§ 5. Учет производства и выпуска продукции. Данные о себестоимости продукции при доказывании налоговых нарушений и преступлений

Понятие издержек производства и себестоимости продукции. Информация по учету затрат и калькулиро­ванию в методике обнаружения признаков преступления. Под издержками производства обычно понимаются за­траты живого и овеществленного труда, связанные с изготовлением продукции, оказанием услуг, выполне­нием работ. Например, при изготовлении промышлен­ной продукции возникают затраты по оплате труда, расходу сырья и материалов, амортизации основных средств производственного назначения и некоторые другие. Подобные затраты возникают и при оказании каких-либо услуг, например населению, или при вы­полнении каких-либо работ.

Издержки, приходящиеся на выпущенную из производства продукцию, оказанные услуги или вы­полненные работы производственного характера на­зывают себестоимостью готовой продукции (работ, услуг).

Имеются и другие определения понятия "себестои­мость". Так, в соответствии с Положением о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении при­были, утвержденным постановлением Правительства Российской Федерации от 5 августа 1992 г. № 5521 под себестоимостью продукции понимается стоимостная оценка используемых в процессе производства продук­ции (работ, услуг) природных ресурсов, сырья, матери­алов, топлива, энергии, основных фондов, трудовых

Собрание актов Президента и Правительства Российской Феде­рации. 1992. Ст. 602; Собрание законодательства Российской Феде­рации. 1995. № 27. Ст. 2587; № 28. Ст. 2686; № 48. Ст. 4683; 1996. № 3. Ст. 188; № 17. Ст. 1989; № 33. Ст. 4007; № 43. Ст. 4924; № 49. Ст. 5557; 1997. № П. Ст. 1322.

206

ресурсов, а также других затрат на ее производство и реализацию.

Следует отметить, что величина себестоимости для целей управления производством и для целей налогообложения различна. Для целей налогообло­жения фактическая себестоимость продукции (работ, услуг) корректируется с учетом утвержденных в уста­новленном порядке лимитов, норм и нормативов. В частности, для целей налогообложения в себестои­мость продукции включаются расходы по рекламе, на переподготовку кадров, представительские, связан­ные с компенсацией по командировкам и некоторые другие, не в полном объеме, а в пределах утвержден­ных органами государственного управления нормати­вов. Например, письмом Министерства финансов Российской Федерации от 6 октября 1992 г. № 94' утверждены нормативы для исчисления предельных размеров представительских расходов в год. Так, со­гласно этому письму, при объеме выручки от реали­зации продукции (работ, услуг) в год до 2 млрд. рублей предельные размеры представительских рас­ходов составляют 0,5 процента от объема реализации. Фактически представительские расходы могут соста­вить и большую сумму, но для целей налогообложе­ния в себестоимость их можно включать только в пределах норм, предусмотренных вышеназванным письмом, а суммы сверх этих норм относятся на прибыль предприятия, остающуюся в его распоряже­нии после уплаты налога на прибыль. Аналогичный порядок существует и в отношении других вышена­званных нормируемых расходов.

Положением о составе затрат определен основной перечень расходов, включаемых в себестоимость про­дукции (работ, услуг). К ним относятся затраты, непо­средственно связанные с производством продукции, в частности обусловленные технологией и организацией производства материальные затраты и расходы на оп­лату труда работников, непосредственно занятых

Бюллетень нормативных актов министерств и ведомств Россий­ской Федерации. 1993. № 1. С. 51-52; 1994. № 8. С. 53.

207

 

производством продукции. Кроме того, в себестои­мость продукции входят затраты, связанные с исполь­зованием природных ресурсов (например, плата за воду, забираемую организациями из водохозяйствен­ных систем); затраты те куще го характера на подготовку и освоение производства; затраты, связанные с изобре -тательством и рационализацией; затраты на обслужива -ние производственного процесса (поддержание в рабо­чем состоянии оборудования, его ремонт и другие); текущие затраты по обеспечению нормальных условий труда и техники безопасности; текущие затраты, свя­занные с содержанием и эксплуатацией фондов приро­доохранного назначения (очистных сооружений, золо­уловителей, фильтров и других); затраты, связанные с управлением производством (содержание работников аппарата управления и подобные); затраты, связанные с подготовкой и переподготовкой кадров; затраты, свя­занные со сбытом продукции (упаковка, хранение, транспортировка, реклама и другие) амортизационные отчисления производственных основных фондов и не­материальных активов и некоторые другие.

Нельзя включать в себестоимость затраты непроиз­водственного и капитального характера, например со­держание дошкольных учреждений, строительство, приобретение оборудования.

Издержки производства классифицируются в раз­резе экономических элементов. Их номенклатура оп -ределена вышеназванным Положением о составе за­трат по производству и реализации продукции и включает:

1.                                          Материальные затраты (за вычетом стоимости возвратных отходов).

2.                           Затраты на оплату труда.

3.                           Отчисления на социальные нужды.

4.                       Амортизация основных фондов.

5.                           Прочие затраты.

Группировка затрат по элементам необходима для контроля за соответствием однородных фактических затрат сметным в целом по предприятию.

208

Расходы, включаемые в себестоимость продукции (работ, услуг), группируются и по статьям калькуля­ции. Предусмотрена следующая типовая номенклатура статей:

1.                            Сырье и материалы.

2.                           Возвратные отходы (вычитаются).

3.                                                   Покупные изделия, полуфабрикаты и услуги производственного характера сторонних предприятий и организаций.

4.                         Топливо и энергия на технологические цели.

5.                          Заработная плата производственных рабочих.

6.                           Отчисления на социальные нужды.

7.                          Расходы на подготовку и освоение производства.

8.                          Общепроизводственные расходы.

9.                          Общехозяйственные расходы.

10.                            Потери от брака.

11.                            Прочие производственные расходы.

12.                           Коммерческие расходы.

Данная группировка позволяет выделить затраты, которые могут быть непосредственно включены в себе­стоимость конкретных видов продукции.

Информацию о затратах на производство по ста­тьям калькуляции можно использовать при поиске вероятностных признаков преступления. Так, при хи­щениях сырья и материалов, а также готовой продук­ции непосредственно из цеха, приписках в объемах выполненных работ удельный вес затрат по отдельным статьям калькуляции будет выше в тех периодах, когда совершалось преступление, по сравнению с теми пе­риодами, когда преступления не совершались. Ниже приведен пример преступления, одним из результатов которого явилось удорожание фактической себестои­мости выпущенной и оприходованной готовой про­дукции.

В аппарат БЭП поступила информация о том, что у слесаря-испытателя Ижевского автозавода П. появи­лась автомашина производства данного завода, которая предположительно была им похищена.

Сообщили также, что П. каждый день ездит на "Москвиче" на завод, и назвали государственный 209

 

номер автомашины. Выяснилось, что в ГАИ под этим номером зарегистрирован автомобиль, принадлежащий Удмуртсельстрою. Был произведен осмотр автомаши­ны, которую П. оставлял на время работы на открытой стоянке около автозавода, записаны номера двигателя и шасси.

На автозаводе в цехе сборки автомобилей по жур­налу регистрации выходящих с конвейера автомашин установили, что автомашина с такими номерами дви­гателя и шасси была собрана и сошла с конвейера весной этого же года. В отделе сбыта автозавода, где регистрировались все автомобили, отпущенные орга­низациям и частным лицам, машина с указанными номерами не регистрировалась. В ходе ревизии было установлено, что "повисли в воздухе" еще три авто­мобиля, сошедшие с конвейера, но не зарегистриро­ванные в отделе сбыта как отправленные покупате­лям. В ходе дальнейших оперативно-следственных мероприятий удалось доказать, что три автомашины были похищены П., а еще одна похищена другим работником автозавода.

В данной ситуации в те периоды, когда соверша­лось хищение, себестоимость одного автомобиля, со­шедшего с конвейера, должна быть выше, чем в те периоды, когда хищений не совершалось. Это связа­но с тем, что произведенные на производство затраты распределяются на меньшее, по причине хищений, количество автомобилей, и в результате себесто­имость одного автомобиля становится более вы­сокой.

Аналогично, анализируя в динамике удельный вес затрат на сырье и материалы или оплату труда в себестоимости продукции, можно определить пери­од, в котором имелся неоправданный рост этих за­трат по сравнению с другими периодами. Таким об­разом, будет определен период времени, за который документы целесообразно подвергнуть углубленной проверке для изучения причин роста материальных или трудовых затрат. Одной из причин может быть

210

хищение материалов из производства или приписки объемов невыполненных работ1.

Группировка затрат на производство может осу­ществляться не только по экономическим элементам и статьям калькуляции, но и по некоторым другим при­знакам. Так, по отношению к производственному про­цессу затраты делятся на основные и накладные; по отношению к объему производства — на переменные и постоянные; по единству состава — на одноэлемент­ные и комплексные; по способу отнесения на себесто­имость отдельных видов продукции — на прямые и косвенные; по участию в производственном процес­се — на производственные и внепроизводственные (коммерческие); по целесообразности расходования — на производительные и непроизводительные.

Имея представление о понятии издержек производ­ства, можно перейти к рассмотрению возможностей использования учетной информации о затратах на про­изводство в методике выявления признаков следов не­которых видов экономических преступлений.

Учет издержек производства и выпуска готовой продукции.

Для обобщения информации о затратах основного производства по выпуску продукции предназначен ак­тивный калькуляционный счет 20 "Основное произ­водство". По дебету этого счета отражаются прямые расходы, связанные непосредственно с выпуском про­дукции, а также расходы вспомогательных произ­водств, косвенные расходы, связанные с управлением и обслуживанием основного производства, и потери от брака. По кредиту счета 20 "Основное производство" отражаются суммы фактической себестоимости завер­шенной производством продукции. Остаток по счету 20 "Основное производство" на конец месяца показывает стоимость незавершенного производства.

Следует подчеркнуть факультативность и многозначность удо­рожания себестоимости как одного из признаков преступления. Без­условно, при выпуске неучтенной продукции из учтенных материа­лов или списании на производство фактически не отпускавшегося сырья себестоимость продукции обязательно возрастет. Но этот рост может быть вызван и не криминальными причинами (увеличение скрытого брака).

211

 

Для обобщения информации о затратах вспомога­тельных производств (котельные, гараж, ремонтные мастерские и т.п.) предназначен активный калькуляци­онный счет 23 "Вспомогательные производства". По дебету этого счета отражаются прямые расходы, непо­средственно связанные с выпуском продукции, выпол­нением работ и оказанием услуг, а также косвенные расходы, связанные с управлением и обслуживанием вспомогательных производств, и потери от брака. По кредиту счета 23 "Вспомогательные производства" от­ражаются суммы фактической себестоимости завер­шенной производством продукции, выполненных работ и оказанных услуг. Остаток по счету 23 "Вспомо­гательные производства" на конец месяца показывает стоимость незавершенного производства.

Информация о расходах по обслуживанию основ­ного и вспомогательного производств (на уровне цеха и другого аналогичного по уровню управления звена) обобщается на активном собирательно-распредели­тельном счете 25 "Общепроизводственные расходы".

Учет затрат на этом счете ведется по следующей номенклатуре статей: 1) содержание аппарата управле­ния цеха; 2) содержание прочего цехового персонала;

3)                                                      амортизация зданий, сооружений и инвентаря;

4)                          содержание зданий, сооружений и инвентаря; 5) те -кущий ремонт зданий, сооружений и инвентаря; 6) испытания, опыты и исследования текущего характера, рационализация и изобретательство; 7) охрана труда; 8) износ малоценного и быстроизнашивающегося ин­вентаря; 9) прочие расходы. Здесь же учитываются и непроизводительные расходы, такие, как потери от простоев, потери от порчи материальных ценностей при хранении их в цехах, потери от недоиспользования деталей, узлов, технологической оснастки. В составе общепроизводственных расходов учитываются и расхо­ды по содержанию и эксплуатации оборудования, такие, как амортизация оборудования и транспортных средств, их эксплуатация, текущий ремонт, износ малоценных и быстроизнашивающихся предметов (ин­струмента, технологической оснастки).

Информация об управленческих и хозяйственных расходах (на уровне заводоуправления и другого

212

аналогичного по уровню управления звена) собирается на активном собирательно-распределительном счете 26 "Общехозяйственные расходы". Учет затрат здесь ве­дется по следующей номенклатуре статей: А. Расходы на управление предприятием: 1) заработная плата ап­парата управления предприятием; 2) командировки и перемещения; 3) содержание пожарной, военизирован­ной и сторожевой охраны; 4) прочие расходы. Б. Обще­хозяйственные расходы: 1) содержание прочего обще­заводского персонала; 2) амортизация основных средств; 3) содержание и текущий ремонт зданий, со­оружений и инвентаря общехозяйственного назначе­ния; 4) производство текущих испытаний, лаборатор­ных исследований, содержание общехозяйственных ла­бораторий, расходы на изобретательство и технические усовершенствования; 5) охрана труда; 6) подготовка кадров (в пределах нормативов); организованный набор рабочей силы; прочие расходы. В. Сборы и от­числения: налоги, сборы и прочие обязательные отчис­ления и расходы. Г. Общехозяйственные непроизводи­тельные расходы, такие, как потери от простоев, и некоторые другие.

Счета 25 "Общепроизводственные расходы" и 26 "Общехозяйственные расходы" сальдо на конец месяца не имеют — суммы, учтенные на них, пол­ностью распределяются на затраты основного и вспомогательных производств, а также по некото­рым другим направлениям в установленных случаях (например, на увеличение капитальных вложений при отсутствии самостоятельного аппарата по уп­равлению строительством, осуществляемым хозяй­ственным способом). Порядок распределения за­трат, собранных на счетах 25 "Общепроизводствен­ные расходы" и 26 "Общехозяйственные расходы", устанавливается в отраслевых инструкциях по пла­нированию, учету и калькулированию себестоимос­ти продукции. В частности, они могут распреде­ляться пропорционально прямой заработной плате основных производственных рабочих. Пример тако­го распределения приведен в таблице 13.

213

Таблица 13

РАСПРЕДЕЛЕНИЕ ОБЩЕПРОИЗВОДСТВЕННЫХ РАСХОДОВ МЕЖДУ ВЫПУСКАЕМОЙ ПРОДУКЦИЕЙ (млн. руб.)

Наименование выпускаемой продукции

Прямая заработная плата производственных рабочих

Общепроизвод­ственные рас­ходы

 

сумма

уд. вес, %

 

ЦЕХ1

изделие 1 изделие 2

Итого: ЦЕХ 2

изделие 3 изделие 4

Итого:

120 140

260

90 ПО

200

46,2

53,8

100

45 55

100

83 97

180

68

82

150

Распределение общехозяйственных расходов про­изводится аналогично.

Учет готовой продукции ведется на активном счете 40 "Готовая продукция". Аналитический учет по этому счету строится по аналогии с учетом материалов, т.е. в карточках или книгах складского учета.

Как отмечалось выше, в полную себестоимость продукции включаются и коммерческие (внепроизвод-ственные) расходы. Они обычно учитываются на ак­тивном счете 43 "Коммерческие расходы" по следую­щей номенклатуре статей: I) расходы на тару и упаков­ку изделий на складах готовой продукции; 2) расходы на транспортировку продукции; 3) комиссионные сборы; 4) прочие расходы по сбыту.

Рассмотрим примеры корреспонденции счетов по учету затрат на производство.

Таблица 14

СХЕМА ЗАПИСЕЙ ПО УЧЕТУ ЗАТРАТ НА ПРОИЗВОДСТВО ПРОДУКЦИИ

№ пп.

Содержание операций

Дебет

Кредит

1

Отпущены со склада материалы: - в основное производство для изготовления продукции - вспомогательному производству - на ремонт помещения цеха - на ремонт офиса предприятия

20 23 25 26

10 10 10 10

214

№ пп.

Содержание операций

Дебет

Креди

2

Начислена оплата труда: - рабочим основного производства за изготовление продукции

20

70

 

- персоналу котельной

23

70

 

- персоналу, занятому обслуживанием производства

25

70

 

- общехозяйственному персоналу

26

70

3

Произведены обязательные отчисления от оплаты труда в фонды: Пенсионный, Социального страхования, Медицинского страхования, Занятости населения: - рабочим основного производства за изготовление продукции

20

69

 

- персоналу котельной

23

69

 

- персоналу, занятому обслуживанием производства

25

69

 

- общехозяйственному персоналу

26

69

4

Начислен износ основных средств: - по оборудованию котельной

23

02

 

- по оборудованию производственного назначения цеха

25

02

 

- по основным средствам общехозяйственного назначения

26

02

5

Прочие издержки производства: распределен расход электроэнергии, полученной от Энергосбыта: - на нужды котельной

23

60

 

- на работу оборудования в цехе

25

60

 

- на освещение цеха

25

60

 

- на освещение заводоуправления

26

60

6

Распределены услуги вспомогательного производства котельной: - по цехам основного производства

25

23

 

- на общехозяйственные нужды

26

23

7

Распределены общепроизводственные расходы на себестоимость продукции основного производства

20

25

8

Распределены общехозяйственные расходы на себестоимость продукции основного производства

20

26

9

Оприходована выпущенная из производства готовая продукция

40

20

215

 

Распределение общепроизводственных и общехо­зяйственных расходов между конкретными видами вы­пускаемой продукции производится по отраслевым ме­тодическим рекомендациям по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции. Затраты вспомогательных производств распределяются, как правило, в соответствии с объемом потребленных услуг — воды, теплоэнергии, услуг ремонтных мастер­ских и т.д.

Как отмечалось выше, сальдо по счету 20 "Основ­ное производство" показывает размер незавершенного производства. Под незавершенным производством по­нимается продукция, не прошедшая всех стадий обра­ботки, предусмотренных технологическим процессом, и остающаяся в цехах на конец отчетного периода. Нельзя относить к незавершенному производству не подлежащие исправлению забракованные детали, полуфабрикаты, а также не подвергавшиеся процессу обработки сырье и материалы. Величина незавершен­ного производства прямо влияет на себестоимость го­товой продукции. Последняя определяется как сумма незавершенного производства на начало месяца и за­трат на основное производство за месяц за вычетом остатка незавершенного производства на конец меся­ца. Поэтому важное значение приобретает правильная оценка незавершенного производства.

Согласно действующим инструкциям учет движе­ния деталей и полуфабрикатов в производстве должен быть организован таким образом, чтобы обеспечить контроль за их движением в производстве и остатками незавершенного производства, предупредить возмож­ность сокрытия брака, недостач, появления приписок, обеспечить ответственность лиц, связанных с приемом, выдачей и транспортировкой деталей и полуфабрика­тов. Порядок организации и учета движения деталей и полуфабрикатов зависит от особенностей технологии и организации производства, номенклатуры деталей и полуфабрикатов, порядка хранения межоперационных заделов и приемки готовой продукции.

Передача полуфабрикатов из цеха в цех обычно осуществляется по месячным картам (применительно к лимитным картам по отпуску материалов), а отпуск готовых деталей в сборку — по спецификациям, ком

216

плектовочным картам или другим аналогичным по на­значению документам. В массово-поточных производ­ствах (например, автозавод) может применяться бездо­кументная передача деталей и узлов на сборку или с составлением документа один раз в месяц. Однако при этом необходимы мероприятия по обеспечению со­хранности указанных материальных ценностей.

С целью проверки незавершенного производства периодически осуществляется его инвентаризация. При инвентаризации определяется фактическое нали­чие незаконченных переработкой полуфабрикатов и продукции, а по некоторым видам — количество ос­новного вещества, из которого они состоят; определя­ется фактическая комплектность незавершенного про­изводства и выявляется неучтенный брак; проверяются данные учета движения деталей и полуфабрикатов и общая сумма затрат по счету 20 "Основное производст­во", а также правильность распределения этой суммы по видам продукции и уточняется себестоимость выпу­щенной продукции.

Порядок оценки фактической себестоимости неза­вершенного производства определяется в отраслевых инструкциях. Так, для отдельных отраслей промышлен­ности с кратким технологическим циклом оценка неза­вершенного производства производится только по фак­тической себестоимости использованных в производст­ве сырья, материалов и полуфабрикатов. В цехах с круп­носерийным и массовым характером производства до­пускается оценка деталей и полуфабрикатов по дейст­вующей нормативной себестоимости. В любом случае оценка незавершенного производства прямо влияет на величину фактической себестоимости готовой продук­ции и, как следствие, на величину прибыли от реализа­ции, а следовательно, и на величину налога на прибыль. Таким образом, при раскрытии налоговых преступле­ний этот вопрос является одним из первостепенных.

Аналитический учет затрат на производство по счету 20 ведется обычно в карточках, ведомостях или, при обработке учетной информации на ЭВМ, в маши­нограммах. Аналитический учет ведется в разрезе ста­тей затрат на производство, по местам возникновения затрат (цех, участок) и видам выпускаемой продукции. Аналитический учет общепроизводственных расходов

217

 

ведется при журнально-ордерной форме счетоводства в ведомости № 12, по местам возникновения затрат (цехам, участкам) и в разрезе вышеприведенной но­менклатуры статей. Аналитический учет общехозяйст­венных расходов ведется при журнально-ордерной форме учета в ведомости № 15 по вышеназванной но­менклатуре статей затрат. При обработке учетной ин­формации на ЭВМ вместо ведомостей 12 и 15 исполь­зуются соответствующие машинограммы.

Синтетический учет ведется при обработке учетной информации на ЭВМ в машинограммах, а при ручной форме учета, например журнально-ордерной, в журна­ле-ордере № 10. Построение журнала-ордера № 10 обеспечивает группировку по экономическим элемен­там. С целью учета списания затрат и остатков незавер­шенного производства на начало и конец месяца кроме названных регистров используется еще и Ведомость сводного учета затрат на производство. При помощи данной ведомости производится исчисление себестои­мости выпущенной из производства продукции.

При определении фактической себестоимости всей выпущенной продукции к сумме затрат за месяц при­бавляют стоимость остатков незавершенного произ­водства на начало и вычитают стоимость остатков не­завершенного производства на конец месяца. Для оп­ределения фактической себестоимости единицы изде­лия проводят дополнительные расчеты, для чего ис­пользуют данные аналитического учета по счету № 20. Например, швейная фабрика среди других видов изделий выпускает мужские костюмы из шерстяной ткани определенного качества. Для учета затрат на производство этого вида изделий в составе счета № 20 выделен отдельный аналитический счет. Общая сумма затрат по дебету этого счета за месяц составила 120 000 рублей. Остаток незавершенного производства костю­мов на начало месяца — 6000, на конец — 4000 рублей. Фактическая себестоимость всех выпущенных костю­мов составляет здесь (6000+120 000-4000) 122 тыс. руб­лей. Если предположить, что на склад сдано из цеха 100 костюмов, то фактическая себестоимость одного изде­лия будет определена в 1220 рублей. Допустим, что себестоимость по бизнес-плану одного костюма уста­новлена в 1250 рублей. В этом случае за счет снижения

218

себестоимости на 30 рублей по каждой единице изде­лия будет получена экономия в размере 3000 рублей.

При всех достоинствах такой схемы, вызванных ее простотой, она с позиций сохранности собственности имеет серьезные недостатки. Любые неучтенные поте­ри, включая потери от скрытого брака, даже хищений, в лучшем случае по уже указанным причинам здесь проявятся как производственный перерасход или за­нижение темпов увеличения сверхплановой экономии от снижения себестоимости продукции. Причины же таких тенденций всегда останутся достаточно много­значными.

Среди таких вероятных причин с позиций юриди­ческой практики наибольший интерес представляет влияние на себестоимость хищений сырья, полуфабри­катов, продукции с производственных площадей цеха (затраты остаются прежними, а учтенный выпуск про­дукции уменьшается) и необоснованные учетные запи­си по дебету счета № 20, направленные на уменьшение налогооблагаемой прибыли (затраты увеличиваются при сохранении реального объема выпуска продукции).

Для проверки предположений о хищении ценнос­тей с производственной территории предприятия (как правило, при наличии данных не только о себестои­мости, но и другой, более конкретной информации) юридическая служба предприятия или оперативно-следственные работники могут обратиться (сначала самостоятельно, затем с помощью специалиста) к вы­борочной документальной проверке отдельных хозяй­ственных операций.

Обращаясь к первичной документации, необходи­мо отметить, что хищения с производственных площа­дей, в зависимости от состава группы, разделяют на две категории. В хищениях первой категории участвуют, как правило, работники цеха. Иногда по сговору с работниками охраны они совершают в основном мел­кие хищения. При этом в состав группы не входят работники склада готовой продукции. В хищениях вто­рой категории наблюдается участие работников склада, а иногда и отдела сбыта в совершении хищений так называемой неучтенной продукции.

Уязвимым звеном преступной деятельности при той и другой категории хищений являются операции

219

 

по составлению документов на передачу изделий из цеха на склад готовой продукции (сдаточные наклад­ные и т.п. документы, прилагаемые к производствен­ному отчету цеха, а для второй, кроме того, операции по оформлению расходных документов (счета-факту­ры, товарно-транспортные накладные и т.п.). Эти до­кументы обычно составляются в бухгалтерии отдела сбыта предприятия и служат основанием для отпуска продукции покупателям.

Уязвимость сдаточных накладных с позиций воз­можного выявления признаков преступлений состоит в том, что в обеих ситуациях количество продукции, оформленное этими документами, всегда меньше фак­тически произведенного. Соответственно при взаим­ном контроле может использоваться любая внутрипро­изводственная, прежде всего технологическая докумен­тация (журналы отдела технического контроля, весо­вые книги, лабораторные журналы, журналы регистра­ции отдельных технологических операций), по которой можно установить фактический объем обработанной продукции на том или ином этапе технологического цикла производства. Уязвимость учетных операций по оформлению счетов-фактур, других документов на от­пуск продукции покупателям с точки зрения выявле­ния возможных несоответствий вызвана тем, что без преступного использования этих документов в целях маскировки хищений реализация неучтенной продук­ции со склада практически невозможна.

Счета-фактуры или товарно-транспортные наклад­ные оформляются обычно в нескольких (3 — 5) экзем­плярах, регистрируются в журнале отдела сбыта с указа­нием реквизитов доверенности при получении товара представителем покупателя, номера договора, по кото­рому реализуется продукция, способа транспортировки. Один экземпляр документа остается на складе предпри­ятия-отправителя и прилагается к отчету заведующего складом; второй экземпляр передается в расчетный отдел бухгалтерии для оформления счет-платежного требования, третий поступает вместе с грузом на склад покупателя в качестве сопроводительного документа.

Возможны ситуации, когда число экземпляров уве­личивается до 4 или 5. Тогда эти же документы (напри­мер, товарно-транспортные документы) используются

220

также в качестве пропуска (один, четвертый, экземпляр остается на проходной) и для учета расчетов с транс­портной организацией (тогда еще один, в нашем случае 5-й экземпляр) передается водителем диспетчеру транспортного предприятия.

При реализации неучтенной продукции преступни­ки вынуждены, как правило, либо оформлять времен­ные (впоследствии уничтожаемые) экземпляры расход­ных документов, либо вносить в содержание этих доку­ментов какие-либо изменения.

Метод встречной проверки срабатывает здесь в слу­чаях, когда уничтожаются или фальсифицируются не все, а только некоторые из экземпляров одного и того же документа. Так, если для вывоза неучтенной про­дукции без всякой регистрации в отделе сбыта выписа­но несколько экземпляров товарно-транспортной на­кладной, имеющих одинаковое содержание, а после вывоза продукции все экземпляры уничтожены, но один (на проходной завода или в транспортной органи­зации) сохранился, то метод встречной проверки ока­жется эффективным.

Данный метод будет эффективен и в ситуации, когда после вывоза неучтенной продукции в некоторые экземпляры накладных будут внесены последующие дописки, уменьшающие данные о расходе (например, дописки запятых между цифрами, отметки о якобы имевшем место возврате части продукции), или когда произойдет подмена некоторых экземпляров докумен­тами, имеющими иное содержание, но хотя бы один из этих экземпляров сохранит свой первоначальный вид. В тех же случаях, когда уничтожены или одинаково фальсифицированы одновременно все экземпляры одной и той же накладной, факт вывоза неучтенной продукции вместо встречной проверки может подтвер­дить метод взаимного контроля. Так, при уничтожении, поджоге или фальсификации накладной факт ее суще­ствования либо первоначальное содержание могут быть установлены по записям в лабораторном журнале, где фиксируется контроль качества продукции в момент ее отгрузки (характерно для консервных заводов и некото­рых других предприятий пищевой промышленности), либо по записям в книге регистрации пропусков, кото­рая часто ведется вахтерами на проходной. При даль-221

 

нейшем изучении сомнительных операций возможно об­ратиться и к документам внутрипроизводственного учета, с помощью которых нельзя подтвердить факт сбыта, но можно установить неполное оприходование по складу фактически выработанной готовой продукции.

Как видим, применение встречной проверки и ме­тода взаимного контроля при выявлении фактов хище -ний всегда ориентировано на установление количест­венных показателей, характеризующих объем недоста­чи незавершенного производства или выпуска неучтен­ной продукции. Так, количество похищенных автомо­билей "Москвич" в приведенном ранее примере было определено взаимным контролем — сличением запи­сей в журнале регистрации выходящих с конвейера автомашин с документами отдела сбыта завода. В ряде случаев за отсутствием необходимых взаимосвязанных данных применения этих методов может оказаться не­достаточно. Тогда расчет количества похищенных цен­ностей определяют с использованием приемов факти­ческого контроля, таких, как инвентаризация, выпол­нение контрольных операций или технологическое ис­следование качественных показателей используемого сырья либо выпускаемой продукции. Это положение может быть подтверждено примером.

На одном из опытно-экспериментальных предпри­ятий действовала преступная группа, занимающаяся хищением готовой продукции. Преступники путем не­довложения полистирола в технологический процесс создавали его излишки, из которых впоследствии изго­тавливалась неучтенная продукция, реализовывавшая­ся через розничную торговую сеть. Таким образом ими было изготовлено около 1,5 млн. штук кнопок для крепления деталей к автомобилям марки "Жигули". Неучтенную продукцию начальник кузнечно-прессо-вого цеха данного предприятия сбывал по ценам ниже рыночных в торговые предприятия через их руководи­телей, не оформляя документами. С каждой кнопки 70 процентов выручки передавалось изготовителю, а 30 процентов — работникам торговли. При инвентариза­ции в магазинах было установлено, что наличие этих товаров в них намного превышало количество, указан­ное в приходных документах. Всего в магазинах было выявлено около 600 тыс. штук неучтенных кнопок.

222

Инвентаризацией, проведенной на заводе, излиш­ков или недостач сырья (полистирола) у материально ответственных лиц установлено не было. Однако тех­нологической экспертизой выпускаемой заводом про­дукции было установлено недовложение полистирола, из которого и изготавливалась неучтенная продукция. Всего по уголовному делу было привлечено к ответст­венности 11 человек.

Иной подход реализуется в практике выявления налоговых преступлений, когда себестоимость продук­ции завышается необоснованными бухгалтерскими за­писями по счету 20 "Основное производство".

Следами таких противоправных деяний являются уже не документальные, а учетные несоответствия, т.е. бездокументные записи и записи на ненадлежащие счета бухгалтерского учета.

Одним из убедительных доказательств преднаме­ренного искажения отчетности будут являться именно бездокументные записи, особенно если они выполне­ны скрытым способом (методом одностороннего стор­но, неверный подсчет оборотов по счету и т.п.). Что касается записи в ненадлежащие счета, то они сводятся обычно к уже отмечавшемуся включению в издержки производства (счета 20, 25, 26) таких видов расходов, которые должны по действующим правилам списы­ваться за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия или других источников финансирования. Данный  вид учетных несоответствий наиболее часто выявляется при налоговых проверках. Предъяв­ление претензии о сокрытии доходов часто основыва­ется на различных подходах к разграничению двух видов себестоимости — для целей управления произ­водством и для целей налогообложения. Несовпадение оценок одного и того же объекта, вытекающее из дей­ствующего законодательства, которое по-разному ис­толковывается отдельными сторонами, служит одной из главных причин налоговых споров. Отсюда, наряду с методикой обнаружения замаскированных преступ­лений, практикующие юристы должны иметь представ­ление и о тех общеэкономических вопросах, которые изложены в начале параграфа.

223

 

«все книги     «к разделу      «содержание      Глав: 38      Главы: <   17.  18.  19.  20.  21.  22.  23.  24.  25.  26.  27. >