№ пп.

Содержание операций

Дебет

Кредит

Сумма в тыс. руб.

1

Оприходованы материалы по их покупной стоимости

10

60

80,0

2

Предъявлен счет транспортной организацией за доставку материалов

10

60

7,0

3

Произведены расчеты с поставщиками

60

51

78,0

4

Произведены расчеты с транспортной организацией

60

51

7,0

В данном примере фактическую себестоимость по­ступивших материалов (включая транспортные расхо­ды), равную 87,0 тыс. рублей, полностью, пусть и двумя проводками, относят в дебет единого синтетического счета 10. В аналитическом учете ситуация будет иной.

Здесь отдельный счет открывается на каждый вид, группу материалов (ткани шелковые, ткани льняные и т.п.), где они учитываются в денежном выражении по их покупной стоимости. Для транспортно-заготови-тельных расходов, кроме того, отводится еще один отдельный аналитический счет. В нашем случае на этот отдельный аналитический счет 10 будет отнесено 7,0 тыс. рублей.

Раздельный учет покупной стоимости материалов и транспортно-заготовительных расходов намного сокра­щает работу бухгалтерии.

159

Вместе с тем такая схема учета нередко использует­ся работниками бухгалтерии в преступных целях для сбалансирования за счет завышения транспортно-заго-товительных расчетов с поставщиками при хищении неоприходованных, но оплаченных ценностей по сго­вору с материально ответственными лицами. Исполь­зуется она и для искажения данных о фактической себестоимости продукции в отдельные отчетные пе­риоды путем нарушения пропорций при списании в расход материалов и соответствующей доли транспорт-но-заготовительных расходов.

Что касается материалов в пути, то здесь наиболь­ший интерес для юриста представляют случаи запу­щенности учета, что при больших оборотах сумм созда­ет благоприятные условия для разного рода злоупот­реблений. Запущенность проявляется как несвоевре­менная расшифровка данных аналитического учета по счету № 60, что не позволяет разграничить суммы де­биторской и кредиторской задолженности, числящейся на момент составления отчета по расчетам с отдельны­ми конкретными поставщиками.

Если обратиться к вышеприведенной таблице, то можно заключить, что в результате указанных в ней операций задолженность предприятия в пользу постав­щиков возросла на 2,0 тыс. рублей. Но этот вывод относится ко всем вместе взятым поставщикам пред­приятия. Если же перейти к данным аналитического учета, то можно установить иную картину. Скажем, из общей суммы 78,0 тыс. рублей 74 тыс. рублей перечис­лены именно тем поставщикам, расчеты с которыми показаны в строке первой таблицы; 4,0 тыс. рублей перечислены поставщикам, от которых товары (мате­риалы) еще не поступили. Это будет означать, что на самом деле кредиторская задолженность поставщикам возросла по приведенным в таблице операциям не на 2Д а на 6,0 тыс. рублей.

Появилась дебиторская задолженность поставщи­ков в связи с выплатой 4,0 тыс. рублей за еще не поступившие от них материалы, которая должна быть показана при составлении отчета соответствующей ста­тьей актива баланса.

На крупных промышленных объектах, где расчеты ведутся с многими сотнями и тысячами организаций

160

поставщиков, встречаются случаи отказа от ведения аналитического учета материалов в пути. В данной ситуации любой случай неоприходования материалов не вызовет недостачи по складу, он проявится как дебиторская задолженность какого-то поставщика, якобы так и не отгрузившего оплаченный товар. Одна­ко сама эта задолженность окажется механически пере­крытой в учете кредиторской задолженностью в пользу других поставщиков, которым деньги еще не перечис­лены.

Преступные действия материально ответственных лиц в таких ситуациях сводятся к уничтожению доку­ментов поставщика, полученных вместе с грузом, и к несоставлению приемного акта на полученный груз, в том числе в тех случаях, когда ценности поступили без сопроводительных документов поставщика. Не выяв­ляясь в бухгалтерском учете, эти действия должны все же вызвать разрыв между бухгалтерскими документами и документами оперативного учета в отделе материаль­но-технического снабжения предприятия.

Если и здесь каких-либо разрывов не возникает, становится вероятным участие в хищении неоприходо­ванных ценностей определенных работников данного отдела. Более конкретно сумму ущерба от недостачи и круг лиц, причастных к ее возникновению, определяют с помощью ревизора после восстановления аналити­ческого учета по расчетам с поставщиками и взаимного сопоставления взаимосвязанных банковских, транс­портных и товарных документов как на самом пред­приятии, так и в других связанных с ним хозяйствен­ных организациях.

При изучении данных аналитического учета по счету 60 "Поставщики и подрядчики" определенный интерес для юриста может представлять относительная распространенность операций, при которых данный счет корреспондирует со счетом 63 "Расчеты по пре­тензиям". Такая корреспонденция возникает при вы­явлении отклонений фактического количества (качест­ва) поступивших материальных ценностей от соответ­ствующих показателей, приведенных в сопроводитель­ных документах поставщика. Основанием для бухгал­терской проводки становится приемный акт, состав-

161

ляемый на получившем груз предприятии в порядке, установленном хозяйственным законодательством.

Предположим, что стоимость поступившего сырья по сопроводительным документам поставщика состав­ляет 10,0 тыс. рублей. Выявлена и оформлена актом недостача в сумме 0,8 тыс. рублей. Данные операции будут отражены двумя проводками: дебет счета 10, кре­дит счета 60—9,2 тыс. рублей; дебет счета 63, кредит счета 60—0,8 тыс. рублей. Здесь интересна вторая учет­ная операция. Расчеты с поставщиком "закрываются", а сумма недостачи относится на счет 63 "Расчеты по претензиям".

Практика борьбы с экономическими преступле­ниями показывает, что подобные недостачи, если они возникают систематически, могут быть связаны как со злоупотреблениями, совершаемыми на предприятиях-поставщиках (завышение данных о фактической от­грузке), так и на предприятиях-покупателях (оформле­ние актами фиктивных недостач). Таким образом, ана­лиз относительной распространенности этих уязвимых операций может вестись в двух разрезах: по отношению к отдельным поставщикам и по отношению к отдель­ным видам недостающих материальных ценностей. Не­обходимую информацию при таком поиске получают в аналитическом учете по счету 63, где для каждого по­ставщика недогруженного товара отводится отдельный лицевой счет.

Сомнительные приемные акты анализируются далее с позиций правильности их оформления, персо­нального состава указанных в них комиссий, сличают­ся с имеющимися взаимосвязанными документами (пропуска, данные весовых журналов, черновые записи и т.п.). В необходимых случаях применяются и методы фактической проверки (контрольные отгрузки ценнос­тей, внезапные инвентаризации и др.).

Расход материалов, подтвержденный лимитно-за­борными картами или разовыми требованиями на от­пуск материалов со склада, отражается по кредиту счета 10 в корреспонденции со счетами 20, 23, 25, 26, 29 и т.п. в зависимости от конкретного назначения данной хозяйственной операции.

Признаки подлога в этих документах иногда могут быть выявлены встречной проверкой. Имеются в виду

162

ситуации, когда встречаются разные по содержанию экземпляры лимитно-заборных карт или разовых тре­бований, один из которых приложен к материальному отчету по складу, другой — к производственному отче­ту. Такие ситуации могут возникать при отсутствии надлежащего бухгалтерского контроля и будут связаны с необоснованным списанием на производственные за­траты фактически не отпускавшихся со склада матери­альных ценностей.

На автосервисном предприятии отпуск материалов со склада (авторезина, сальники и т.п.) в производст­венный цех оформлялся требованиями, которые со­ставлялись в двух экземплярах. В свободной строчке второго экземпляра кладовщик делал дописки, указы­вая в них детали, фактически безучетно реализованные им на сторону.

Списание материалов (в дебет счета 20 с кредита счета 10) производилось бухгалтером на основе доку­ментов, приложенных к отчету кладовщика, в связи с чем недостача похищенных ценностей долгое время не выявлялась. Она была обнаружена при ревизии после встречной проверки разных экземпляров требований, приложенных к материальному и производственному отчету.

При отсутствии таких расхождений признаки под­лога (когда, например, во всех экземплярах требования сделаны последующие дописки штрихов и цифр) могут быть обнаружены с помощью взаимного контроля (сличение требований с техническими расчетами и другими документами), а также фактической провер­кой, например контрольным обмером выполненных работ, для которых предназначались списанные мате­риалы.

Не исключаются и преступные проявления в сфере отпуска на сторону определенной части материальных ценностей. В данном случае в качестве условия, спо­собствующего правонарушению, выступает упоминав­шийся фактор — возможность существенных различий между учетной и договорной стоимостью материалов.

На одном из муниципальных предприятий имелись материальные ценности (электротали), приобретенные в 1993 году по действовавшим тогда ценам на общую сумму 8480 тыс. рублей. В 1995 году работники пред-

163

приятия нашли организацию (АО), которая нуждалась в электроталях и согласилась приобрести их по более высоким (близким к действующим) ценам. Работники муниципального предприятия составили два варианта счетов-фактур. В одном они указали только электрота­ли на сумму 20 480 000 рублей, в другом — электрота­ли на сумму 8 480 000 рублей и бытовые товары (хо -лодильники, стиральные машины, пылесосы) на 12 млн. рублей. Общая сумма разных экземпляров счетов (20 480 000 рублей) совпадала. Вариант, где указаны только электротали, был представлен АО, которое и перечислило за них 20 480 000 рублей. На основе друго­го экземпляра, который остался в делах поставщика, кроме электроталей со склада были списаны по учету, а затем похищены бытовые товары общей стоимостью 12 млн. рублей.

Как видно, в данном случае преступники использо­вали в целях хищения именно существенные различия между учетной и продажной ценой одних и тех же материальных ценностей. Признаки преступления были обнаружены встречной проверкой упоминавшей­ся накладной на отпуск материалов на сторону, один экземпляр которой находился в делах мунициального предприятия, а другой — в организации, купившей электротали.

Наряду с документальными несоответствиями по бухгалтерской информации может быть выявлен и ряд других признаков, косвенно указывающих на несо­хранность материальных ценностей.

В бухгалтерском учете производственные запасы учитываются, как правило, только в суммовом выраже­нии, а в складском — только в натуральном выраже­нии. Причем на складе учет производственных запасов ведется по всей их номенклатуре, а в бухгалтерии — чаще по укрупненной номенклатуре (по группам мате­риальных ценностей).

Операции с производственными запасами могут от­ражаться и на забалансовых счетах. Как правило, это связано с движением материальных ценностей без изме­нения права собственности. Например, такие операции могут возникнуть при получении банковского кредита.

Прежде чем получить в банке кредит, предприятие должно представить банку гарантии обеспечения воз-

164

врата кредита и процентов за пользование им. Если в качестве обеспечения возврата кредита используется залог, то у предприятия-залогодателя могут возникнуть следующие хозяйственные операции.

В случае когда заложенное имущество остается у залогодателя, это имущество согласно описи, прилагае­мой к договору залога, должно храниться отдельно и в складском учете учитываться обособленно. В бухгал­терском учете данная операция отражается по дебету забалансового счета 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные" в сумме согласно договору залога.

В случае когда заложенное имущество передается во владение залогодержателю (заклад), в складском учете это заложенное имущество согласно описи и первич­ным документам, подтверждающим его передачу зало­годержателю (накладные, акты и т.п.), списывается в расход. Однако право собственности на указанное иму­щество остается у предприятия, поэтому оно продол­жает числиться на балансе. В бухгалтерском учете дан­ная операция отражается только по дебету забалансо­вого счета 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные" в сумме согласно договору залога.

Операции на забалансовом счете могут возникнуть и в случаях, когда предприятие — покупатель произ­водственных запасов принимает на ответственное хра -нение материальные ценности, полученные от постав­щиков, по которым оно на законных основаниях отка­залось от акцепта счетов — платежных требований и их оплаты или которые запрещено расходовать по услови­ям договора до их оплаты, а также в некоторых других случаях. В бухгалтерском учете такие материальные ценности отражаются записью по дебету забалансового счета 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение".

Рассмотрим случай из арбитражной практики, когда для принятия решения по делу использовалась бухгалтерская информация по учету производственных запасов1.

См. постановление № 4123/95 от 14 мая 1996 г. // Вестник Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации. 1996. № 8.

165

В соответствии с договором купли-продажи в 1994 году АООТ "Уренгойтрубопроводстрой" обязалось продать, а ПСМО "РИИД" принять и оплатить 20 тонн масла на сумму 34 млн. рублей в 20-дневный срок с момента вывоза товара со станции Фарафонтьевская. За несвоевременную оплату товара с покупателя со­гласно пункту 3.1 договора взыскивается неустойка в размере 0,5 процента от общей стоимости масла за каждый день просрочки.

По утверждению истца, ответчик, получив товар, оплату за него не произвел, что послужило основанием для предъявления иска.

Удовлетворяя исковые требования, суд первой и кассационной инстанций исходил из доказанности вины ПСМО "РИИД" в просрочке оплаты продукции, поскольку пришел к выводу, что представитель объеди­нения, получив товар по накладной № 226 и доверен­ности от 27.09.94 № 101 на имя Н.М. Шумского, опла­ту за него в установленный договором срок не про­извел.

Между тем ряд обстоятельств, признанных судом установленными и положенных в основу судебных актов, не подтверждается материалами дела, а некото­рые из них не исследовались в судебных заседаниях.

Посчитав факт получения товара установленным, суд в то же время не дал правовой оценки находящейся в деле претензии ответчика к истцу от 06.04.95 № 110 об исполнении договора по продаже масла.

Из имеющейся в деле справки смешанного товари­щества строительно-монтажного предприятия (СТ СМП) "Искра-Колодкин и К°" усматривается, что до­веренность № 101 на имя Н.М. Шумского выдана не ПСМО "РИИД", а СТ СМП. Этому документу оценка не дана.

В материалах дела отсутствуют также железнодо­рожные квитанции и накладные, свидетельствующие о вывозе товара покупателем.

Таким образом, у суда отсутствовали достаточные основания для вывода о получении спорного товара ответчиком и, следовательно, для удовлетворения ис-

166

ковых требований о взыскании с него в пользу истца пени за просрочку платежа.

При таких условиях решения суда подлежат отмене как принятые при неполном выяснении обстоятельств и недоказанности фактов, имеющих значение для дела.

Дело направлено на новое рассмотрение в тот же арбитражный суд.

Наглядно видно, как недостаточно тщательное ис­следование бухгалтерских документов привело к отме­не первоначального решения по делу.

Можно выделить следующие закономерности отра­жения признаков следов преступной деятельности, ко­торые проявляются в бухгалтерской информации.

Несвоевременный отчет за полученные доверенности на получение материальных ценностей от поставщиков. В том случае, если работник службы снабжения пред­приятия получает доверенность на получение матери­альных ценностей от поставщика и не отчитывается за нее длительное время, это может являться признаком хищения материальных ценностей, на которые была выдана доверенность.

Нарушения, связанные с ведением регистров бухгал­терского учета, чаще всего заключаются в несоответст­вии данных аналитического и синтетического учета или сопоставимых данных по отчетным периодам. Это один из признаков возможных недостач или хищений материальных ценностей. Так, например, полученные материальные ценности бухгалтер записывает по учету по дебету счета 10 "Материалы", а заведующая складом не приходует их вообще или приходует на меньшую сумму. В этом случае возникает несоответствие между данными аналитического и синтетического учета по счету 10 "Материалы".

Неправильная корреспонденция счетов иногда приме­няется с целью завуалировать в учете хищение, совер­шенное в сговоре бухгалтером и материально ответст­венным лицом. Ситуации могут быть самые различные. Вот некоторые из них. Получены материальные цен­ности, которые должны быть записаны по учету в дебет счета 10 "Материалы" с кредита счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

167

Вместо этой записи делается другая — дебет счета 26 "Общехозяйственные расходы", кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". Таким образом стоимость материальных ценностей по учету будет списана на расходы и созданы условия для хи­щения.

Противоречия в регистрах учета между данными на конец одного периода и начало следующего за ним периода времени. Такое противоречие появляется в том случае, когда для сокрытия преступления, связанного с хище­нием материальных ценностей, материально ответст­венное лицо заведомо неправильно переносит остатки "на конец периода" из одного материального отчета в остатки "на начало периода" в следующий отчет по позициям похищенных материальных ценностей. Сле­дует отметить, что с данным противоречием можно встретиться и при хищении подобным методом денеж­ных средств из кассы.

При сокрытии вышеназванным способом хищения возникают и противоречия между данными аналитичес­кого и синтетического бухгалтерского учета. В этом случае остаток материалов на начало месяца, напри­мер, по синтетическому счету 10 "Материалы" окажет­ся выше, чем остаток этих материалов по данным материального отчета.

Противоречия между взаимосвязанными данными на разных счетах бухгалтерского учета. Такое противоре­чие может возникнуть, когда в хищении участвует бух­галтер либо когда он халатно относится к своим обя­занностям. Так, например, когда, как в упомянутом примере, с целью хищения заведующий складом делает дописки в своем экземпляре расходного документа на отпуск материальных ценностей по позициям, по кото­рым эти ценности фактически не отпускались, то на счете 10 "Материалы" расход будет больше, чем приход этих же материалов на счете 20 "Основное производст­во". Противоречие может указать на то, что бухгалтер, который отвечает за учет материалов, вступает в пре­ступную связь с материально ответственным лицом, а бухгалтер, который отвечает за учет производства, к преступлению отношения не имеет. Естественно, что

168

противоречие будет проявляться не только на уровне синтетического учета, но и на уровне материальных отчетов по складу и производству, т.е. и на уровне аналитического учета.

Отклонения фактических экономических показате­лей от плановых, нормативных или расчетных, а также неоправданные изменения в динамике отдельных расчет­ных показателей. Так, например, при хищении сырья и материалов в промышленном, строительном, сельско­хозяйственном производстве и общественном питании и списании этих похищенных материалов на затраты производства увеличится их расход в суммовом выра­жении на единицу продукции против нормативного расхода, предусмотренного технологическими картами. Однако следообразующая функция учета здесь сраба­тывает не во всех случаях: даже в условиях хищений сырья в результате нарушений технологических про­цессов, несовершенства самих технологических норм отклонения между фактическим и нормативным расхо­дом сырья могут не возникать. С другой стороны, причины превышения фактического расхода над нор­мативным тоже достаточно многозначны и не всегда вызваны бесхозяйственным использованием средств или хищениями материальных ценностей.

Непроведение в установленные сроки инвентаризаций или их формальное проведение является условием, спо­собствующим хищению, но вместе с тем и признаком, свидетельствующим о необходимости исследования во­просов сохранности материальных ценностей, по кото­рым инвентаризация не проводилась.

Неиспользование материально ответственными ли­цами и бухгалтерами в течение ряда лет трудовых от­пусков является признаком того, что материально от­ветственное лицо опасается процедуры приемки-пере­дачи материальных ценностей в связи с уходом в от­пуск, поскольку при этом может обнаружиться недо­стача.

169