дня получения ответчиком письма АООТ "Эверест" с тре­бованием о возврате суммы предварительной оплаты либо отказа продавца от исполнения договора.

Дело в этой части передано тому же суду на новое рассмотрение.

См. постановление № 2616/96 от 1 октября 1996 г. // Вестник Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации. 1997. № 1. С. 56.

183

Анализируя данную ситуацию с позиций судебной бухгалтерии, можно отметить, что для установления факта пользования чужими средствами в суд должны быть представлены доказательства, подтверждающие предоставление и возврат этих средств. Такими доказа­тельствами являются платежные поручения, выписки банка с лицевого счета клиента, а также записи по дебету и кредиту счета 51 "Расчетный счет".

Рассмотрим пример использования данных бухгал­терского учета операций по расчетному счету в уголов­ном деле.

К главному бухгалтеру одной из нижегородских транспортных организаций обратился житель г. Ниж­него Новгорода с просьбой оказать посредническую услугу- выдать ему лично из кассы 20 млн. рублей, которые будут затем компенсированы перечислением на расчетный счет транспортной организации анало­гичной суммы от одной из торгово-коммерческих структур Республики Казахстан. Главный бухгалтер, возможно небескорыстно, согласился помочь данному гражданину в получении денежных средств, которые казахстанское предприятие якобы задолжало данному частному лицу за оказанные им услуги. Был выписан расходный кассовый ордер на требуемую сумму, и на основе ордера составлена проводка: дебет счета 76 "Прочие дебиторы", кредит счета 50 "Касса". Денеж­ные средства из Казахстана вскоре в этой же сумме поступили по платежному поручению на имя транс­портной организации с указанием их назначения: оп­лата якобы оказанных транспортных услуг. На основе банковской выписки и поручения бухгалтер сделал проводку: дебет счета 51 "Расчетный счет в банке", кредит счета 76 "Прочие дебиторы" — 20 млн. рублей. Встречная проверка подтвердила подлинность поруче­ния. Однако было установлено, что на основе данного поручения в организации-плательщике была сделана проводка: дебет счета 44 "Издержки обращения (транс­портные услуги)", кредит счета 51 "Расчетный счет в банке", к этой же проводке был приложен также под­ложный первичный документ, выписанный от имени нижегородской организации за якобы оказанные ей плательщику транспортные услуги. Через подставное

184

лицо (жителя г. Нижнего Новгорода, близкого знако­мого руководителя казахстанского предприятия) обна­личенная денежная сумма была изъята и по кассе пла -телыцика не оприходована. В данном случае быстрый (даже опережающий) оборот обналичиваемых средств оказался, как видим, также признаком преступления, которое было квалифицировано как умышленное со­крытие налогооблагаемой прибыли путем завышения издержек на предприятии-плательщике в Республике Казахстан.

Здесь также бухгалтерские документы дают воз­можность установить важнейшие обстоятельства уго­ловного дела: время и способ совершения преступле­ния, круг причастных лиц и др. В качестве свиде­тельств преступления используются, наряду с другими, и платежные поручения, и записи по дебету и кредиту счета 51 "Расчетный счет", а также счет 50 "Касса".

Валютный счет. Принципы осуществления валют­ных операций в Российской Федерации, права и обя­занности юридических и физических лиц в отношении владения, пользования и распоряжения валютными ценностями, ответственность за нарушение валютного законодательства регламентируется Федеральным зако­ном от 9 октября 1992 г. "О валютном регулировании и валютном контроле"1. Валютный контроль за обосно­ванностью платежей в иностранной валюте возложен на Центральный банк Российской Федерации и Госу­дарственный таможенный комитет Российской Феде­рации. Правила отражения в бухгалтерском учете и отчетности операций с иностранной валютой установ­лены в Положении по бухгалтерскому учету "Учет иму­щества и обязательств организации, стоимость которой выражена в иностранной валюте".

В соответствии с Федеральным законом "О бухгал­терском учете" бухгалтерский учет по валютным счетам организации и операциям в иностранной валюте дол­жен вестись в рублях на основании пересчета ино­странной валюты по курсу Центрального банка Рос-

Ведомости Съезда народных депутатов Российской Федерации и Верховного Совета Российской Федерации. 1992. № 45. Ст. 25; Собрание законодательства Российской Федерации. 1995. № 46. Ст. 4447; 1996. № 27. Ст. 3286.

185

сийской Федерации на дату совершения операции. Па­раллельно указанные записи производятся и в валюте расчетов и платежей. При этом под датой совершения операции в иностранной валюте снимается день воз­никновения у организации права по российскому зако­нодательству или согласно договору на принятие к бухгалтерскому учету имущества т обязательств, кото­рые являются результатом этой о, грации. Перечень дат совершения отдельных операций в иностранной валю­те приведен в упоминавшемся Положении. Например, для банковских операций по валютным счетам датой совершения операции в иностранной валюте считается дата зачисления денежных средств на валютный счет организации в банке или их списания со счета. При пересчете иностранной валюты на дату совершения операции в рубли возникает курсовая разница, под которой понимается разница между рублевой оценкой имущества или обязательств, стоимость которых выра­жена в иностранной валюте, исчисленной по курсу Центрального банка Российской Федерации на дату расчета или дату составления бухгалтерской отчетности за отчетный период, и рублевой оценкой имущества или обязательств, исчисленной по курсу Центрального банка Российской Федерации на дату их принятия к учету в отчетном периоде или дату составления бухгал­терской отчетности за предыдущий месяц. Например: на валютном счете предприятия по состоянию на 1 июня имелось 1000 долларов США, что в рублевой оценке составляло 5000 рублей.

Операций за июнь по валютному счету не было. По состоянию на 1 июля на счете остались те же 1000 долларов США, но курс стал 5,2 рубля за один доллар, следовательно, при пересчете в рубли оценка ино­странной валюты составит 5200 рублей. Таким обра­зом, курсовая разница составит 200 рублей. Подсчет курсовой разницы может производиться и по мере изменения курсов иностранных валют, котируемых Центральным банком Российской Федерации. Курсо­вая разница может быть положительной или отрица­тельной в зависимости от изменения курса рубля по отношению к иностранной валюте. В нашем примере курсовая разница — положительная. Курсовая разница

186

определяется не только по средствам на валютном счете или в части остатка наличной валюты в кассе, но и по средствам в расчетах (дебиторская или кредитор­ская задолженность), а также по некоторым другим объектам учета, за исключением стоимости имущества и некоторых обязательств. В бухгалтерском учете кур­совая разница отражается на счете 80 "Прибыли и убытки".

Для обобщения информации о наличии и движе­нии денежных средств в иностранных валютах на сче­тах предприятия в банках на территории Российской Федерации и за рубежом предназначен активный син­тетический счет 52 "Валютный счет". По дебету этого счета отражаются поступления денежных средств, а по кредиту — их расход.

Сальдо по дебету показывает остаток денежных средств. К счету 52 "Валютный счет" открываются субсчета:

52—1 "Валютные счета внутри страны",

52—2 "Валютные счета за рубежом".

По каждому счету в иностранной валюте должен вестись аналитический учет. Хозяйственные операции на валютном счете отражаются по аналогии с расчет­ным счетом, но вместо счета 51 "Расчетный счет" применяется счет 52 "Валютный счет". Вместе с тем по действующим правилам часть экспортной выручки предприятий (50 процентов) подлежит обязательной продаже на внутреннем валютном рынке Российской Федерации через уполномоченные банки по рыночно­му курсу. Поэтому к субсчету 52—1 ''Валютные счета внугри страны" необходимы два аналитических счета: "Транзитный валютный счет", куда зачисляется вся поступившая экспортная выручка в иностранной валю­те, и "Текущий валютный счет", куда зачисляется ос­тавшаяся после обязательной продажи валютная вы­ручка. Порядок этой продажи регламентирован Ин­струкцией Центрального банка Российской Федера­ции. Данное обстоятельство, а также возникновение курсовых разниц порождает операции, специфические только для валютного счета. Рассмотрим, как эти опе­рации отражаются в бухгалтерском учете.

187