§ 12. Принципы использования документальных данных при расследовании преступлений и разрешении гражданско-правовых споров

Особое значение для профессиональной подготов­ки юриста имеют четкие представления о полном ком­плексе специальных приемов исследования учетной документации, помогающих выявлять доказательствен­ную судебно-бухгалтерскую информацию.

Комплекс образуют две группы приемов, использу­емых в ревизионной и юридической практике. Первую группу приемов образуют методы документальной про­верки, помогающие выявить признаки противоправ-

106

ных деяний путем изучения документального оформле­ния какой-либо одной или нескольких (взаимосвязан­ных либо однородных) хозяйственных операций. Вто­рую группу приемов составляют методы фактической проверки, т.е. специально организуемые контрольные действия (выборочная инвентаризация, контрольный обмер незаверше?шого строительства и т.п. мероприя­тия), с результатами которых ревизор, аудитор, следо­ватель и другие заинтересованные лица сопоставляют содержание проверяемых документов. С помощью вто­рой группы приемов находят уже не документальные, а фактические несоответствия, т.е. несоответствия со­держания даже правильно оформленных документов действительному содержанию реальной хозяйственной деятельности организации.

Отдельные элементы комплекса используются раз­личными субъектами контрольно-ревизионной и пра­воохранительной деятельности.

Его применяют работники бухгалтерского аппара­та, контролирующие деятельность материально ответ­ственных лиц, бухгалтеры-ревизоры, аудиторы, налого­вые инспектора при столкновении с фактами наруше­ний и признаков преступлений. В пределах своей ком­петенции отдельные приемы исследования используют и сами оперативно-следственные работники, но всегда в ограниченном объеме и в направлении уже имею­щейся ориентирующей информации. При выявлении преступлений эффективен комбинированный подход, когда первоначально оперативно-следственные работ­ники самостоятельно либо с помощью соответствую­щих специалистов изучают узкий круг заранее ото­бранных учетно-бухгалтерских документов. Затем, если будет установлено, что преступление нашло какое-то отражение в данных бухгалтерского учета, по требова­нию правоохранительных органов проводится доку­ментальная ревизия; ревизору дается конкретное зада­ние и осуществляется предметный контроль за ходом его последующей работы.

При таком подходе исключается возможность не­обоснованного проведения ревизий по инициативе правоохранительных органов, что в современных усло­виях необходимо. Экономика предприятий в условиях рыночных отношений особенно остро реагирует на

107

любое посторонее вмешательство в его производствен­ную деятельность. Это тем более относится к различ­ным внеплановым проверкам, при которых какая-то часть работников всегда отвлекается от выполнения своих непосредственных обязанностей.

Методы документальной проверки

Замаскированные правонарушения внешне отража­ются в учетных данных в основном в трех формах:

1)                                        противоречия в содержании отдельного документа;

2)                                  противоречия между содержанием нескольких взаи­мосвязанных документов; 3) отклонения от обычного порядка движения ценностей.

В связи с этим по кругу изучаемых объектов разли­чают три группы методов документальной проверки — отдельного бухгалтерского документа; нескольких до­кументов, отражающих одну и ту же или взаимосвязан­ные операции; учетных данных, отражающих однород­ные операции.

Методы исследования отдельного документа включа­ют в себя формальную, нормативную и арифметичес­кую проверку.

Формальная проверка, или внешний осмотр докумен­та, состоит из двух основных последовательных этапов: анализа соблюдения установленной формы документа и детального изучения образующих его реквизитов.

На первой стадии осмотра внимание ревизора, опе -ративного работника, следователя могут привлечь ука­занные ранее нарушения формального требования. Эти требования выражают защитные функции документа, направленные на предупреждение возможных искаже­ний его содержания. Несоблюдение формы документа, наряду с небрежностью в учете, может быть вызвано результатами преступных действий, имевших целью преодолеть или даже использовать для маскировки именно защитные функции учетного документа.

Признаком преступных действий по преодолению защитных функций документа иногда могут становиться следующие из упоминавшихся формальных нарушений: использование при составлении документа бланков не­надлежащей формы, отсутствие в документе отдельных реквизитов, наличие ненадлежащих реквизитов.

Признаком действий по использованию в целях маскировки самих защитных функций документа

108

может быть присутствие в нем дополнительных (из­лишних) реквизитов, поскольку такие реквизиты иног­да намеренно вводятся преступником с тем, чтобы придать вид наибольшей достоверности именно под­ложному документу.

Так, во многих бланках требований и накладных по типовым формам не предусматривается показатель "ко­личество порядковых номеров прописью". Появление этого дополнительного реквизита бывает связано с пос­ледующими дописками расхода в свободных позициях требования и может быть порождено стремлением расхи­тителя глубже замаскировать подлог в документах.

Вместе с тем появление дополнительных реквизи­тов не всегда указывает на преступление. Оно может возникать и по многим другим, в том числе и позитив­ным, причинам, например при стремлении защитить документ от возможной фальсификации.

Разновидностью излишних реквизитов считают также различные посторонние записи и пометки на документе, которые преступник делает иногда специ­ально для запоминания сущности учиненного подлога (например, карандашная запись на обороте одного из экземпляров накладной, напоминающая о том, какой товар был фактически отпущен получателю взамен вы­дачи, отраженной в документе). В данном случае из­лишний реквизит также может быть признаком подло­га, но вновь является результатом действий, направ­ленных на преодоление контрольных функций доку­мента.

На втором этапе осмотра выясняют, нет ли в доку­менте сомнительных реквизитов. Для этого сопостав­ляют различные реквизиты одного и того же докумен­та. Несоответствие между реквизитами дает основание признать его сомнительным. Различают два вида таких противоречий — формальные и логические.

Формальные противоречия находят, сопоставляя тождественные элементы разных реквизитов, например название организации в штампе и печати на одном и том же документе. Логические противоречия обнару­живают, сопоставляя сочетания реквизитов с общепри -пятыми представлениями о нормальной хозяйственной деятельности предприятий и организаций.

109

Так, сомнительным можно признать документ, фиксирующий массовую закупку скота у гражданина, проживающего в городской местности, поступление денег в кассу от лодочной станции в зимнее время, инвентаризационную ведомость, где, судя по ее содер­жанию, снятие фактических остатков нескольких сотен наименований ценностей проведено комиссией за два часа рабочего времени, и т.п.

Обнаружение логических противоречий требует особой внимательности от лица, изучающего документ, поэтому они часто остаются незамеченными работни­ками бухгалтерии, даже ревизионным аппаратом.

Малоизвестный вид логических противоречий — необычное совпадение в содержании разнородных рек­визитов. Оно порождается иногда возникновением случайных ассоциаций в сознании лица, составляюще­го подложный документ. Следственной практике из­вестны случаи необычных соответствий между фами­лиями вымышленных лиц в платежных ведомостях (Иванов, Петров, Сидоров, Михайлов и т.п.), между фамилиями вымышленных лиц и содержанием якобы выполненных ими работ (шорные работы, выполнен­ные Шорниным, и т.п.) и другие факты, привлекаю­щие внимание к содержанию конкретного документа.

Для выявления сомнительных реквизитов рекомен­дуется сопоставлять реквизиты данного документа с аналогичными реквизитами других документов (напри­мер, подписи, выполненные от имени одного и того же лица в разных платежных ведомостях). Данный прием является частным случаем проверки документов по форме, поскольку при применении его сопоставляют не содержание операций, а внешний вид отдельных реквизитов различных документов.

Все это показывает, что эффективное применение даже простейшего метода — формальной проверки — требует вдумчивого отношения к исследованию доку­мента, убеждает в том, что само исследование немыс­лимо без учета опыта следственной и ревизионной практики.

Нормативная проверка представляет собой глубокое изучение содержания отраженной в документе хозяйст­венной операции с точки зрения его соответствия дей­ствующим нормам, правилам и инструкциям. С ее по-

110

мощью выявляют правильно оформленные, но неза­конные по своему содержанию, а потому недоброкаче­ственно исполненные документы.

Нормативные несоответствия не только могут ука­зывать на подлог именно в том учетном документе, где они были обнаружены (например, несоответствие между наименованием блюд и сырьевым набором про­дуктов, списанных на его приготовление в требовании-меню детского сада), но и становиться сигналом для проверки других документов, в том числе документов, находящихся во взаимосвязанных с проверяемыми го­сударственными учреждениями и хозяйственными ор­ганизациями.

Нормативная проверка материалов инвентаризации сводится обычно к документальному контролю за со­блюдением правил ее проведения. Так, сомнительными могут быть признаны акт инвентаризации, проведен­ной без участия материально ответственного лица, когда это не было компенсировано включением в со­став комиссии представителя органов власти, сличи­тельная ведомость, где проведен явно необоснованный зачет пересортицы, и т.п. документы.

Арифметическая проверка состоит в контроле за правильностью самых разнообразных подсчетов, сде­ланных при составлении конкретного бухгалтерского документа. Наиболее характерные арифметические не­соответствия, в виде которых проявляются подлоги, обнаруживаются при контроле итоговых показателей, подсчитанных как по горизонтальным строчкам (на­пример, правильность умножения изделий на расценку в наряде), так и по вертикальным графам документа (например, правильность подсчета платежно-расчет­ной ведомости по графам "Всего начислено" или "К выдаче на руки").

Кроме несоответствий в итоговых показателях, с помощью арифметической проверки обнаруживают многие другие подлоги, проявляющиеся в виде рассо­гласованности двух и более цифровых показателей одного и того же проверяемого документа (завышение суммы к оплате при умножении объема работ на еди­ничную расценку, несоответствие между суммой на­численной определенному лицу заработной платы и суммой удержанного с него подоходного налога и т.п.).

111

Общей чертой всех трех рассмотренных методов является их высокая поисковая значимость при прове­дении ревизий. С их помощью ревизоры выявляют сомнительные документы, подвергаемые затем всесто­ронней более глубокой проверке. Со своей стороны преступники, маскируя хищения, стремятся не остав­лять наиболее явных признаков злоупотреблений. Это обстоятельство во многих случаях становится объек­тивной причиной ситуаций, когда даже добросовест­ный ревизор, не имеющий дополнительной ориенти­ровки, не выявляет фактов на самом деле имеющихся замаскированных преступлений. Работники правоохра -нительных органов, опираясь на иные источники ис­ходной информации, не испытывают таких затрудне­ний. В этой связи ориентированные на менее явные признаки подлога, они используют рассматриваемые далее приемы документальной проверки по сравнению с ревизорами относительно чаще и намного целена­правленней.

Те же причины предопределяют более высокую эф­фективность в деле выявления преступлений именно тех документальных ревизий, которые проводятся по иници­ативе правоохранительных органов на основе конкрет­ных заданий, вытекающих из материалов предваритель­ной проверки или расследуемого уголовного дела.

Методы проверки взаимосвязанных документов. Неко­торые преступления, не вызывая противоречий в содер­жании отдельного учетного документа, оставляют следы в системе взаимосвязанной учетной документации. Для их обнаружения используют методы встречной проверки и взаимного контроля документов.

Под встречной проверкой понимают сопоставление разных экземпляров одного и того же документа. Вза­имный контроль состоит в сопоставлении нескольких документов, прямо или косвенно отображающих про­веряемую хозяйственную операцию.

При правильной организации первичного учета многие документы составляются в двух и более экзем­плярах, каждый из которых при разном хозяйственном назначении полностью тождествен по своему содержа­нию всем другим экземплярам. В зависимости от хо­зяйственного назначения экземпляры документа могут находиться в разных отделах одного и того же предпри-

112

ятия (экземпляры заборного листа, приложенные к отчету заведующего производством столовой и к отчету буфетчика), в хозяйственной организации и на руках отдельных граждан (экземпляры квитанции на сдачу-приемку сельскохозяйственной продукции), в различ­ных взаимосвязанных предприятиях (поставщик и по­купатель).

В случае преступлений эти документальные связи иногда нарушаются, что и устанавливают методом встречной проверки.

Встречная проверка оказывается эффективной в двух основных ситуациях. Первая — когда хотя бы в одной из организаций экземпляры документов сохра­нились, а во взаимосвязанной с ней уничтожены или отсутствуют по каким-либо другим причинам. Вто­рая — когда все экземпляры документа сохранились и находятся в надлежащих местах хранения, но в их содержании обнаруживаются достаточно характерные расхождения.

Прогнозирование таких ситуаций при отсутствии хотя бы неполной информации о событии преступле­ния крайне затруднительно. Это предопределяет раз­личную эффективность метода в случаях применения его ревизором по собственной инициативе или в про­цессе проведения им ревизии по заданию правоохра­нительных органов.

При ревизиях, проводимых без такого задания, ре­визор чаще всего подвергает встречной проверке толь­ко те документы, которые при внешнем осмотре пока­зались ему подозрительными. Лишь в редких случаях объектом встречной проверки становятся другие доку­менты, отобранные для этой цели с помощью эконо­мического анализа или методом случайной выборки.

В ином положении находится ревизор, работаю­щий по заданию правоохранительных органов. Встреч­ная проверка применяется им более целенаправленно, с ориентацией на материалы, полученные при осу­ществлении прокурорского надзора, расследования, поисковой работы аппаратов БЭП.

Встречная проверка применяется и непосредствен­но в юридической практике, однако по сравнению с ревизором в относительно ограниченном объеме и для

ИЗ

решения наиболее общих задач выявления и раскрытия преступлений.

После установления с помощью данного метода принципиальной схемы преступных действий и кон­кретных механизмов следообразования вся дальнейшая работа по сличению документов на основе задания следственных органов выполняется обычно работника­ми контрольно-ревизионного аппарата.

Метод взаимного контроля представляет собой со­поставление самых различных документов, прямо или косвенно отражающих проведенную операцию. В отли­чие от встречной проверки метод взаимного контроля, подчас не давая таких однозначных результатов, имеет более широкую сферу для своего применения. Он может быть использован в совокупности со встречной проверкой и вполне самостоятельно в отношении таких бухгалтерских документов, которые составляют­ся всего в одном экземпляре (например, платежная ведомость, закупочная ведомость, табель и т.п.). Как и встречная проверка, метод взаимного контроля ис­пользуется прежде всего для выявления признаков под­лога в конкретных учетных документах. Такими при­знаками может быть, во-первых, отсутствие каких-либо взаимосвязанных документов, обычно имеющих­ся в аналогичных случаях (например, отсутствие транс -портных документов и счетов за транспортные услуги в заготовительной организации, якобы закупившей и ре­ализовавшей в большом объеме картофель и овощи), во-вторых, противоречия в содержании нескольких различных документов, отображающих одну и ту же или взаимосвязанные с ней хозяйственные операции. Сопоставлению могут подвергаться различные бухгал­терские документы одной или нескольких организа­ций. Так, платежную ведомость сопоставляют с расчет­ной ведомостью, с первичными документами, отобра­жающими движение ценностей, изготовление или по­грузка которых отражена в нарядах, с другими данны­ми, полученными в бухгалтерии одной и той же орга­низации.

В тех случаях, когда целью анализа становится вы­явление в ведомостях подставных, фактически не рабо­тающих лиц, проверкой охватываются платежные ведо­мости нескольких предприятий. В них обнаруживают:

114

фамилии одних и тех же получателей, якобы рабо­тавших в одно и то же время в разных организациях;

бухгалтерские документы и разнообразную небух­галтерскую документацию, хранящуюся в других отде­лах предприятий и организаций; документы и записи, находящиеся в отделе кадров, отделе технического контроля, лаборатории предприятия, на проходной склада и т.п.;

бухгалтерские документы и данные чернового внут-рискладского, внутримагазинного и тому подобного учета, несистемные черновые записи материально от­ветственных лиц, другие документы и материалы не­официального учета.

Неувязки в содержании сопоставленных докумен­тов в ряде случаев свидетельствуют о подлоге. Выявле­ние таких неувязок обычно не вызывает больших за­труднений. Дело в том, что преступники, как правило, имеют возможность (или считают необходимым) фаль­сифицировать лишь часть взаимосвязанных докумен­тов. Расширение круга исследуемых объектов быстро приводит к обнаружению преступления.

В то же время эффективное применение метода взаимного контроля требует иногда определенной на­стойчивости в поиске документов, изобличающих пре­ступника, что видно из следующего примера.

Приемщик заготовительной организации по сгово­ру с индивидуальным сдатчиком оформил квитанция­ми фиктивную закупку скота. К подложным квитанци­ям были приложены ветеринарные свидетельства, со­ставленные фельдшером — сообщником преступника.

Преступление удалось раскрыть после сопоставле­ния свидетельств с журналом их регистрации на вете­ринарной станции. Выяснилось, что в журнале под соответствующими номерами значилась выдача спра­вок об осмотрах собак и кошек, принадлежащих инди­видуальным владельцам.

Из этого и многих аналогичных примеров следует, что изобличение преступников требует иногда после­довательного сопоставления целой цепи взаимосвязан­ных документов с проникновением в мельчайшие дета­ли порядка их оформления.

Выявляемые взаимным контролем несоответствия не всегда связаны с подлогами, а тем более с преступ-

115

лениями против собственности. Во многих случаях они порождаются неточностью показателей отдельных до­кументов, незаполнением в них некоторых реквизитов.

Особенно осторожный подход необходим к оценке расхождений, выявленных между бухгалтерской доку­ментацией и данными небухгалтерского (оперативно-технического и неофициального) учета. В этих ситуа­циях очень важно максимально расширить круг иссле­дуемых документов, отыскать дополнительные учетные данные, исключающие версию о случайных ошибках. Так, если будет обнаружено, что в лабораторном жур­нале консервного завода отражена проверка товара, отправляемого в определенный магазин, а в бухгалтер­ских документах отпуск товара этому магазину не за­фиксирован, то становится очевидной необходимость анализа и другой документации. Отражение спорной операции в документах пропускной системы или в путевых листах автотранспорта исключит версию о слу­чайном происхождении выявленных несоответствий, что будет способствовать правильному установлению обстоятельств уголовного дела.

Не исключается применение метода взаимного контроля в бухгалтерском анализе (сличение записей и документов) и при исследовании материалов инвента­ризаций. Как отмечалось в § 11, признаки некоторых подлогов в инвентаризационных описях могут быть иногда (в условиях суммового учета) обнаружены сли­чением данных описи с первичными приходно-расход­ными документами.

Метод взаимного контроля применяется на прак­тике не только для выявления подлога, но и для уточ­нения круга лиц, принимавших участие в преступ­лении.

Последовательный анализ многих документов и счетных записей преследует тогда цель выявления в них взаимосвязанных подлогов, направленных на со­крытие преступлений. Так, выявление последующих дописок штрихов и цифр в платежных ведомостях до­статочно для изобличения бухгалтера по расчетам и кассира. Уточнение роли других лиц, например мастера или табельщика, требует анализа дополнительной до­кументации. Прежде всего, в таких ситуациях требуется обратиться к табелям учета рабочего времени. Если

116

будет установлено, что именно тем лицам, против фа­милий которых в платежных ведомостях были выпол­нены дописки штрихов в графе "Сумма к выдаче", сделаны приписки количества рабочих дней и в табе­лях, то участие в преступлении составителя табеля по -лучит свое убедительное подтверждение.

С другой стороны, отсутствие подлога во взаимо­связанном документе (например, невключение в табель фамилий вымышленных лиц, фигурирующих в расчет­ных и платежных ведомостях, либо присутствие таких фамилий только в платежной ведомости) также имеет немаловажное значение. Это обстоятельство, как пра­вило, исключает версию о соучастии в преступлении определенных работников, способствует достижению объективной истины при разрешении уголовного дела.

Методы проверки документов, отображающих одно­родные операции. Проверкой нескольких документов, отображающих одну и ту же хозяйственную операцию, нередко удается изобличить преступника.

Но некоторые злоупотребления должностных лиц лишь косвенно отражаются в бухгалтерских документах. Не возникает, например, никаких противоречий между накладной и транспортным документом, если с базы в магазин вместо масла 1 сорта вывезено масло высшего сорта. Но тем не менее подобные факты могут быть доказаны с помощью других бухгалтерских документов. Подлоги в подобных случаях отражаются в данных бух­галтерского учета в виде отклонений от обычного поряд­ка движения ценностей. Так, если остаток масла вые шего сорта на определенное число и его поступление в течение последующего месяца меньше, чем расход за тот же период, то это свидетельствует об отражении необычной операции, так как нельзя израсходовать товара больше, чем его было получено. Такое расхождение может быть объяснено либо ошибкой материально ответственного лица, либо подлогом в документах.

Аналогичное значение имеет обнаружение в одном или нескольких документах необъяснимых отклонений от показателей, содержащихся в других документах, отражающих однотипные операции. Так, если в на­кладной на отпуск товара средний вес одной упаковки существенно отличается от среднего веса упаковки того

117

же товара, отпущенного по другим накладным, то есть основания предполагать совершение преступлений.

Подобные отклонения можно обнаружить путем исследования учетных данных, отражающих однород­ные операции. Такое исследование может быть произ­ведено с помощью восстановления количественного учета, контрольного сличения остатков, анализа еже­дневного движения товарно-материальных ценностей и денежных средств с определением остатка после каж­дой операции или дня, сравнительного анализа доку­ментов, отражающих однотипные операции.

Метод восстановления количественного учета харак­теризуется наиболее узкой сферой практического при­менения. В целях обнаружения документальных следов (подлоги в документах и материалах инвентаризаций) он применяется, как правило, лишь на предприятиях торговли и общественного питания (склады, предпри­ятия розничной торговли, рестораны, столовые и т.п.), притом только в случаях ведения суммового учета, когда раздельный учет движения товаров по их наиме­нованиям не ведется, а результаты инвентаризаций оп­ределяются в обезличенном суммовом выражении.

Применение рассматриваемого метода для распо­знавания преступлений в розничной торговле возмож­но лишь на тех предприятиях, где все товары поступа­ют первоначально в подсобное помещение (склад) ма­газина, принимаются директором магазина или заведу­ющим секцией, а затем выделяются в отделы продав­цам.

Эта. возможность возникает лишь тогда, когда вы­дача товаров в отделы фиксируется в заборных листах или черновых записях и эти документы представлены ревизору.

Восстанавливая количественный учет по складу ма­газина, приход по каждому виду товаров определяют на основе бухгалтерских документов, а расход по черно­вым записям материально ответственных лиц (или за­борным листам). Рассматриваемый случай является ис­ключением из общего правила. По общему же правилу, восстановление количественного учета на предприяти­ях розничной торговли, так же как и в розничной сети общественного питания (буфеты, лотки и др.), неосу­ществимо. Объясняется это тем, что основная масса

118

расходных операций в розничной торговле — продажа товаров населению — не оформляется первичными до­кументами. В связи с этим основным способом выяв­ления признаков преступлений по документам рознич­ных торговых предприятий является контрольное сли­чение.

Этот метод применяется также при выявлении пре -ступлений в розничной сети предприятий обществен­ного питания, а также на производстве этих предпри­ятий, где отсутствует возможность восстановить коли­чественный учет.

При контрольном сличении изучают данные первич­ной документации об остатках и движении каких-либо конкретных товаров за определенный инвентаризаци­онный период. Путем анализа бухгалтерских докумен­тов получают и сопоставляют следующие данные:

1)                                         количество проверяемого товара на начало пе­риода по инвентаризационной описи (или акту переда­чи смены);

2)                                   документированный приход этого же товара за инвентаризационный период (приход товаров в мага­зинах, буфетах и т.д. должен полностью оформляться накладными и другими документами);

3)                                              документированный расход товара за этот же период (продажа данного товара по безналичному рас­чету, в кредит, списание по актам, возврат готовых блюд из буфета на кухню, все другие подобные опера­ции, за исключением продажи товаров населению за наличный расчет);

4)                                      количество проверяемого товара по инвентари­зационной описи (акту передачи) на конец периода.

В результате сравнения этих данных иногда могут быть выявлены излишки проверяемого товара (напри­мер, остаток по описи на начало периода — 20 кг, при­ход — 30 кг, документированный расход — 36 кг, остаток по описи на конец периода — 40 кг, излишек — 26 кг).

Такой излишек минимальный, так как вычисляется без учета возможной реализации за наличный расчет. Он может быть вызван:

1) поступлением неучтенных товаров (в том числе и заменой одних товаров другими при их получении от поставщиков);

119

2)                              приписками в описи на конец инвентаризацион­ного периода с целью временного сокрытия недостачи;

3)                                       оформлением бестоварных расходных докумен­тов (в данном случае — расход 36 кг товара);

4)                            невключением в описи на начало периода каких-либо товаров с целью сокрытия суммарных излишков;

5)                                                        ошибками материально ответственных лиц и членов инвентаризационных комиссий.

Выявляя излишки, следует принимать меры к тому, чтобы установить, какими из перечисленных причин они объясняются и каковы были цели искажения дан­ных учета. Так, даже один и тот же факт поступления неучтенных товаров может указывать на различные преступления. В одних случаях это будет следствием действий по укрытию доходов от налогообложения (не­полное отражение в учете реальных объемов хозяйст­венной деятельности), в другом — результатом реали­зации ценностей, похищенных на каком-либо пред­приятии, и т.п.

Другим показателем, вычисляемым при контроль­ном сличении, является объем возможной реализации данного товара населению.

Например, если остаток товара на начало периода был 40 кг, приход его — 60 кг, документированный расход — 10 кг, а остаток на конец периода — 15 кг, то следует признать, что часть этого товара — 75 кг, воз­можно, была продана населению. Движение товара во всех таких случаях признается нормальным. Вместе с тем иногда и рассматриваемый показатель используют для распознавания преступлений.

Так, резкие несоответствия между объемом реали­зации какого-либо товара в аналогичные периоды вре­мени иногда рассматриваются как признак реализации неучтенных товаров. В других случаях для выявления правонарушений вычисленный контрольным сличени­ем объем реализации сопоставляют со свидетельскими показаниями покупателей.

Анализ ежедневного движения товарно-материаль­ных ценностей и денежных средств или хронологический анализ операций применяют для выявления самых раз­личных отклонений от нормального оборота ценнос­тей. Наиболее распространенным видом таких откло­нений является превышение расхода определенных

120

ценностей над приходом (с учетом переходящих остат­ков). Вызвано это следующим обстоятельством. Мате­риально ответственные лица, отчитываясь перед бух­галтерией за определенный период времени (месяц, декада), обычно следят за тем, чтобы данные о приходе и расходе ценностей в целом за учетный период совпа­дали. Если же провести хронологический анализ опе­раций внутри учетного периода, т.е. сопоставить дан­ные о приходе и расходе за более короткий, чем отчет­ный, период (за день или по каждой операции отдель­но), то иногда можно выявить указанное отклонение. Оно может быть связано с различными злоупотребле­ниями: например реализация неучтенной продукции, необоснованное списание в расход фактически похи­щенных ценностей и т.д.

Вместе с тем превышение расхода над приходом бывает вызвано иногда несвоевременным оформлени­ем документов и другими формальными нарушениями, что необходимо иметь в виду при оценке результатов анализа.

В тех случаях, когда злоупотребления на данном предприятии совершались систематически, аналогич­ные отклонения от нормального оборота могут вы­явиться в течение нескольких смежных периодов. Для выявления подобной закономерности отклонений со­ставляются аналитические таблицы.

В качестве оснований для периодизации при со­ставлении таблицы могут быть использованы не только равномерные календарные сроки, но и периоды, уста­новленные по каким-либо специальным признакам, например даты или часы поступления партий однород­ных товаров, даты выдачи подотчетных сумм, выпуска продукции и т.п.

Хронологический анализ позволяет выявлять и дру­гие виды отклонений от нормального оборота ценностей, например "скачки" и "спады" выручки в торговом пред­приятии в день инвентаризации и последующие дни; отсутствие движения товара, пользующегося спросом или подлежащего немедленной реализации.

Используется этот прием и как самостоятельный метод исследования, и как дополнительный: для после­дующей обработки материалов восстановленного коли-

121

чественного учета и контрольного сличения остатков; такая обработка нередко дает положительные результаты.

При исследовании документов, отражающих дви­жение однородных ценностей, наряду с названными методами применяют и метод сравнительного анализа документов. Он заключается во взаимном сопостав­лении по различным (в том числе и по специально вычисленным) показателям ряда документов, отра­жающих разные, но аналогичные по содержанию операции.

Такими документами, например, являются наклад­ные на отпуск со склада одного и того же товара разным покупателям; товарные отчеты одного и того же материально ответственного лица за смежные пе­риоды времени; наряды, выписанные различным лицам, на выполнение одной и той же работы; записи в нескольких карточках аналитического учета, отра­жающие движение подотчетных сумм у отдельных ра­ботников данного предприятия.

Сопоставлением таких документов иногда возмож­но определить, что показатели одного или нескольких документов резко отличаются от всех остальных доку­ментов данной группы при отсутствии объективных оснований для этого.

Заведующий складом получил 1000 стандартных ящиков яблок, вес нетто которых фактически состав­лял 27 т. Но по сговору с представителем поставщика в документах зафиксирован вес яблок 25 т, таким путем создан резерв 2 т яблок для хищения.

Оприходованные яблоки в количестве 25 т переда­ны для реализации в пять магазинов, обслуживаемых базой, где их и продали.

Выручка от продажи 25 т яблок, указанных в на­кладной, была внесена в банк. Таким образом, на базе не образовалось недостачи. Не было ее и в магазинах. При анализе транспортных документов выяснилось, что в пять магазинов вывезено по 200 ящиков яблок. Однако, сопоставив пять накладных между собой, уста­новили, что в четыре магазина передали по 200 ящиков яблок, вес нетто которых составлял 5400 кг, а в пятый магазин передали 200 ящиков весом нетто 3400 кг. Следовательно, средний вес одного ящика яблок, пере­данных в четыре магазина, составлял 27 кг, а в пятый

122

магазин — только 17 кг. Поскольку все ящики были стандартными, это расхождение навело на мысль, что в пятый магазин было фактически отправлено 200 ящи­ков яблок весом, как и в остальные магазины, по 27 кг, т.е. всего 5400 кг.

Эта версия в ходе следствия подтвердилась: выяс­нилось, что деньги, вырученные от продажи неоприхо­дованных 2000 кг яблок, поделили между собой заве­дующий базой и директор магазина.

Отклонение одного из показателей — среднего веса ящика яблок — от обычных показателей было установ­лено с помощью такой таблицы: