№ гит.

Содержание операций

Дебет

Кредит

— на балансовую стоимость

48

12

— на сумму износа

13

48

г

нематериальными активами — в оценке по договору

06

48

— на первоначальную стоимость

48

04

— на сумму износа

05

48

Д

готовой продукцией и товарами — в оценке по договору

06

46

— на себестоимость

46

40,41

е

на сумму превышения оценки по договору над балансовой стоимостью

46,47, 48

87

ж

на сумму превышения балансовой стоимости над суммой оценки по договору

88

46, 47, 48

2

Приобретение ценных бумаг других предприятий, предоставление долгосрочных денежных займов

06

50, 51,

52

3

Погашение и продажа ценных бумаг, учтенных как долгосрочные финансовые вложения: — в оценке по договору

50, 51

48

— по балансовой стоимости

48

06

финансовый результат от продажи: — прибыль

48

80

— убыток

80

48

Основанием для данных хозяйственных операций и бухгалтерских записей служат оформленные надлежа­щим образом договорные обязательства и первичные бухгалтерские документы. Так, основанием для осу­ществления долгосрочных финансовых вложений в ус­тавные капиталы других предприятий во всех случаях является учредительный договор. Кроме него должны быть и другие бухгалтерские документы. В частности, списание по учету переданных в качестве вклада в уставный капитал основных средств производится на основании актов приема-передачи основных средств;

146

материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, нематериальных активов, готовой продук­ции и товаров — на основании накладной на отпуск материалов на сторону. Приобретенные ценные бума­ги отражаются по учету на основании сообщения депо­зитария о приемке акций на хранение. В том случае, если приобретенные акции или сертификаты хранятся в кассе предприятия, их получение подтверждается приходным фондовым (для учета ценностей, а не денег) кассовым ордером. Уплаченные за акции'суммы денежных средств списываются по учету на основании платежных поручений (при безналичных расчетах) или расходных кассовых ордеров — при расчетах за налич­ные деньги. Списание по учету проданных ценных бумаг осуществляется также на основании сообщения депозитария или расходного кассового фондового ор­дера (если ценные бумаги хранились в кассе предпри­ятия). Поступление денежных средств за проданные ценные бумаги, а также при возврате от заемщиков долгосрочных займов оформляется по учету на основа­нии приходных кассовых ордеров (при расчетах налич­ными деньгами) или на основании платежных поруче­ний покупателя или заемщика.

Рассмотрим, как используются в юридической практике по уголовным делам закономерности отраже­ния противоправной деятельности при совершении операций по долгосрочным финансовым вложениям или под видом таких операций.

Так, при раскрытии преступлений против собст­венности, ответственность за которые предусмотрена ст. 159 УК "Мошенничество" или ст. 165 УК "Причи­нение имущественного ущерба путем обмана или зло­употребления доверием", могут встретиться ситуации, когда хищение или приобретение права на чужое иму­щество путем обмана или злоупотребления доверием совершается под видом вклада в уставные капиталы других предприятий путем приобретения акций, де­нежных или имущественных взносов. Хищение может быть замаскировано и под видом предоставления дру­гим предприятиям долгосрочных займов, которые на самом деле никому не предоставлялись.

147

Возможна и обратная ситуация, когда взносы и займы реально осуществлялись, но фактически за ними скрываются растраты имущества.

Признаками сомнительности данных операций могут являться: неполучение дивидендов по вкладам в уставные капиталы других предприятий, оплата акций не деньгами, а имуществом, в котором испы­тывается потребность на самом предприятии — ин­весторе, вклад в акции сомнительных с точки зрения прибыльности предприятий; предоставление займов другим предприятиям без гарантии обеспечения воз­врата или под явно заниженное против суммы займа обеспечение и некоторые другие. Так, критерием це­лесообразности финансовых вложений может быть показатель финансовой устойчивости организации, в которую осуществлены инвестиции. Вклад, особенно принадлежащих государству, финансовых ресурсов в уставный капитал близких к банкротству организа­ций допустимо рассматривать как один из признаков неправомерных действий соответствующих долж­ностных лиц. Подобные примеры известны правоо­хранительной практике.

В зависимости от способа совершения преступле­ний хищение может проявиться в бухгалтерском учете как документальная необоснованность записей по де­бету счета 06 "Долгосрочные финансовые вложения", как заметное несоответствие между балансовой и дого­ворной стоимостью материальных ценностей, отпу­щенных в качестве взноса в уставный капитал других предприятий, как явная нецелесообразность отражен­ных на счетах бухгалтерского учета хозяйственных опе­раций.

Особое внимание должно быть уделено операциям по непрямому возврату финансовых вложений, когда по инициативе инвестора внесенный им вклад пере­числяется какой-либо третьей организации.

Так, например, бухгалтер муниципального пред­приятия направил в акционерное общество подготов­ленное им письмо с просьбой перечислить сумму ранее внесенного предприятием вклада не на расчетный счет инвестора (муниципального предприятия), а на расчет­ный счет индивидуального частного предприятия, ко-

148

торое было создано специально для этой цели близкой родственницей инициатора преступления. Поступив­шие на расчетный счет частного предприятия денеж­ные средства в тот же день были обналичены и при­своены расхитителями.

Выписка банка по расчетному счету частного пред­приятия за соответствующий день была уничтожена, а само предприятие вскоре ликвидировано.

В бухгалтерском учете муниципального предпри­ятия остались характерные следы: в аналитическом учете по счету 06—1 продолжал числиться вклад в уставный капитал акционерного общества. Необходи­мой записи в связи с происшедшей переброской суммы в аналитическом учете по закрытию расчетов с акцио­нерным обществом и одновременным открытием рас­четов с ИЧП сделано не было. След в виде неподтверж­денного вклада в уставный капитал акционерного об­щества был обнаружен только после встречной провер­ки данных аналитического учета АО и муниципального предприятия.

Необоснованность записей по дебету счета 06 может быть связана с фиктивностью самих хозяйствен­ных операций, которые служат лишь декорацией, скрывающей ущерб от хищения. Например, деньги перечислены сторонней организации, где обналичены и присвоены, а в учете отражен взнос в уставный капитал третьей организации, которая ничего об этом не знает.

При наличии информации о подобных фактах практикующие юристы с помощью специалистов (ау­диторы, ревизоры) организуют выборочную проверку сомнительных операций.

Проверка обоснованности бухгалтерских записей о приобретении акций, выпущенных другими предпри­ятиями, осуществляется в следующем порядке. Снача­ла необходимо убедиться в наличии договора на покуп­ку акций. Этот договор может быть заключен как непо­средственно с предприятием-эмитентом, так и с фи­нансовым брокером или дилером. Если акции приоб­ретались через фондовую биржу, то сделка купли-про­дажи акций должна быть там зарегистрирована. В связи с покупкой акций могут возникнуть отношения с

149

финансовыми консультантами, которые помогают своим клиентам сделать вложения в достаточно доход­ные акции с минимальным риском. Такие отношения также оформляются договором. Если в бухгалтерском учете есть затраты по оплате услуг финансовых кон­сультантов, то необходимо проверить наличие вышена­званного договора. В дальнейшем проводится инвента­ризация акций.

Если акции хранятся в депозитарии, то проверяется наличие договора между владельцем акций и депозита­рием на их хранение. По договору обычно депозитарий выполняет такие функции, как хранение приобретен­ных предприятием акций, получение дивидендов по ним, перепродажа акций по поручению предприятия. Кроме наличия договора хранения проверяются факты оплаты за услуги депозитария, наличие сообщения де­позитария о приемке акций на хранение.

Акции могут быть переданы в доверительное управ­ление. Управляющим может быть как юридическое лицо, так и предприниматель без образования юриди­ческого лица. В этом случае необходимо проверить наличие договора с управляющим на доверительное управление акциями, а также документы, подтверж­дающие факт передачи акций в доверительное управле­ние. Если акции хранились в кассе, то это может быть расходный фондовый ордер, а если в депозитарии, — то это может быть сообщение депозитария о передаче акций управляющему.

Акции могут быть направлены в клиринговую организацию для сделок на основе взаимозачетов с другими участниками рынка ценных бумаг. В этом случае также проверяются договор на осуществление услуг клиринговой организации и документы, под­тверждающие факт передачи акций в клиринговую организацию.

Если акции, приобретенные предприятием, отсут­ствуют в кассе, в депозитарии, в клиринговой органи­зации, у управляющего, то необходимо проверить факт получения оплаты за акции предприятием-продавцом. Для этого проверяются кассовые или банковские доку­менты — при приобретении акций за деньги; акты приемки-передачи основных средств, накладные на от-

150

пуск материалов на сторону с приложением доверен­ности получателя, если оплата за акции была произве­дена имуществом. Для сбора свидетельств, подтвержда­ющих преступные действия, полезно провести встреч­ные проверки.

Если преступные действия были совершены под видом вложений в уставные капиталы не акционерных обществ, а предприятий других организационно-пра­вовых форм собственности, то достаточно проверить наличие учредительного договора, по которому прове­ряемое предприятие является учредителем другого предприятия, а также документы (выше они были на­званы), подтверждающие факт передачи денежных средств или имущества в качестве вклада в уставный капитал. Необходимо также провести встречную про­верку с такими предприятиями для проверки фактов поступления к ним денежных средств или имущества и их дальнейшего движения (использования).

Аналогично проверяются вложения средств в дру­гие предприятия в виде займа. Но здесь проверяется наличие договора займа, а не учредительного договора.

При раскрытии преступления, ответственность за которое предусмотрена ч. 1 ст. 195 УК "Неправомер­ные действия при банкротстве", также можно встре­титься с ситуациями, похожими на вышеизложенные.

Неправомерные действия могут быть совершены посредством финансовых вложений, т.е. с целью со­крытия денежных средств или имущества они могут быть переданы в другую организацию под видом вклада в уставный капитал или долгосрочного займа. Провер­ка проводится аналогично изложенному для раскрытия мошенничества. Но цель проверки несколько иная. Если в первом случае проверка нужна была для сбора свидетельств о фактах хищения под видом финансовых вложений, то во втором случае цель проверки — сбор свидетельств о фактах укрытия имущества при бан­кротстве от кредиторов. Следует иметь в виду, что выявление таких фактов может быть достаточно слож­ным. Преступники, понимая, что при встречной про­верке их действия будут раскрыты, могут создавать предприятия-однодневки.

Эти предприятия необходимы для того, чтобы перечислить туда деньги и перевести имущество от

151

предприятия-банкрота. После чего деньги и имущество оттуда могут быть различными путями изъяты преступ­никами, а предприятие ликвидировано. Это усложнит взыскание имущества в пользу кредиторов.

По аналогичной схеме могут строиться операции при преступлениях, ответственность за которые пред­усмотрена ч. 2 ст. 195 "Неправомерное удовлетворение имущественных требований отдельных кредиторов", ст. 196 "Преднамеренное банкротство" и ст. 197 "Фик­тивное банкротство" УК.

Проверки в этих случаях строятся аналогично вышеизложенному, но их задачи иные, они связаны с поиском и сбором свидетельств, необходимых для до­казывания именно этих преступлений.

Вышеприведенная методика использования бухгал­терской информации для сбора свидетельств по уго­ловным делам может применяться и по гражданским делам.

Определенный интерес представляют операции, связанные с реализацией принадлежащих данному предприятию акций, выпущенных сторонними органи­зациями или вложениями в уставные капиталы других предприятий. Становясь владельцами акций, вкладов в уставные капиталы каких-либо организаций, данное предприятие рассчитывает в качестве соучредителя по­лучать дивиденды, т.е. долю прибыли, получаемой от хозяйственной деятельности в инвестируемом пред­приятии. Отсюда объекты, учитываемые на счете 06 "Долгосрочные финансовые вложения", часто называ­ют доходными активами. Однако уровень доходности таких активов не остается неизменным, в одних случа­ях он понижается, в других повышается. Отсюда и возникает разница между ценой приобретения и про­дажной стоимостью акций, выявляемая на счете 48 "Реализация прочих активов".

Так, например, если 50 акций, приобретенных данным хозяйством у другого предприятия по номи­нальной стоимости 100 тыс. рублей за каждую, будут проданы третьей организации за 6 млн. рублей, и день­ги поступят на расчетный счет, то бухгалтерские запи­си будут иметь следующий вид:                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                               * Дебет счета 48. Кредит счета 06 5 млн. рублей. Дебет счета 51. Кредит счета 48 6 млн. рублей.

152

В результате по счету 48 выявится прибыль в разме­ре 1 млн. рублей.

Записи по счету 48 (как и по счетам 46 и 47) делаются бухгалтером накопительно в течение всего месяца. В конце месяца остаток счета 48 относится на счет 80 "Прибыли и убытки".

В организациях, занятых брокерской деятельнос­тью на рынке ценных бумаг, скупка и перепродажа акций хозяйствующих субъектов является основной де­ятельностью, и в отличие от всех других предприятий здесь вместо счета 48 применяется счет 46.

В поле зрения правоохранительных органов такие операции попадают лишь в тех случаях, когда на курсо­вую стоимость акций оказывает влияние преступное манипулирование отчетностью предприятия: скажем, когда включением в публикуемый баланс фиктивных активов в пассиве этого же баланса руководители акци­онерного общества резко завышают показатели прибы­ли, тем самым они вводят в заблуждение потенциаль­ных покупателей, что приводит к возрастанию спроса и к искусственному повышению курса акций на фондо­вой бирже.

Объектом расследования могут стать и действия об­ратного порядка — занижение показателей прибыли вплоть до имитации финансового банкротства, если они сопровождались скупкой собственных акций через под­ставных лиц, но уже по низкой курсовой стоимости.

Как видим, возможность такого рода противоза­конных действий вызвана существующими (иногда со­здаваемыми искусственно) различиями в учетной и курсовой стоимости приобретаемых и реализуемых ценных бумаг.

Существенное различие оценок одних и тех же объектов учета характерно и для других внеоборотных активов. Достаточно напомнить понятия первоначаль­ной и остаточной стоимости основных средств и нема­териальных активов.

В свою очередь резкие разрывы в двух различных оценках одних и тех же объектов учета во многих случаях определяют сущность гражданско-правовых споров, что вызывает необходимость получения неза­висимых экспертных оценок. Более того, особенности динамики подобных разрывов, их устойчивая диффе-

153

ренциация по признакам, в обычных условиях не вли­яющим на колебания оценок (завышение цен в зависи­мости от родственных или служебных отношений между участниками сделок), могут рассматриваться иногда как сигнальные признаки возможных уголовно-наказуемых деяний, что всегда принимается в расчет юридической практикой.