§ 8. Виды необоснованных учетных записей. Принципы их обнаружения и использования в качестве доказательств

Необоснованные, т.е. не подтвержденные содержа­нием первичных документов, записи в синтетических и аналитических счетах могут быть следствием как слу­чайных ошибок, допущенных работником бухгалтерии, так и результатом намеренных действий по искажению данных учета.

Разграничению случайных и умышленно создан­ных несоответствий способствует знакомство юриста с принятой в судебной бухгалтерии классификацией не­обоснованных учетных записей. Классификация лю­бых необоснованных записей проводится по трем ос­нованиям: полноте охвата видов бухгалтерских счетов, отношению к документам, способу выполнения.

По первому основанию различают сквозные (охва­тывающие как синтетический, так и аналитический учет) и локальные (затрагивающие какой-либо один из них) необоснованные записи. Свозные записи не вы­зывают разрыва между данными синтетических и ана­литических счетов, что нейтрализует часть защитных функций учета. Локальные необоснованные записи в синтетическом учете всегда вызывают разрывы с дан­ными аналитического учета, поэтому в следственной практике встречаются сравнительно редко. Иное поло­жение дел с необоснованными записями в аналитичес­ком учете, многие из которых не вызывают нарушения равновесий с данными синтетического учета.

По отношению к документам различают бездоку­ментные записи и записи в ненадлежащие счета (когда документ имеется, но запись не соответствует его со­держанию). По способу выполнения выделяют необо­снованные цифровые записи и равнозначные таким записям неверные арифметические подсчеты итоговых оборотов в синтетических и аналитических счетах.

68

Применение второго способа выполнения необо­снованных записей хотя бы в одном из двух корреспон­дирующих счетов наиболее убедительно свидетельству­ет о намеренном искажении данных учета.

Труднее всего отграничить от случайных ошибок заведомо необоснованные сквозные учетные записи, не соответствующие по содержанию первичным бух­галтерским документам. Такие записи особенно часто выступают в качестве доказательств по делам о налого­вых спорах и преступлениях, связанных с укрытием части налогооблагаемой прибыли. Даже при наличии надлежаще оформленных документов некоторые виды расходов предприятия не допускается относить на из­держки производства. Часть таких расходов (например, затраты, связанные с капитальными вложениями) должны увеличивать не издержки производства, а пер­воначальную стоимость приобретаемых основных средств. Другие расходы (приобретение путевок для сотрудников организации, оказание им разовой мате­риальной помощи) по действующим правилам отно­сят за счет фондов специального назначения или за счет прибыли, остающейся в распоряжении предпри­ятия.

В тех случаях, когда подобные расходы бухгалтер относит на издержки производства (т.е. в дебет счета 20), сумма налогооблагаемой прибыли, показываемая в финансовой отчетности, неизбежно уменьшается, что и вызывает установленные законом штрафные сан­кции. Нарушение установленных корреспонденции счетов бухгалтер часто объясняет своей некомпетент­ностью. Единственным средством проверки объектив­ности таких объяснений является использование мето­да аналогий. Выясняют, во всех ли случаях приобрете­ния путевок, списания материальной помощи и т.п. бухгалтер применял неправильные корреспонден­ции счетов или встретившиеся нарушения представля­ли исключение из правила и касались только отдель­ных хозяйственных операций.

Меньшие основания для предположений о случай­ных ошибках оставляют сквозные без документные за­писи, например не подтвержденная документом запись по дебету счета 20 и кредиту счета 60. Однако и здесь

69

необходимо исключить возможность утраты первона­чально имевшихся документов, например, установить, что задолженность поставщику, показанная в аналити­ческом учете, после бездокументной записи самим по­ставщиком не подтверждается и, стало быть, является фиктивной.

Как видно из приведенных примеров, для исключе­ния версии о случайной ошибке любая предположи­тельно подложная учетная запись должна быть предва­рительно классифицирована по всем трем судебно-бух­галтерским основаниям. Место необоснованной запи­си в классификационной системе определяет методику сбора доказательств о факте намеренного искажения учетных записей.

Рассмотрим эту связь на примере методики распо­знавания локальных подлогов в счетах аналитического учета, которые по сравнению с другими видами под­ложных учетных записей более часто встречаются в следственной и судебной практике. Разумеется, и эти подлоги по отношению к документам подразделяются на бездокументные записи и записи в ненадлежащие аналитические счета.

Бездокументные записи в аналитическом учете могут привести к разрыву с синтетическим учетом в том случае, если сумма вымышленной операции отра­жается только в одном аналитическом учете (уменьшая или увеличивая остаток по нему). Бухгалтер торговой организации совместно с кассиром присваивали взно­сы за товары, купленные в кредит, которые пенсионе­ры и некоторые другие лица вносили наличными день­гами в кассу магазина. На имя покупателей выписы­вался приходный кассовый ордер. Квитанцию кассир выдавала им на руки. Корешок приходного ордера уничтожался. Однако в книге, где фиксировались бух­галтером магазина расчеты за товары, купленные в кредит, и для каждого покупателя имелся отдельный лист (аналитический учет), бухгалтер делала отметку со ссылкой на уничтоженный ордер, уменьшая тем самым сумму его задолженности. В этой ситуации, поскольку задолженность каких-то других покупателей одновре­менно не завышалась, и возник разрыв между данными синтетического и аналитического учета по одному и

70

тому же балансовому счету ("Расчеты с покупателями за товары, купленные в кредит").

В рассмотренном случае необоснованные цифро­вые записи можно было определить как локальные и бездокументные. Однако отсутствие подтверждающих записи первичных документов и даже возникновение разрыва между синтетическим и аналитическим учетом не давало оснований для вывода о подлоге. Вместе с тем определились пути дальнейшей работы с докумен­тами. Только после сверки записей в лицевых счетах с документами (квитанциями от приходных кассовых ор­деров, номера которых были указаны в аналитическом учете) удалось установить способ совершения хищений и признать необоснованные записи действительно за­ведомо подложными.

Разрыв между синтетическим и аналитическим уче­том не возникает, если локальная бездокументная за­пись делается одновременно в двух аналитических сче­тах по одному и тому же синтетическому счету. Напри­мер, данные об остатках товаров в условиях суммового учета (что характерно для розничной торговли) по ли­цевому счету для одного магазина искусственно (ска­жем, путем неверного подсчета итога) занижаются, по другому лицевому счету для другого магазина на эту же сумму завышаются. Это возможно, например, при со­крытии недостач (излишков), имевшихся на момент инвентаризации путем подлога в аналитическом учете. В этих ситуациях несмотря на отсутствие сигнала в виде разрыва с синтетическим учетом признаки подло­га в учетных записях в любом случае будут найдены либо в форме несоответствия записей и документов, либо в виде взаимно компенсируемых неправильных подсчетов, имитирующих случайную ошибку, допу­щенную дважды, в разное время, но на одну и ту же сумму.

Разрыв с синтетическим учетом никогда не возни­кает в случае маскировки преступлений путем записи операций в ненадлежащие счета аналитического учета. Таковыми являются, в частности, все виды подложных записей, связанных с маскировкой хищений, соверша­емых за счет невостребованной кредиторской задол­женности.

71

Пример: на балансовом счете 60 предприятия чис­лится задолженность в пользу предприятия А на 613 тыс. рублей. Эта сумма осталась невостребованной. По сговору с материально ответственным лицом бухгалте­ром составляется накладная на отпуск предприятию Б готовой продукции на эту же сумму. Счет на оплату не предъявляется. Проводки и запись в синтетическом учете делаются верно: дебет счета 60, кредит счета 46 "Реализация" на 613 тыс. рублей; на продажную стои­мость товара: дебет счета 46, кредит счета 40 на 580 тыс. рублей (учетная стоимость продукции). Однако в аналитическом учете запись будет сделана в лицевом счете предприятия А. Этот лицевой счет будет закрыт, но без документальных оснований, поскольку согласно документам отпуск был произведен другой организа­ции (в нашем случае — Б). И здесь направление даль­нейшего поиска определяется содержанием необосно­ванной записи. Возникает необходимость обратиться к документам организации Б. Если будет установлено, что эта организация данную партию продукции не получала (документы на отпуск фальсифицированы для сокрытия недостачи по складу либо продукция сбывалась по другому каналу) или получила, но не оприходовала, то связь необоснованной записи с собы­тием преступления станет очевидной и версия о слу­чайной ошибке с неизбежностью отпадет.

При более ухищренном (по сравнению с рассмот­ренным) способе маскировки возможны случаи наме­ренного запутывания данных учета путем применения нескольких видов подложных записей, образующих между собой достаточно сложные комбинации. Так, в нашем случае по расчетам с предприятием Б предвари­тельно (до отпуска товара) может быть (за счет пред­приятия А) создана искусственная кредиторская задол­женность. Для этого наиболее вероятен такой вид ло­кального подлога, как двусторонняя бездокументная запись (переброска со счета на счет), которая может быть выполнена как с помощью цифровых записей, так и путем заведомо неправильных подсчетов при выведении итогов в аналитических счетах.

Многообразие взаимосвязанных необоснованных записей в данном случае, при их выявлении по сущест­ву уже само по себе послужит основанием для исклю­чения предположений о случайной ошибке. Однако и

72

здесь для окончательного решения вопроса потребует­ся обратиться к документам, оформляющим отпуск продукции и ее получение в организации Б.