§11. Инвентаризация

Инвентаризацией называется фиксация наличия

имущества организации, ее финансовых обязательств

на определенную дату и последующее сопоставление

фактического их наличия с данными бухгалтерского

93

учета. При этом под имуществом организации понима­ются основные средства, нематериальные активы, фи­нансовые вложения, производственные запасы, гото­вая продукция, товары, прочие запасы, денежные сред­ства и другие финансовые активы, а под финансовыми обязательствами — кредиторская задолженность, кре­диты банков, займы и резервы.

Основным нормативным актом, регулирующим по­рядок проведения инвентаризаций и оформления ее результатов, являются Методические указания по ин­вентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденные приказом Министерства финансов Рос­сийской Федерации от 13 июня 1995 г. № 49.

В ходе инвентаризаций выявляют изменения в со­ставе средств, которые получают затем отражение в записях бухгалтерского учета.

Отклонения от исходных учетных данных1 могут быть вызваны двумя главнейшими причинами — про­изводством хозяйственных операций, размер которых как раз и определяется путем инвентаризации (напри­мер, расход материала на строительной площадке) и несохранностью имеющихся ценностей, в том числе и по вине материально ответственных лиц.

Таким образом, инвентаризация одновременно яв­ляется и средством первичной регистрации происшед­ших хозяйственных изменений, и способом фактичес­кого контроля за состоянием сохранности имуществен -ных ценностей и средств.

Именно в этом втором качестве инвентаризация реализует свои важнейшие защитные функции. Каче­ственное проведение инвентаризаций оказывает пред­упредительное воздействие на "неустойчивых" матери­ально ответственных лиц, способствует быстрому вы­явлению имеющихся недостач и излишков.

Но инвентаризация и сама является процессом контрольной деятельности, результаты которой отра­жаются в ее материалах. А это означает, что и проти­воправные действия инвентаризаторов, если они имели место, могут оставить определенные документальные

Имеются в виду текущие данные аналитического учета, напри­мер, остатки конкретных видов ценностей, числящихся на момент начала инвентаризации по картотеке склада, и т.п. Более подробно об аналитическом учете говорится в § 6 гл. 1.

94

следы. Таковыми являются материалы инвентариза­ций, содержащих ложные сведения о фактическом на­личии и остатках хозяйственных средств.

Инвентаризации могут быть плановыми и внепла­новыми, полными или частичными.

Количество инвентаризаций в отчетном году, дата их проведения, перечень имущества и финансовых обязательств, проверяемых при каждой из них, опреде­ляются руководителем организации. Однако законода­тель установил случаи, при которых проведение инвен­таризации носит обязательный характер. К ним в соот­ветствии со ст. 12 Федерального закона "О бухгалтер­ском учете", а также п. 1.5 вышеупомянутых Методи­ческих указаний относятся:

передача имущества в аренду, выкуп, продажа, а также преобразование государственного или муници­пального унитарного предприятия;

перед составлением годовой бухгалтерской отчет­ности;

смена материально ответственных лиц; выявление фактов хищения, злоупотребления или порчи имущества;

стихийное бедствие, пожар или другие чрезвычай­ные ситуации, вызванные экстремальными условиями; реорганизация или ликвидация организации. Если на предприятии применяется коллективная (бригадная) материальная ответственность, то инвента­ризация обязательна также и в следующих случаях: при смене руководителя коллектива (бригады); при выбытии из коллектива (бригады) более 50 процентов его членов;

по требованию одного или нескольких членов кол­лектива (бригады).

Внеплановые инвентаризации могут проводиться и по инициативе правоохранительных органов.

Инвентаризация имущества производится по мес­тонахождению имущества и материально ответствен­ного лица.

Эффективность любой инвентаризации зависит от соблюдения установленного порядка ее назначения, проведения, оформления результатов.

Инвентаризация всегда организуется на основе письменного приказа руководителя предприятия. Для 95

непосредственного ее проведения создается комиссия в составе: представителя руководителя организации, назначившего инвентаризацию (председатель комис­сии), и специалистов (товароведа, технолога, работни­ка бухгалтерской службы и др.). В состав комиссии можно включать представителей службы внутреннего аудита и независимых аудиторских организаций.

Отсутствие хотя бы одного члена комиссии при проведении инвентаризации служит основанием для признания ее результатов недействительными.

При проведении инвентаризации одновременно с докуменальной ревизией в состав комиссии вводят ре­визора.

Если инвентаризация проводится по требованию органов дознания, предварительного следствия или суда, то представитель этих органов может присутство­вать при ее проведении, но он не является членом инвентаризационной комиссии.

Обязательным условием объективности инвентари -зации при проверке фактического наличия имущества является также участие в ней материально ответствен­ного лица (кассира, кладовщика, завхоза и др.).

Кроме правильного определения состава комиссии важным условием, предопределяющим эффективность инвентаризации, является строгое соблюдение уста­новленного порядка ее проведения. Этот порядок раз­личен в зависимости от того, какие объекты инвента­ризуются.

Инвентаризацию товарно-материальных ценностей можно разделить на три этапа: 1) подготовка, 2) уста­новление в натуре фактического наличия материаль­ных ценностей (снятие остатков) и оценка их, 3) выяв­ление результатов инвентаризации.

Прежде чем провести инветаризацию, рабочая ко­миссия проверяет измерительные приборы, выясняет, какие первичные документы имеются у материально ответственного лица, и требует передать их вместе с реестрами (описями) в бухгалтерию. К началу инвента­ризации на руках у материально ответственного лица не должно оставаться ни одного документа. В под­тверждение этого материально ответственное лицо дает расписку. Во избежание последующей фальсификации товарные отчеты и приложенные к ним прихо дно-рас-

96

ходные документы за несколько дней, предшествую­щих инвентаризации, визируются председателем ко­миссии также до начала снятия остатков. В ряде случа­ев эти документы визируются, кроме того, следовате­лем или оперативным работником, по инициативе ко­торого проводится инвентаризация.

Инвентаризационная комиссия начинает работу с опломбирования всех мест хранения ценностей. Когда инвентаризация проводится по требованию правоохра­нительных органов, опечатывание хранилищ часто производится следователем или оперативным работни­ком до того, как о предстоящей официальной проверке станет известно материально ответственным лицам. При этом в установленном порядке составляется акт опечатывания помещений.

На время инвентаризации все операции с инвентари­зуемыми товарно-материальными ценностями должны быть прекращены и посторонние лица в помещение, где производится инвентаризация, не допускаются.

Если материальные ценности поступают во время инвентаризации, их складывают в отдельном помеще­нии и на них составляют специальную опись.

Фактическое наличие материальных ценностей при инвентаризации устанавливают путем подсчета, взве­шивания, обмера и т.д. Категорически запрещается подсчитывать материальные ценности по количеству мест (бочек, ящиков) без проверки их содержимого.

Выявленные во время снятия остатков непригод­ные испорченные товары в общую опись не включают­ся. На них должен быть составлен акт, в котором указывают причины порчи товаров, фамилии лиц, ви­новных в этом.

Инвентаризуемая тара записывается в конце описи после перечня всех материальных ценностей.

Если инвентаризация товарно-материальных цен­ностей не может быть закончена в один день, при перерывах на обед, а также по окончании работы все помещения, в которых хранятся ценности, закрывают­ся на ключ и опечатываются. Описи остаются в закры­том помещении, где проводится инвентаризация, в ящике (шкафу, сейфе).

97

Ключ должен находиться у материально ответст­венного лица, печать или пломбир — у председателя инвентаризационной комиссии.

Сведения о фактическом наличии имущества и ре­альности учтенных финансовых обязательств записы­вают в инвентаризационные описи или акты инвента­ризации. В них комиссия указывает наименование и фактическое наличие материальных ценностей в том порядке, в каком производилось снятие остатков, т.е. по местам хранения (так, в продовольственном магази­не могут быть составлены разные описи снятия остат­ков на складе магазина, в гастрономическом отделе, бакалейном и т.д.).

Инвентаризационную опись составляют не менее чем в двух экземплярах. В случае передачи материаль­ных ценностей одним материально ответственным лицом другому, а также при проведении инвентариза­ции по требованию правоохранительных органов число экземпляров описи может быть увеличено. Все экзем­пляры инвентаризационной описи считаются подлин­никами. Каждая страница всех экземпляров описи све­ряется и затем отдельно подписывается всеми членами инвентаризационной комиссии, а также и материально ответственными лицами.

Чтобы исключить возможность приписок и различ­ных подлогов, в описи в конце каждой ее страницы комиссия проставляет прописью количество заполнен­ных строк (порядковых номеров), а также общий итог количества натуральных единиц товара по графе "фак­тически оказалось". Натуральные единицы суммиру­ются независимо от того, в каких единицах измерения показаны ценности (в данном случае допускается сло­жение килограммов с метрами, штуками и т.д.). Такие же записи комиссия делает в конце описи.

Чтобы затруднить искажение результатов инвента­ризации, в инвентаризационных описях необходимо указать точное наименование каждого вида материаль­ных ценностей, проставить его номенклатурный номер, артикул, сорт, цену.

Исправление ошибок производится во всех экзем­плярах описей путем зачеркивания неправильных за­писей и проставления над зачеркнутыми правильных. Исправления должны быть оговорены и подписаны

98

всеми членами инвентаризационной комиссии, а также материально ответственными лицами.

В описях не допускается оставлять незаполненные строки, на последних страницах такие строки прочер­киваются.

По окончании проверки фактического наличия мате­риальных ценностей инвентаризационная комиссия про­ставляет в инвентаризационной описи цены согласно действующим прейскурантам, подсчитывает стоимость отдельных материалов и общую стоимость всех матери­альных ценностей в целом по описи. После этого все экземпляры инвентаризационной описи подписывают члены комиссии, а также материально ответственные лица, которые еще раз должны проверить, все ли матери­альные ценности отражены в инвентаризационных опи­сях. В конце инвентаризационной описи они дают рас­писку, удостоверяющую правильность записей и отсутст­вие претензий к членам комиссии.

После оформления инвентаризационной описи первый экземпляр передается в бухгалтерию предпри­ятия, второй остается у материально ответственного лица. Если инвентаризация проводилась по требова­нию органов прокуратуры или милиции, то один эк­земпляр описи также немедленно передается им.

Результаты инвентаризации выявляются путем сравнения показателей по данным бухгалтерского учета (так называемые книжные остатки) с данными инвен­таризационных описей (фактические остатки).

Расхождения между показателями отражают в сли­чительных ведомостях. Могут применяться и единые бланки, в которых показатели инвентаризационных описей и сличительных ведомостей объединены.

Результаты инвентаризации могут показать:

совпадение книжных и фактических остатков. Это положительный результат инвентаризации. Однако нужно учитывать, что такое совпадение в ряде случаев может быть вызвано тем, что члены инвентаризацион­ной комиссии вместо фактической проверки матери­альных ценностей иногда заполняют описи на основе книжных остатков (на складах и базах) или со слов материально ответственного лица;

99

4*

превышение книжных остатков над фактическими, в результате чего образуется недостача материальных ценностей;

превышение фактических остатков над книжными, в результате чего образуются излишки материальных ценностей. Эти излишки не всегда следует считать "экономией" материально ответственного лица. Значи­тельные излишки обычно образуются в результате об­счета, обмера, иного обмана покупателей, а также заво­за неоприходованного "левого" товара, приписок в ин­вентаризационных описях и других злоупотреблений. Иногда излишки могут быть также следствием ошибок в бухгалтерском учете.

Недостача и излишки, выявленные в сличительной ведомости, образуются также вследствие пересортицы.

Пересортица товарно-материальных ценностей имеет место в случае, если какие-либо однородные товары окажутся одновременно в излишке и в недоста­че, например, маргарин 1 сорта будет в излишке, а маргарин 2 сорта — в недостаче.

Пересортица может быть выявлена в ходе инвента­ризации лишь в тех организациях, в которых ведется количественно-сортовой учет.

Причины образования пересортицы могут быть следующие.

1.                                                     Ошибки материльно ответственного лица при приемке или отпуске материальных ценностей. Так, работник базы по неопытности, рассеянности может отпустить яблоки 1 сорта вместо яблок 2 сорта.

При расследовании причин образования пересор­тицы не следует исключать возможность такого рода ошибок, особенно в случаях, когда товары разных сор­тов, оказавшиеся в излишках и в недостаче, мало отли­чаются по внешнему виду.

2.                                                                                 Злоупотребления   материально   ответственного лица. Искусственное создание пересортицы за счет обма­на получателей, например работников предприятий об­щественного питания и социально-бытовых учреждений, является одним из важнейших источников хищений в торговых предприятиях. Отпуская этим организациям товары худшего качества, чем указано в накладных, пре­ступники создают пересортицу, а затем товары лучшего качества реализуют через розничную сеть.

100

3.                                                        Ошибочные записи в бухгалтерском учете. В таком случае на виновное лицо накладывают админи­стративное взыскание.

4.                                   Умышленное внесение неверных записей в пер­вичные документы и бухгалтерский учет с целью запу­тать сортовой (количественный) учет товаров.

Выявленные при инвентаризации расхождения между фактическими остатками и данными бухгалтер­ского учета можно регулировать путем взаимного заче­та излишков и недостач, возникших в результате пере­сортицы. Но это допускается только в виде исключе­ния за один и тот же проверяемый период у одного и того же проверяемого лица в отношении товарно-мате­риальных ценностей одного и того же наименования и в тождественных количествах. Решение о зачете при­нимает руководитель организации.

После зачета пересортицы оставшиеся излишки должны быть полностью оприходованы. В том случае, когда при зачете недостач излишками по пересортице стоимость недостающих ценностей выше стоимости ценностей, оказавшихся в излишке, эта разница в сто­имости относится на виновных лиц.

Что касается недостачи, то часть ее может быть списана за счет так называемой естественной убыли (например, усушки, утруски). Естественная убыль на­числяется не по всем товарам. Она не может быть начислена почти по всем промышленным изделиям (ткани, обувь, инвентарь и т.п.) и по некоторым, преж­де всего штучным, продовольственным товарам (кон­сервы).

Начисление естественной убыли производится только после инвентаризации при наличии и в преде­лах недостачи. Если на складе обнаружена недостача 2 кг орехов, а естественная убыль за период между двумя инвентаризациями должна составить по нормам 5 кг, то за счет естественной убыли следует списать только 2 кг орехов, т.е. столько, сколько оказалось в недостаче. 3 кг орехов — это экономия естественной убыли. В практике имеют место случаи, когда матери­ально ответственные лица скрывают экономию естест­венной убыли и за счет этого совершают хищения.

От естественной убыли следует отличать порчу то­варов, на которую материально ответственные лица с

101

участием членов комиссии составляют специальные акты. Испорченные товары после утверждения акта руководителем организации должны быть реализованы (например, на корм скоту) или уничтожены, что также оформляется первичными документами. На товары, списанные в результате их порчи, естественная убыль не начисляется.

Данные о пересортице, суммовых разницах и есте­ственной убыли заносят в сличительную ведомость.

После зачета пересортицы, выявления суммовых разниц и начисления естественной убыли определяют окончательные суммы недостач и излишков.

Материально ответственные лица дают объяснения как о причинах образования недостач, так и о причи­нах образования излишков.

Эти объяснения необходимо проверять.

По окончании инвентаризации ее материалы рас­сматривают на заседании постоянно действующей ин­вентаризационной комиссии, выясняют причины, а также виновников недостач и излишков, вносят пред­ложения по улучшению учета, устранению недостатков в организации хранения ценностей и т.д.

Материалы инвентаризации — важнейшие доказа­тельства при выяснении ряда обстоятельств в процессе расследования хищений, а именно: суммы недостач и излишков материальных ценностей, структуры недо­стач и излишков материальных ценностей (т.е. пере­чень товаров, оказавшихся в недостаче или излишках), периода образования недостач и излишков.

Для выявления перечисленных обстоятельств к ма­териалам дела следует приобщить материалы инвента­ризации, проведенной в связи с приемкой материаль­ных ценностей обвиняемым при поступлении на рабо -ту, материалы инвентаризации, проведенной в связи с увольнением обвиняемого, материалы промежуточных инвентаризаций1 за время работы обвиняемого.

Если обвиняемый работал в данной организации продолжительное время, то вместо инвентаризацион­ной описи, по которой он принимал материальные

Инвентаризации, не связанные со сменой материально ответст­венных лиц.

102

ценности при поступлении на работу, к материалам дела может быть приобщена инвентаризационная опись, по которой это же лицо принимало материаль­ные ценности после его возвращения из очередного отпуска. При расследовании крупных групповых хище­ний в организациях, связанных между собой, к делу следует приобщить материалы одновременно прове­денных в них инвентаризаций.

Комплексный анализ этих документов в ряде слу­чаев позволяет определить факты реализации неучтен­ных товаров через розничную сеть (например, на базе имеется недостача свежей рыбы, а в магазинах обнару­жили излишки ее), факты составления бестоварных накладных и другие злоупотребления.

Приобщенные к делу материалы инвентаризации проверяют прежде всего с точки зрения правильности их оформления. Причины формальных нарушений вы­ясняют в ходе допросов обвиняемых и свидетелей.

После этого следователь проверяет материалы ин­вентаризации по существу их содержания. Важнейшим средством такой проверки является сопоставление ре­зультатов инвентаризации с другими собранными по делу доказательствами. При этом иногда выявляются различные злоупотребления, например, выясняется, что преступник скрывал недостачу.

Наиболее распространенные способы сокрытия не­достач при проведении инвентаризации.

1.                                                                  Внесение в опись несуществующих товаров. Главными методами обнаружения таких подлогов слу­жат восстановление количественного учета, контроль­ное сличение остатков, допросы лиц, принимавших участие в инвентаризации.

2.                                  Последующие дописки количества товаров в ин­вентаризационных описях. Наряду с указанными ранее методами подобные подлоги можно обнаружить сопо­ставлением различных экземпляров описи: например экземпляра, хранящегося в бухгалтерии, и экземпляра, переданного в вышестоящую организацию (если такая имеется). При этом могут быть выявлены следующие характерные расхождения:

103