§ 10. Учетная политика организации и ее юридическая оценка

Одной из тенденций развития бухгалтерского учета в период становления рыночных отношений в нашей стране является переход от жесткой его регламентации к свободе выбора методов и способов учета, с тем чтобы обеспечить оптимальное соотношение между

87

интересами разнообразных пользователей бухгалтер­ской информации. Разумеется, выбор этих методов и способов должен осуществляться не произвольно, а на основе соблюдения требований сплошного, непрерыв­ного и документального учета всех хозяйственных опе­раций и лишь из числа тех, что допускаются законода­тельными и нормативными актами, входящими в сис­тему нормативного регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации. Совокупность конкретных, принятых в данной организации способов ведения бух­галтерского учета — первичного наблюдения, стои­мостного измерения, текущей группировки и итогово­го обобщения фактов хозяйственной (уставной и иной) деятельности — и называется ее учетной политикой.

Термин "учетная политика организации" использу­ется в Федеральном законе "О бухгалтерском учете в Российской Федерации"; определение "Учетная поли­тика", принципы ее формирования (т.е. выбора и обо­снования) и раскрытия (т.е.придания гласности) содер­жатся в Положении по бухгалтерскому учету "Учетная политика предприятия", утвержденном приказом Ми­нистерства финансов Российской Федерации от 28 июля 1994 г. № 1001.

Учетная политика организации оформляется при­казом или распоряжением лица, ответственного за ор­ганизацию и состояние бухгалтерского учета, т.е. руко­водителя организации. При создании организации не­обходимо оформить избранную учетную политику до первой публикации бухгалтерской отчетности, но не позднее 90 дней с момента приобретения статуса юри­дического лица (государственной регистрации) (п. 2.5). Избранная организацией учетная политика считается применяемой со дня приобретения прав юридического лица и должна последовательно применяться от одного отчетного года к другому.

Положение об учетной политике (п. 2.6) предусмат­ривает случаи ее изменения внутри отчетного года. К ним относятся:

реорганизация организации (слияние, разделение, присоединение). В этом случае изменения в учетную

См.: Бюллетень нормативных актов министерств и ведомств Российской Федерации. 1994. № 11. С. 41—44.

88

политику могут вноситься на момент регистрации вновь возникших юридических лиц;

смена собственников (изменения могут вноситься на дату смены собственников);

изменения законодательства Российской Федера­ции или в системе нормативного регулирования бух­галтерского учета в Российской Федерации;

разработка новых способов бухгалтерского учета.

Последствия изменений в учетной политике долж­ны быть оценены в стоимостном выражении (кроме тех случаев, когда они связаны с изменением законода­тельства), приведены в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах.

Изменения в учетной политике также необходимо оформлять приказом либо распоряжением руководите­ля организации.

В приказе об учетной политике в соответствии со ст. 6 Федерального закона "О бухгалтерском учете" должны найти отражение:

рабочий план счетов бухгалтерского учета. Он со­ставляется на основе типового плана счетов и должен содержать перечень синтетических, аналитических сче­тов и субсчетов, необходимых для ведения бухгалтер­ского учета в данной конкретной организации. Рабо­чий план счетов должен обеспечивать своевременное и постоянное отражение всех проведенных хозяйствен­ных операций, всех начисленных и регулирующих сум­мовых показателей;

формы первичных учетных документов, применяе­мых для оформления хозяйственных операций, по ко­торым не предусмотрены типовые формы первичных учетных документов, а также формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности;

порядок проведения инвентаризации и методы оценки видов имущества и обязательств;

правила документооборота и технологии обработки учетной информации;

порядок контроля за хозяйственными операциями, а также другие решения, необходимые для организации бухгалтерского учета.

Правила формирования учетной политики, изло­женные в указанном Положении, распространяются на все организации независимо от форм собственности,

89

на предприятия, публикующие свою бухгалтерскую от­четность полностью или частично.

Обязательная публикация бухгалтерской отчетнос­ти на территории Российской Федерации установлена для: 1) страховых организаций; 2) инвестиционных компаний (институтов); 3) акционерных обществ. Ос­тальные организации могут публиковать свою отчет­ность, если это установлено их учредительными доку­ментами, а также по собственной инициативе.

Значение некоторых показателей бухгалтерской от­четности зависит от применения конкретного способа ведения бухгалтерского учета. К наиболее существен­ным способам (т.е. таким, без знания о применении которых невозможна достоверная оценка отчетности) Положение относит: способы погашения стоимости основных средств, нематериальных и иных активов, оценки производственных запасов, товаров, незавер­шенного производства и готовой продукции, призна­ния прибыли от реализации продукции (товаров, работ, услуг). Как видно из приведенного перечня, это способы, определяющие порядок распределения про­изводственных издержек в отчетный период. Какой бы из них избран ни был, в конечном счете финансовые результаты работы организации в целом за год будут оказываться идентичными. В то же время нарушение учетной политики и непоследовательное проведение указанных способов ведет к искажению финансовых результатов работы предприятия и, соответственно, на­рушению налогового законодательства.

Хотя учетная политика определяется руководите­лем организации, юридическая служба также должна принимать участие в ее разработке, поскольку оказание правовой помощи является важным направлением ра­боты этой службы.

Юридическая оценка учетной политики предпола­гает исследование документов, ее закрепляющих, по целому ряду направлений.

Во-первых, необходимо проверить соблюдение по­рядка оформления приказа (распоряжения) об учетной политике, наличие в организации необходимых внутрен­них документов, положений, инструкций, которые сле­дует утверждать одновременно с учетной политикой.

90

Во-вторых, необходимо проанализировать, на­сколько избранная система способов ведения бухгал­терского учета соответствует действующему законода­тельству. Будучи низшим звеном в системе норматив­ного регулирования бухгалтерского учета, приказ об учетной политике организации не должен противоре­чить нормам, содержащимся в Федеральном законе "О бухгалтерском учете", положениях по бухгалтерскому учету, методических указаниях и инструкциях, конкре­тизирующих эти документы.

Наконец, третье направление предполагает анализ со стороны работников юридической службы (разуме­ется, в пределах их возможностей), насколько последо­вательно проводится принятая учетная политика. Из­бранная учетная политика в определенной степени обеспечивает превентивную функцию учета, а в про­цессе ее реализации под видом различных нарушений могут скрываться действия противоправного характера. Интерес в этой связи представляет использование при­нятого рабочего плана счетов: не применяются ли такие упрощенные схемы корреспонденции счетов, при использовании которых совершающиеся преступ­ления не вызывают следов в учетно-экономической информации.

Так, на одном сельскохозяйственном предприятии в процессе учета операций по продаже продукции от­дельным гражданам не использовался счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", что упростило систему проводок и привело к уязвимости данного вида учетных операций. Кассир предприятия при полу­чении от граждан денег за выписанную по накладным продукцию часть из них не приходовал по кассе, хотя в накладной ставил штамп "оплачено".

Если бы в данном хозяйстве применялся счет 76, возникла бы нереальная дебиторская задолженность граждан, что было бы замечено бухгалтером. Но по­скольку составлялись всего две проводки: одна по кассе на покупную стоимость товара (дебет счета 50, кредит счета 46), другая на основе документов склада на учетную стоимость (дебет счета 46, кредит счета 40), неоприходование части денег, полученных от граждан, только уменьшало прибыль от реализации.

91

В рассмотренной ситуации преступление оставило следы на двух уровнях — в первичных документах (не­соответствие между документами склада и кассы) и в экономических показателях — уменьшение ожидаемой прибыли. Но имея в виду многозначность причин из­менений значений экономических показателей, такое уменьшение не было воспринято бухгалтером как при­знак злоупотреблений, в связи с чем документальная проверка данных операций проводилась по инициативе оперативного работника.

Представляет несомненный интерес и используе­мая в организации система документооборота. Призна­ками ее уязвимости могут быть отклонения от приня­той системы документооборота в аналогичных пред­приятиях как в сторону упрощения, так и усложнения, создания новых звеньев.

Так, главный бухгалтер одного из крупных про­мышленных предприятий П. организовал документо­оборот по выдаче заработной платы таким образом, что общественные кассиры получали деньги не по разда­точной книге, а по расходным кассовым ордерам. После выдачи денег они составляли авансовые отчеты, к которым прилагали платежные ведомости. Вкупе с отступлением от порядка заполнения этих ведомостей, которое под благовидным предлогом было рекомендо­вано бухгалтером, такое "усложнение" документообо­рота позволяло фальсифицировать отчетность и при отсутствии сговора с кассиром.

На крупных промышленных предприятиях возни­кает проблема документального оформления поэтапно­го движения материальных ценностей внутри произ­водства. Так называемый внутрипроизводственный учет должен обеспечить оптимальное соотношение ин­формационной и контрольной функций учета. В прак­тике организации учетной работы встречаются две си­туации:

внутрипроизводственный учет организован деталь­но. Однако при такой его постановке на оформление соответствующих документов может тратиться около 30 процентов рабочего времени;

документального оформления передачи ценностей не происходит, а учет ведется на входе и выходе систе­мы (сколько поступило сырья и полуфабрикатов и

92

сколько выпущено готовой продукции). В подобной ситуации установить причины расхождения этих пока­зателей, конкретных лиц, ответственных в таком рас­хождении, невозможно.

Очевидно, что в данном случае недостаток инфор­мационной функции должен компенсироваться усиле­нием контроля.

Юридическая оценка учетной политики должна включать в себя также изучение реального распределе­ния учетно-контрольных функций. На малых предпри­ятиях законодатель допускает совмещение обязаннос­тей руководителя организации и бухгалтера, бухгалтера и кассира. Такое совмещение зачастую используется в преступных целях. Бухгалтер-кассир может дважды оп­лачивать приобретение организацией материальных ценностей: путем безналичного расчета, а также с по­мощью расходного кассового ордера, что позволит ему присвоить наличные деньги.

В практике встречаются случаи, когда бухгалтер частично выполняет функции материально ответствен­ного лица по соглашению с ним либо пользуясь его неопытностью. Так, бухгалтер одной торговой органи­зации "помогал" заведующим магазинами составлять товарные отчеты и при этом получал возможность вно­сить изменения в их содержание, изымать прилагаемые к ним документы, корректируя книжный остаток с тем, чтобы во время проведения инвентаризаций искусст­венно создавать недостачу. Материально ответствен­ные лица с целью погашения недостачи вносили в кассу деньги, которые и похищались работниками бух­галтерии.

Оценка учетной политики организации по указан­ным направлениям проводится и правоохранительны­ми органами в целях решения собственных задач выяв­ления, расследования и предупреждения глубоко за­маскированных преступлений в сфере экономики.