§ 5. Счета бухгалтерского учета и их взаимосвязь с балансом

Материалы двух предыдущих параграфов содержат видимость явных противоречий. С одной стороны, признается, что новый баланс в каждой бухгалтерии составляется, как правило, лишь на 1-е число каждого месяца; с другой — утверждается, что после каждой хозяйственной операции в баланс вносится один из четырех видов изменений. Противоречие снимается, когда мы обращаемся ко второму из главнейших эле­ментов метода бухгалтерского учета, т.е. к счетам теку­щего учета.

После каждой хозяйственной операции новый ба­ланс сразу же не составляют. Необходимая для его составления исходная информация первоначально на­капливается на бухгалтерских счетах. Для каждой из статей баланса ежемесячно в Главной книге (или в Книге учета хозяйственных операций) открывается от-

42

дельная накопительная таблица, которая состоит из двух граф, левая графа таблицы называется "Дебет", правая — "Кредит".

В своей основной массе (по признаку отношения к балансу) все счета делятся на две группы — активные и пассивные. У активных счетов остаток на начало месяца указывают в графе "Дебет", у пассивных — в графе "Кре­дит". Так, в Главной книге, открытой на июль по двум из указанных в таблице 1 счетов, вступительные остатки будут показаны следующим образом.

Счет 50 "Касса"

 

Дебет

Ост. на 1.07 2,0

Кредит

 

Счет 70 "Расчеты по оплате труда"

Дебет

Кредит

Ост. на 1.07 16,0

В продолжении всего месяца сумма каждой опера­ции фиксируется в счетах текущего учета, причем для активных счетов дебет переводят словом "прибыло", кредит — "убыло", для пассивных наоборот: кредит означает "прибыло", дебет — "убыло". В конце месяца с учетом этих значений по каждому счету определяется новый остаток, который и вносится в содержание оче­редного бухгалтерского баланса.

Правила вычисления остатка по активным и пас­сивным счетам, с учетом различий в значениях дебета и кредита, рассмотрим на примере. Предположим, что за июль в счетах 50 и 70 сделаны следующие записи:

Счет 50 "Касса"

Дебет

Кредит

Ост. на 1.07 2,0

1) 50,0 7) 27,0

Итого 77,0 Ост. на 1.08 5,0

2) 15,0 3)4,0 10) 55,0 Итого 74,0

Счет 70 "Расчеты по оплате труда"

 

Дебет

Кредит

 

2) 15,0 9)3,0 10) 25,0 Итого  43,0

Ост. на 1.07 16,0

8) 30,0

Итого 30,0 Ост. на 1.08 3,0

 

Анализируя эти записи, можно установить, что по активному счету "Касса" остаток на 1.07 составлял

43

 

2 млн. рублей. Приход за месяц (дебет) по двум опера­циям равняется 77,0 млн. рублей, расход (кредит) по трем операциям — 74,0 млн. рублей. Остаток в кассе на конец месяца по данным учета: 2,0 + 77,0 — 74,0 = 5,0 млн. рублей (по дебету), что и будет отражено в балансе на 1 августа.

По пассивному счету 70 остаток на 1.07 (задолжен­ность по оплате труда) составлял 16,0 млн. рублей. Изме­нение в сторону увеличения (начислена заработная плата) за месяц составило 30,0 млн. рублей, в сторону уменьшения (выплачено наличными из кассы, удержаны налоги и т.п.) — 43,0 млн. рублей. Остаток на 1.08 опре­делен по схеме: остаток по кредиту 16,0 млн. рублей + кредитовый оборот 30,0 млн. рублей — дебетовый оборот 43,0 млн. рублей. Новый остаток по кредиту составил 3,0 млн. рублей, что и найдет отражение в соответствующей статье пассива в балансе на 1 августа.

Записи в счетах бухгалтерского учета делаются еже­дневно и, стало быть, в любой день на каждом счете имеется какой-то текущий остаток. Собрав текущие ос -татки по всем счетам, можно составить бухгалтерский баланс на любую дату и любой момент времени. Это означает, что баланс продолжает существовать и в тече­ние месяца, но как бы в разобранном виде, как совокуп­ность текущих остатков по всем счетам Главной книги. Понимание этой основной взаимосвязи и снимает отме -ченную в начале параграфа видимость противоречий.

После каждой хозяйственной операции новый ба­ланс действительно не составляется. Однако каждая запись суммы операции на счетах бухгалтерского учета вносит в разобранный баланс (совокупность текущих остатков по счетам) один из четырех видов изменений. Взаимосвязь счетов и баланса, а также различие в значении дебета и кредита для активных и пассивных счетов предопределяет порядок отражения сумм хозяй­ственных операций на счетах текущего учета, который регламентирован правилом двойной записи: сумма каждой хозяйственной операции обязательно отража­ется на двух счетах бухгалтерского учета, по дебету одного и кредиту другого корреспондирующего (взаи­мосвязанного) счета.

Первая часть правила вытекает из структуры балан -са, определяющей обязательность отражения каждой операции на двух балансовых счетах; вторая характери-

44

зуется различием в значении дебета и кредита для активных и пассивных счетов.

Если иметь в виду, что увеличение текущего остат­ка по активному счету вызывает запись суммы опера­ции по графе "Дебет", уменьшение — записи в графе "Кредит", а у пассивных счетов та же закономерность проявляется в обратном порядке, то легко доказать универсальность правила двойной записи для опера­ций, вызывающих любой из четырех видов изменений баланса:

1 тип изменений

статья актива (увеличение, дебет)

статья актива (уменьшение, кредит)

2 тип изменений

статья пассива (уменьшение, дебет)

статья пассива (увеличение, кредит)

3 тип изменений

статья актива (увеличение, дебет)

статья пассива (увеличение, кредит)

4 тип изменений

статья актива (уменьшение, кредит)

статья пассива (уменьшение, дебет)

Правило двойной записи регулирует порядок отра­жения операций не только на активных счетах, отража­ющих движение средств хозяйства (счета 01, 10, 20, 40, 50, 51, 64, 71), и пассивных счетах, отражающих источ­ники формирования этих средств (счета 85, 88, 60, 68, 70, 90), но и на всех других бухгалтерских счетах, предусмотренных счетным планом данного предпри­ятия. Это относится к регулирующим счетам (на объек­тах малого предпринимательства таковым является пассивный счет 02 "Износ основных средств"), к ак­тивно-пассивным счетам (счет 80 "Прибыли и убыт­ки"), а также к счетам, предназначенным для учета хозяйственных процессов, которые открываются в Главной книге, но в конце месяца закрываются и по­этому в балансе предприятия не находят своего отраже­ния. В счетном плане субъектов малого производствен­ного предпринимательства предусмотрен лишь один из таких счетов — счет 46 "Реализация продукции".

45

 

В хозяйственной практике нет таких операций, ко­торые затрагивали бы только один счет 02 "Износ основных средств". При начислении износа часть оста­точной стоимости основных средств в качестве издер­жек производства относится в дебет счета 20 "Основ­ное производство", где учитываются все затраты, свя­занные с изготовлением промышленной продукции.

Делается бухгалтерская запись:

дебет счета 20, кредит счета 02 — 10 млн. рублей (сумма условная)1.

На первый взгляд, в данном случае происходит третий тип изменений баланса (в активе увеличивается остаток по счету 20, что приведет к увеличению себе­стоимости выпускаемой продукции, в пассиве — оста­ток по счету 02). Однако поскольку счет 02 выполняет лишь регулирующую функцию, уточняя данные счета 01, постольку по своему экономическому содержанию данная запись вносит в баланс первый вид изменений баланса. Увеличатся издержки производства и умень­шится остаточная стоимость основных средств, пока­занная на балансе в развернутом виде. Так, если подоб­ная запись будет сделана на предприятии, баланс кото­рого представлен в таблице 1, то после увеличения текущего остатка по счету 02 на 10 млн. рублей оста­точная стоимость основных средств составит уже не 850 (1000,0 - 150,0), а 840 млн. рублей (1000,0 -160,0).

Правило двойной записи сохранит свое значение и в случае записей по дебету счета 02, которые делаются в случае выбытия основных средств. При этом неамор­тизированная часть стоимости основных средств при сокращенном счетном плане отражается непосредст­венно на счете 80 "Прибыли и убытки"2.

Предположим, что станок, первоначальная стои­мость которого составила 30 млн. рублей, а его износ — 20 млн. рублей, будет продан предприятием за 25 млн. рублей, и эта сумма поступила в кассу.

Могут быть сделаны следующие записи:

В реальной практике такая запись делается ежемесячно, а сумма износа начисляется в соответствии с нормами амортизации.

На всех предприятиях, кроме малых, для учета таких операций применяют счет 47 "Выбытие основных средств" (см. § 1 гл. 2).

46

Д-Г"1

К-т

Сумма

02

01

20 млн.

рублей

(на сумму выбывающего износа),

50

01

10 млн.

рублей

(неамортизированная часть первоначальной стоимости),

50

80

15 млн.

рублей

(на сумму полученной прибыли).

Полученный от продажи станка доход будет вклю­чен в налогооблагаемую прибыль, отсюда подобные операции не всегда находят правильное отражение в учете (данные о фактическом поступлении денег в кассу могут быть занижены в том числе с целью укры­тия доходов от налогообложения).

Порядок записи операций по активно-пассивному счету 80 приводится с учетом его экономического со­держания: сумма убытков, полученных при той или иной операции, фиксируется по дебету, сумма полу­ченной прибыли — по кредиту данного счета, и всегда в корреспонденции с каким-либо другим счетом.

Более сложен порядок использования счета 46 "Реа­лизация". На этом счете по дебету в течение месяца учитывают все расходы, связанные с реализацией про­дукции (включая и ее производственную себестоимость, учитываемую на счете 40), а по кредиту — размер выруч­ки от реализации (задолженности покупателей за полу­ченную ими продукцию) по фактическим продажным ценам. В конце месяца на этом счете определяют финан­совый результат от реализации (прибыль или убыток), и найденную сумму списывают в кредит или дебет счета 80.

Корреспонденции счетов могут выглядеть следую­щим образом.

Продукция, производственная себестоимость кото­рой составляла 200 млн. рублей, отгружена покупате­лям с предъявлением счета (по продажной стоимости) на 250 млн. рублей.

Д-т

К-т

Сумма

46 62

40 46

200,0 250,0

Произведены расходы, связанные с реализацией продукции (наличными из кассы оплачена реклама), на сумму 10 млн. рублей.

47

_1д:1^

46    1

к~ 1

50    1

Сумма 10,0

От покупателей поступил платеж на расчетный счет в банке — 250 млн. рублей.

Д-т

К-т

Сумма

51

62

250,0

Определяется финансовый результат:

Д-т

К-т

Сумма

46

80

40,0

Как видим, и при использовании счетов, предназна­ченных для учета хозяйственных процессов (в данном случае счет 46), любая запись, сделанная по дебету этого счета, отражая размер фактических расходов, всегда корреспондирует с записью другого счета, фик­сирующего движение каких-либо средств или измене­ние в состоянии расчетов с другими организациями. То же следует сказать и о записях по кредиту счета 46. Правило двойной записи и здесь сохраняет свое зна­чение.

Обеспечение защитных функций учета достигается прежде всего за счет соответствия записей в учете содержанию обосновывающих эти записи первичных бухгалтерских документов.

Вместе с тем выполняемая бухгалтером учетная операция по составлению внутреннего, а на его основе и внешнего (отчетного) баланса всегда должна базиро­ваться на данных об остатках в счетах, определяемых в Главной книге.

Нарушение этой связи, например составление бух­галтерского баланса без составления первичной учет­ной документации, при полном неиспользовании для наблюдения за хозяйственной деятельностью такого элемента метода бухгалтерского учета, как счета теку­щего учета (скажем, отсутствие Главной книги за весь отчетный период), свидетельствует о грубом наруше­нии правил учета, за которым могут скрываться раз­личные, в том числе и не только налоговые, преступ­ления.

48

«все книги     «к разделу      «содержание      Глав: 38      Главы: <   4.  5.  6.  7.  8.  9.  10.  11.  12.  13.  14. >